"Финансовая газета", 2006, N 20

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ С ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА

ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ И МУНИЦИПАЛЬНЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

У владельцев государственных и муниципальных ценных бумаг в течение периода их обращения возникают два основных вида доходов по ним, а именно:

доход от реализации и иного выбытия ценных бумаг;

доход от владения ценными бумагами в виде инвестиционного (процентного, дисконтного) дохода по долговым обязательствам.

Налогом на прибыль организаций эти доходы облагаются по-разному.

Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг облагаются по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам - по ставкам 24; 15; 9 и 0%. Имеет свои особенности и порядок определения налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами.

Доходы в виде процентов

Доходы в виде процентов, полученные по ценным бумагам, относятся к внереализационным доходам налогоплательщика согласно п. 6 ст. 250 НК РФ. Порядок признания внереализационных доходов в виде процентов установлен с учетом положений п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ. Эти показатели являются расшифровкой показателя стр. 010 листа 02 новой Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (далее - декларация).

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (ст. 43 НК РФ).

Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг согласно ст. 281 НК РФ признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг. Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, на которую выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком.

Заметим, что по ОФЗ-АД серии 46005 RMFS в глобальном сертификате их выпуска заявлена купонная (процентная) ставка в размере 0 процентов. При этом их продажа Банком России по цене ниже номинала приводит к возникновению доходности. Эта доходность не имеет отношения к понятию "проценты" и соответственно не подлежит наращению и отражению в налоговой базе по пониженной ставке налога.

Следует подчеркнуть, что метод начислений применяется к процентным доходам, в частности по государственным и муниципальным ценным бумагам. Иными словами, нет необходимости начислять доход, определяемый как разница между номиналом и ценой приобретения ценной бумаги (торговые разницы без учета сумм купонного дохода), поскольку согласно ст. ст. 280 и 281 НК РФ это не является процентным доходом по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Возможна ситуация, при которой при операции с государственной ценной бумагой возникают два вида дохода, облагаемых по разным налоговым ставкам: один - по льготной ставке, другой - по общеустановленной ставке.

Общеустановленной ставкой облагаются "торговые разницы", т.е. разницы между средневзвешенной ценой (ценой покупки) и номиналом (ценой продажи), поскольку согласно ст. ст. 43 и 281 НК РФ этот доход в целях налогообложения прибыли не относится к процентному.

Например, разница между номинальной стоимостью облигаций федерального займа и стоимостью их первичного размещения определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признается размещенным, но не является процентным доходом по государственной ценной бумаге, а следовательно, не подлежит налогообложению на конец отчетного периода. Стоимость приобретения облигаций федерального займа при размещении признается расходом согласно ст. 329 НК РФ при их реализации или выбытии. Возникающая положительная или отрицательная разница между ценой реализации и приобретения без учета накопленного процентного дохода является прибылью или убытком от реализации ценных бумаг. Но в этом случае к полученной разнице не применяются положения п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ.

При налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 НК РФ, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Заметим, что при определении процентного дохода необходимо определить, на какой срок заявляется доход по условиям выпуска - на 365 (366) или 360 дней.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком данной ценной бумагой.

Налог по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам полностью перечисляется в федеральный бюджет.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 21)

В.Мурзин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

17.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——