"Главбух", 2006, N 3

НОВОВВЕДЕНИЯ В АКЦИЗАХ ПРЕДСТАВЛЯЕМ С ПОМОЩЬЮ СХЕМ

С 2006 г. в гл. 22 Налогового кодекса РФ "Акцизы" серьезные изменения: принципиально иным стал порядок исчисления и уплаты акцизов на алкогольную продукцию. Кроме того, теперь придется начислять акцизы по денатурированному этиловому спирту и прямогонному бензину. Уникальность этого материала в том, что сложные и путаные нормы Кодекса мы систематизировали и представили в виде наглядных схем.

Отмена налоговых складов

С нового года утратили силу ст. ст. 196 и 197 Налогового кодекса РФ, которые предусматривали режим налогового склада для алкоголя. Передавая алкогольную продукцию на акцизный склад оптовой организации, производитель должен был заплатить 20 процентов акциза (по винам 35%). А остальные 80 процентов (65% для вин) начислял оптовик, когда реализовал спиртное покупателю.

Теперь всю сумму акциза начисляет производитель алкогольной продукции в день ее отгрузки.

Понятно, что на 1 января 2006 г. у оптовых фирм были остатки алкогольной продукции, по которой производители уплатили лишь часть акциза. Согласно ст. 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, продавая остатки такого алкоголя - не важно, оптовым или розничным организациям, - оптовик начисляет 80 (или 65) процентов от ставки. При этом уплатить акциз надо не позднее:

- 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число отчетного месяца включительно;

- 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкоголю, проданному с 16-го по последнее число отчетного месяца.

Акциз на денатурированный этиловый спирт

Существенные изменения внесены в порядок налогообложения по денатурированному этиловому спирту и произведенной из него продукции. Подпункты 2 и 3 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ освобождали производителей таких продуктов от акцизов. Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ эти подпункты были отменены. Таким образом, с 1 января 2006 г. денатурированный этиловый спирт и денатурированная спиртосодержащая продукция признаются подакцизными товарами. Ставка акциза в 2006 г. составляет 21 руб. 50 коп. за литр денатурированного спирта и 159 руб. за литр безводного этилового спирта, содержащегося в денатурированной спиртосодержащей продукции.

Примечание. Определение денатурированного этилового спирта дано в ст. 2 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ.

Акциз должны начислять:

- производители спирта, когда продают денатурат или передают его одному из своих структурных подразделений для производства неспиртосодержащей продукции;

- изготовители неспиртосодержащей продукции, имеющие свидетельство на ее производство, при получении денатурата;

- производитель денатурированной спиртосодержащей продукции при ее продаже.

Что касается фирм, которые получили денатурированный спирт в 2005 г., то на него распространяются положения, действовавшие до 2006 г. То есть акцизы на него не начисляются. Акциз по денатурату можно принять к вычету, имея любое из двух оснований.

Первое - свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. Согласно п. 12 ст. 200 Налогового кодекса РФ обладатель такого документа вправе принять акциз к вычету, если реализует свой денатурат организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Порядок получения свидетельств утвержден Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 157н.

Для вычета производитель денатурата должен представить в инспекцию свое свидетельство, копию договора о реализации спирта, накладные и акты приема-передачи. Также понадобится реестр счетов-фактур с отметкой из ИФНС покупателя. Данный перечень приведен в п. 12 ст. 201 Налогового кодекса РФ. Порядок же проставления отметок на реестрах Минфин России утвердил Приказом от 23 декабря 2005 г. N 155н.

Второе основание - вычет возможен для того, кто получил свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции из приобретенного денатурата. Это предусмотрено п. 11 ст. 200 Налогового кодекса РФ.

Периоды, в которых продавец денатурата начисляет и принимает к вычету акциз, могут не совпадать. В таком случае придется начисленную сумму сначала уплатить в бюджет, а потом принять к вычету.

Наглядно начисление акциза и применение вычетов на денатурат приведены в схеме 1 на странице 48 (для производителя денатурата) и схеме 2 на странице 49 (для изготовителей неспиртосодержащей продукции).

Схема 1. Начисление акциза и применение вычетов

производителем денатурированного этилового спирта

     
                ————————————————————————————————————¬
                |      Произведен и оприходован     |
                |  денатурированный этиловый спирт  |
                L—T———————————————————————————————T——
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————————¬  ————————————————————————¬
   |Спирт направлен на производство|  |         Спирт         |
   |  неспиртосодержащей продукции |  |         продан        |
   L——————————————T—————————————————  L———————————T————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————————¬   ———————————————————————¬
   | Производитель начисляет акциз,|   |     Производитель    |
   |     но не применяет вычет     |   |    начисляет акциз   |
   L————————————————————————————————   L—————T————T————————————
   

---------------------------- ¦

\¦/ \¦/

     
       ——————————————————————¬         ———————————————————————¬
       | Производитель имеет |         |Производитель не имеет|
       |    свидетельство    |         |     свидетельства    |
       |   на производство   |         |    на производство   |
       |  денатурированного  |         |   денатурированного  |
       |   этилового спирта  |         |   этилового спирта   |
       L————T———————————————T—         L——————————T————————————
   

\¦/ \¦/ ¦

     
   ———————————————————¬   ————————————————————¬   |
   | Покупатель имеет |   |Покупатель не имеет|   |
   |   свидетельство  |   |   свидетельства   |   |
   |  на производство |   |  на производство  |   |
   |неспиртосодержащей|   | неспиртосодержащей|   |
   |     продукции    |   |     продукции     |   |
   L————————T——————————   L——————————T—————————   |
           \|/                      \|/          \|/  
   ————————————————¬              ———————————————————¬
   | Производитель |              |   Производитель  |
   |применяет вычет|              |не применяет вычет|
   L————————————————              L———————————————————
   

Схема 2. Начисление акциза и применение вычетов

производителем неспиртосодержащей продукции

     
                       ————————————————————————————————¬
                       |    Куплен денатурированный    |
                       |         этиловый спирт        |
                       L—T———————————————————————————T——
   

\¦/ \¦/

     
            ———————————————————¬           ——————————————————————————————¬
            |  Продавец имеет  |           |      Продавец не имеет      |
            |   свидетельство  |           |свидетельства на производство|
            |  на производство |           |  денатурированного спирта,  |
            |денатурированного |           |  поэтому в стоимость спирта |
            |      спирта      |           |        включен акциз        |
            L—T——————————————T——           L———T—————————————————————T————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————————¬ ———————————————————¬ ———————————————————¬ ———————————————————¬
   |    Покупатель    | | Покупатель имеет | | Покупатель имеет | |    Покупатель    |
   |     не имеет     | |   свидетельство  | |   свидетельство  | |     не имеет     |
   |   свидетельства  | |  на производство | |  на производство | |   свидетельства  |
   |  на производство | | неспиртосодержащй| |неспиртосодержащей| |  на производство |
   |неспиртосодержащей| |продукции, поэтому| |     продукции    | |неспиртосодержащей|
   |продукции, поэтому| |в стоимость спирта| |                  | |     продукции    |
   |в стоимость спирта| | не включен акциз | |                  | |                  |
   |   включен акциз  | |                  | |                  | |                  |
   L—————————T————————— L————————————T—————— L———T——————————————— L—————————T—————————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ——————————————————————¬         ————————————————¬           ——————————————————————¬
   |      Покупатель     |         |   Покупатель  |           |      Покупатель     |
   |  не начисляет акциз |         |начисляет акциз|           |  не начисляет акциз |
   |и не применяет вычеты|         |               |           |и не применяет вычеты|
   L——————————————————————         L———————T————————           L——————————————————————
   

\¦/

     
                          ——————————————————————————————————¬
                          |    Покупатель применяет вычет   |
                          |  при условии, что спирт отпущен |
                          |в производство неспиртосодержащей|
                          |            продукции            |
                          L——————————————————————————————————
   

Акцизы на прямогонный бензин

С 1 января 2006 г. ставка акциза по прямогонному бензину увеличилась с 0 до 2657 руб. за тонну.

В соответствии с пп. 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ акциз начисляет:

- производитель, когда он приходует свой бензин;

- имеющий любое свидетельство собственник сырья и материалов, из которых бензин был произведен по договору переработки, - при получении этого бензина;

- производитель, изготавливающий бензин на давальческих началах, когда он передает его собственнику сырья, не имеющему свидетельства;

- имеющий любое свидетельство покупатель, когда получает прямогонный бензин.

При производстве бензина наличие свидетельства не играет роли: изготовитель начисляет акциз в любом случае. А вот покупатель начисляет акциз, только если имеет одно из свидетельств, предусмотренных в ст. 179.1 Налогового кодекса РФ.

Федеральным законом N 107-ФЗ введен новый вид свидетельства - на переработку прямогонного бензина. Как получить этот документ, указано в Порядке, утвержденном Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 156н.

Обратите внимание, что этот же Приказ утвердил новые правила получения других свидетельств по операциям с нефтепродуктами.

Пример 1. ЗАО "Нефтепрод", имеющее свидетельство на производство нефтепродуктов, изготовило 1500 тонн прямогонного бензина.

В соответствии с п. 3 ст. 182 Налогового кодекса РФ организация обязана начислить акциз. Его сумма составляет 3 985 500 руб. (1500 т x 2657 руб/т).

В соответствии со ст. 200 Налогового кодекса РФ принять к вычету акциз по прямогонному бензину могут:

- собственник сырья, производитель или покупатель бензина, имеющие свидетельство на производство, оптовую или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, - при продаже бензина налогоплательщику, получившему любое свидетельство;

- производитель или покупатель прямогонного бензина, у которых есть свидетельство на его переработку, - при изготовлении продукции нефтехимии;

- производитель или покупатель, начислившие акциз, - когда используют бензин для изготовления других подакцизных нефтепродуктов.

Рассмотрим, чем отличаются ситуации, когда организация имеет свидетельство на переработку прямогонного бензина и когда такого документа у нее нет.

Пример 2. Используем условия примера 1 и продолжим его. Итак, ЗАО "Нефтепрод" изготовило 1500 тонн прямогонного бензина и начислило акциз - 3 985 500 руб.

Затем ЗАО "Нефтепрод" продало этот бензин ООО "Полюс" для производства продукции нефтехимии.

ООО "Полюс" имеет свидетельство. ЗАО "Нефтепрод" может принять начисленный акциз к вычету.

Так как ООО "Полюс" имеет свидетельство, то, покупая бензин, оно также начислит акциз в размере 3 985 500 руб. (1500 т x 2657 руб/т). А при передаче бензина в производство нефтехимической продукции акциз принимается к вычету.

ООО "Полюс" не имеет свидетельства. ЗАО "Нефтепрод" не может принять акциз к вычету.

Поэтому ООО "Полюс" покупает товар вместе с начисленным акцизом, равным 3 985 500 руб.

При покупке ООО "Полюс" акциз не начисляет. И к вычету его также принять не может.

Примечание. Налоговые органы могут приостановить действие свидетельства или аннулировать его по основаниям, перечисленным в п. 5 ст. 179.1 Налогового кодекса РФ.

Чтобы произвести налоговые вычеты, предусмотренные п. 9 ст. 200 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие передачу бензина в производство. Список документов приведен в п. 9 ст. 201 Налогового кодекса РФ.

Если изготовителем продукции на давальческих началах является сторонняя организация, то перечень документов дополняется актом приема-передачи сырья на переработку.

Схему 3 - для производителей прямогонного бензина - смотрите на странице 52, схему 4 - для покупателей - на странице 53.

Схема 3. Начисление акциза и применение вычетов

производителем прямогонного бензина

     
                              ——————————————————————————¬
                              | Произведен и оприходован|
                              |    прямогонный бензин   |
                              L—————————————T————————————
   

¦

\¦/

     
                            ——————————————————————————————¬
                            |Производитель начисляет акциз|
                            L—T—————————————T———————————T——
   

-------------- ¦ L--------------¬

\¦/ \¦/ \¦/

     
        —————————————————¬        —————————————————————¬       ———————————————¬
        | Бензин отпущен |        |  Бензин направлен  |       | Бензин продан|
        | в производство |        |   на производство  |       L—T——————————T——
   

¦ продукции ¦ ¦ других ¦ ¦ ¦

¦ нефтехимии ¦ ¦ подакцизных товаров¦ ¦ ¦

L-T------------T-- ¦(в том числе розлив ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ и смешение) ¦ ¦ ¦

¦ ¦ L---------T----------- ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————¬ ———————————————¬ ——————————————¬ —————————————————¬ —————————————————¬
   | Производитель| | Производитель| |Производитель| |  Производитель | |  Производитель |
   |     имеет    | |   не имеет   | |  применяет  | |    не имеет    | |      имеет     |
   | свидетельство| | свидетельства| |    вычет    | |  свидетельства | |  свидетельство |
   |на переработку| |на переработку| |             | |на производство,| |на производство,|
   |    бензина   | |    бензина   | |             | |  оптовую  или  | |   оптовую или  |
   L———————T——————— L———————T——————— L—————————————— |оптово—розничную| |оптово—розничную|
           |                |                        |   реализацию   | |   реализацию   |
           |                |                        | нефтепродуктов | | нефтепродуктов |
           |                |                        L——T—————————————— L——T——————————T———
   

¦ ¦ --------------------- -------------- ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ——————————————¬       ——————————————¬        ———————————————————¬   ——————————————————¬
   |Производитель|       |Производитель|        | Покупатель имеет |   |    Покупатель   |
   |  применяет  |       | не применяет|        |       любое      |   | не имеет никаких|
   |    вычет    |       |    вычет    |        |   свидетельство  |   |   свидетельств  |
   L——————————————       L——————————————        |    на операции   |   |   на операции   |
                                                | с нефтепродуктами|   |с нефтепродуктами|
                                                L—————————T—————————   L—————————T————————
   

\¦/ \¦/

     
                                                  ————————————————¬      ———————————————¬
                                                  | Производитель |      | Производитель|
                                                  |   применяет   |      | не применяет |
                                                  |     вычет     |      |     вычет    |
                                                  L————————————————      L———————————————
   

Схема 4. Начисление акциза и применение вычетов покупателем

прямогонного бензина

     
                              ————————————————————————————¬
                              | Куплен прямогонный бензин |
                              L——T—————————————————————T———
   

\¦/ \¦/

     
        —————————————————————————————¬            —————————————————————————¬
        |  Продавец не имеет никаких |            |     Продавец имеет     |
        |    свидетельств, поэтому   |            |      свидетельство     |
        | стоимость бензина включает |            |на производство, оптовую|
        |            акциз           |            |  или оптово—розничную  |
        L———T————————————————————T————            |       реализацию       |
            |                    |                L———T————————————————T————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————¬  ———————————————————¬   —————————————————————¬ —————————————————¬
   |  Покупатель  |  |    Покупатель    |   |     Покупатель     | |   Покупатель   |
   |   не имеет   |  |    имеет любое   |   |     имеет любое    | |    не имеет    |
   |    никаких   |  |   свидетельство  |   |    свидетельство   | |     никаких    |
   | свидетельств |  |    на операции   |   |     на операции    | |  свидетельств, |
   |              |  | с нефтепродуктами|   | с нефтепродуктами, | |     поэтому    |
   L————————T——————  L———————————T———————   |       поэтому      | |   в стоимость  |
            |                    |          |     в стоимость    | |     бензина    |
            |                    |          | бензина не включен | |  включен акциз |
            |                    |          |        акциз       | |                |
            |                    |          L—T——————————————————— L————————T————————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————————¬        —————————————————¬                ————————————————————¬
   |    Покупатель    |        |   Покупатель   |                |     Покупатель    |
   |не начисляет акциз|        | начисляет акциз|                | не начисляет акциз|
   |  и не применяет  |        |                |                |   и не применяет  |
   |      вычеты      |        |                |                |       вычеты      |
   L———————————————————        L————————T————————                L————————————————————
   

\¦/

     
       ———————————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |  Бензин может быть отпущен в производство продукции нефтехимии,  |
       | направлен на производство других подакцизных товаров или продан. |
       |    При этом действует порядок применения вычетов, аналогичный    |
       |               тому, который применяет производитель              |
       |                прямогонного бензина (см. схему 3)                |
       L———————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Н.А.Нечипорчук

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

25.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——