"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 17

Глава 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль" предусматривает особый порядок учета доходов и расходов по операциям с ценными бумагами (акциями, облигациями, векселями). Применение этих специальных норм вызывает у организаций ряд вопросов. За ответами на некоторые из них мы обратились в отдел налогообложения прибыли финансово-кредитных организаций ФНС России к советнику налоговой службы III ранга Осипову Дмитрию Викторовичу.

- У организации, которая при определении доходов и расходов применяет метод начисления, на балансе есть государственные (муниципальные) ценные бумаги со сроком погашения, превышающим один отчетный период. Нужно ли ей признавать полученным доход по таким бумагам на конец отчетного периода, если эмитент выплат процентного (купонного) дохода не производил?

- По долговым обязательствам, в том числе и ценным бумагам, со сроком погашения, превышающим один отчетный период, организации должны признавать доход полученным на конец отчетного периода. Поступать подобным образом их обязывает п. 6 ст. 271 Налогового кодекса.

Однако в отношении государственных и муниципальных ценных бумаг ст. 328 Налогового кодекса установлены особенности налогового учета полученных по ним процентов. Но и п. 5 этой статьи предусматривает, что одной из дат, на которую организация, применяющая метод начисления, должна признавать доходом сумму процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, является последний день отчетного периода наряду с датами реализации ценной бумаги и выплаты процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии.

Таким образом, доход по государственным (муниципальным) ценным бумагам со сроком действия, превышающим один отчетный период, организация должна признать полученным на конец отчетного периода независимо от того, производил ли эмитент выплаты процентного (купонного) дохода по ценным бумагам.

- А в какой срок необходимо перечислять налог на прибыль по таким доходам от государственных и муниципальных ценных бумаг?

- Сделать это нужно в течение 10 дней по окончании месяца, в котором был получен доход (п. 4 ст. 287 НК РФ). Даты же получения дохода, как мы отметили, могут быть разными.

Так, если по условиям эмиссии организация получила проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам 20 января и, например, в I квартале, который является для фирмы отчетным периодом, эмитент больше выплат не производил, то фирме придется перечислить налог на прибыль в следующие сроки. Во-первых, в течение 10 дней с даты выплаты процентов, то есть до 10 февраля. А во-вторых, в течение 10 дней по окончании первого отчетного периода, то есть до 10 апреля. При этом налог необходимо рассчитать исходя из суммы накопленного купонного дохода, начисленного с даты выплаты до конца отчетного периода (по новому купону).

- Организация, которая в течение отчетного периода, которым для нее является квартал, получала процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам каждый месяц, налог на прибыль с этих доходов должна платить по трем срокам. Например, по доходам, полученным в первом отчетном периоде, - до 10 февраля, 10 марта и 10 апреля. Как в таком случае фирма должна заполнить декларацию по налогу на прибыль?

- Организации, которые получают процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, должны заполнять, в частности, разд. А листа 04 и подраздел 1.4 разд. 1 декларации по налогу на прибыль. Ее форма утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 <*>, а порядок заполнения определен Инструкцией, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 14, 2004.

При составлении отчета за I квартал организации, которые ежемесячно получали процентный (купонный) доход, по строке 010 разд. А листа 04 декларации должны указать общую сумму дохода, полученного за три месяца: январь, февраль и март.

В соответствии с пп. 2.3 п. 2 Инструкции сумму налога на прибыль, подлежащую зачислению в бюджет, необходимо указать в подразделе 1.4 разд. 1 налоговой декларации по отдельным видам доходов, указанных в листе 04 декларации. При этом следует заполнить и представить три листа подраздела 1.4 разд. 1 налоговой декларации - отдельно за каждый месяц.

- Включаются ли затраты на оплату услуг независимого оценщика, консультационных и юридических услуг, связанные с приобретением акций, в стоимость последних или же указанные затраты следует признавать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и списывать в текущем периоде?

- Затраты организации, которые она понесла в связи с приобретением ценных бумаг, не могут быть учтены в текущем периоде в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поскольку Налоговый кодекс предусматривает особый порядок списания таких трат.

Так, п. 2 ст. 280 Налогового кодекса устанавливает, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг организация учитывает в расходах, в частности, стоимость приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затраты на ее реализацию. Кроме того, датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг (включая их стоимость), считается именно дата реализации (иного выбытия) ценных бумаг. Такой порядок признания подобных расходов при применении метода начисления предусмотрен пп. 7 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса.

Таким образом, расходы на оплату услуг независимого оценщика, консультационных и юридических услуг, связанных с покупкой ценных бумаг, можно будет списать при расчете налога на прибыль лишь при реализации последних. Конечно, при условии, что такие траты соответствуют критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса, то есть если они документально подтверждены и экономически обоснованны.

- А может ли организация при расчете налога на прибыль учесть суммы процентов по займу, если полученные средства она использовала на приобретение ценных бумаг?

- Да, на сумму выплаченных по займу процентов организация сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Налоговый кодекс относит расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого типа вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и/или инвестиционного) к внереализационным (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому затраты на выплату процентов по займу, направленному на приобретение ценных бумаг, фирме необходимо отразить по строке 030 Приложения 6 листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

При их списании необходимо учитывать особенности, установленные ст. 269 Налогового кодекса. То есть фирма может учесть все начисленные проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, которые взимаются по займам, полученным на сопоставимых условиях в том же отчетном периоде.

Если же таких долговых обязательств нет, то максимальная сумма процентов, которую можно учесть, будет равна по рублевому займу ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, а по валютному - 15 процентам. Подобным же образом рассчитывать предельную величину списываемых процентов фирма может и при наличии сопоставимых кредитов, если примет такое решение.

- В соответствии с учетной политикой организация при реализации ценных бумаг списывает на расходы стоимость выбывших ценных бумаг согласно методу ЛИФО. Однако учет прав на ценные бумаги осуществляется одновременно в нескольких депозитариях и реестре акционеров. Как в таком случае списывается на расходы стоимость ценных бумаг при их реализации?

- Пункт 9 ст. 280 Налогового кодекса позволяет организации выбрать и закрепить в учетной политике один из следующих методов списания на расходы стоимости реализуемых (выбывающих иным образом) ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

В случае когда учет прав на акции определенного эмитента осуществляется одновременно и в системе ведения реестра акционеров, и в двух депозитариях, организация должна списывать акции по стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг. То есть руководствоваться закрепленным методом списания выбывших ценных бумаг на расходы стоимости - методом ЛИФО. Списывать на расходы стоимость выбывающих ценных бумаг нужно в хронологическом порядке независимо от того, какой организацией осуществляется учет прав на акции предприятия.

- Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, реализует векселя для привлечения денежных средств. Для этого она покупает бланки векселей. Можно ли отнести такие затраты к расходам для целей налогообложения прибыли?

- Организации могут относить расходы, связанные с организацией выпуска ценных бумаг, к внереализационным (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ). В частности, на таком основании можно списать и затраты на изготовление или приобретение бланков ценных бумаг.

Вексель - ценная бумага (ст. 143 ГК РФ). Поэтому организация, которая является заемщиком и оформляет отношения займа с использованием векселя или подтверждает таким способом свою задолженность по оплате товаров, расходы на приобретение бланков векселей может учесть при расчете налога на прибыль с даты выпуска собственных векселей.

- Акционерное общество, в активах которого доля недвижимости составляет менее 50 процентов, выкупает акции у своих акционеров-нерезидентов. Эти иностранные организации не имеют постоянных представительств в России. Должно ли в данном случае общество выступать в роли налогового агента и удерживать налог?

- Доходы, которые получает иностранная организация, не имеющая постоянного представительства на территории России, от продажи товаров, иного имущества, осуществления работ, оказания услуг, не подлежат налогообложению у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключения. Одно из них - доходы от реализации акций российской организации. Подпункт 5 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса обязывает удерживать налог, если доходы получены от продажи акций российской фирмы, более 50 процентов активов которой состоят из недвижимости, находящейся в нашей стране.

Таким образом, ответ на вопрос, удерживать налог или нет, зависит от того, какую долю в активах организации составляет недвижимое имущество, расположенное в России. В данном случае организация не должна будет удерживать налог при выкупе собственных акций у акционеров-нерезидентов, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, поскольку доля указанной недвижимости в активах российской фирмы составляет менее 50 процентов.

Подписано в печать

02.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——