"Учет. Налоги. Право", 2005, N 32

УСЛОВНО-ДОСРОЧНАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ

Вопрос он-лайн, поступивший в редакцию "УНП" от А.В. Солдаевой из г. Новосибирска, касается всех, у кого есть производство с длительным циклом. Бухгалтеры таких компаний неизбежно сталкиваются с проблемой признания дохода для налога на прибыль. В какой момент нужно "нарисовать" себе доход? Следует ли его дробить, если производственный цикл длится несколько отчетных, а не налоговых периодов? И есть ли у организации право выбора признания дохода? Мы решили подробно рассмотреть эту ситуацию, а также узнать мнение специалистов Минфина России.

Для Минфина нет вариантов

Вопрос нашего читателя корреспондент "УНП" переадресовал Р.Н. Митрохиной, консультанту департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. И вот какой ответ мы получили. Если производственный цикл длится несколько отчетных (налоговых) периодов, то для налога на прибыль организация должна самостоятельно распределять доходы. Признаются они в каждом отчетном периоде на протяжении всего времени производства. Конечно, при условии, что договор не предусматривает поэтапную сдачу работ или услуг. Так указано в п. 2 ст. 271 НК РФ.

То есть, по мнению Минфина России, признавать доход досрочно надо как для договоров, которые приходятся на несколько отчетных периодов в пределах года, так и для тех, которые длятся несколько налоговых периодов. В любом случае доходы надо разделить.

Общие правила - частные решения

Однако из п. 2 ст. 271 НК РФ следует, что организация должна сама распределять именно доход от реализации и только по налоговым периодам. Это нужно делать, если работы или услуги имеют длительный (более одного налогового периода) технологический цикл. Следовательно, если срок договора в пределах года, доход от реализации таких работ или услуг распределять по периодам не надо.

Сразу надо обратить внимание на три важных обстоятельства. Во-первых, эта норма относится только к доходам от реализации работ и услуг. Во-вторых, она применяется только в тех случаях, когда в договоре не указана поэтапная сдача. И в-третьих, срок выполнения работ или оказания услуг длится более одного налогового периода.

И все-таки насколько правомерна норма ст. 271 Кодекса? Ведь противоречие в отношении этого правила все же присутствует в Налоговом кодексе. И вот почему. Для налога на прибыль доход определяется как "выручка от реализации" (ст. 249 НК РФ). А по ст. 39 Кодекса реализацией работ (услуг) признается передача результатов выполненных работ (оказанных услуг). Следовательно, пока работы или услуги не переданы, то и реализации нет. С одной стороны, это так. Но с другой - нормы ст. 249 НК РФ являются общими, а нормы ст. 271 Кодекса - специальными. Поэтому в зависимости от метода признания доходов и расходов поступления за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права признаются с учетом ст. ст. 271 или 273 НК РФ.

Так что по общему правилу величина дохода в целом определяется общей ценой договора и соответственно конечной реализацией работ или услуг. А вот момент определения этого дохода при методе начисления установлен уже специальной нормой. То есть несколько ранее, чем работы или услуги будут фактически реализованы.

В бухучете выручка признается только после полного выполнения работы или оказания услуги в целом (п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Следовательно, если в налоговом учете доход распределяется по нескольким налоговым периодам, то в бухгалтерском учете он отражается один раз - по окончании договора. В результате возникнут временные разницы (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Определимся с размером

Каким же образом определить размер условно-досрочной реализации? Ведь когда все работы (услуги) выполнены и сданы заказчику, то и объем реализации налицо. А в нашем случае организация самостоятельно и без участия заказчика должна определить размер условного дохода.

Методы распределения дохода от реализации организация должна разработать сама и утвердить их в учетной политике для целей налогообложения. При этом нужно учесть, что принцип определения дохода должен соответствовать принципу формирования расходов и метод расчета условного дохода должен основываться на данных учета (ст. ст. 271, 316 НК РФ).

Наиболее близко под эти требования подходит порядок распределения доходов пропорционально фактически учтенным прямым расходам. Он состоит в том, что нужно определить долю прямых расходов реализации по уже завершенным аналогичным договором работам (услугам).

Пример 1. Организация оказывает услуги в период с октября 2004-го по март 2005 г. По окончании 2004 г. по этим услугам учтены расходы на оплату труда в размере 100 000 руб. За прошедший год организация оказывала аналогичные услуги другим предприятиям, и они уже полностью завершены. Расходы на оплату труда (в составе прямых расходов) по завершенным услугам составили 400 000 руб., реализовано этих услуг на сумму 1 000 000 руб. (без НДС).

Доля прямых расходов в составе стоимости реализованных услуг составит 40 процентов (400 000 руб. x 100% / 1 000 000 руб.). Применив это значение к незаконченным полностью услугам, получаем объем "досрочной" реализации. Он будет равен 250 000 руб. (100 000 руб. : 40%). Эта сумма признается доходом от реализации услуг, которые еще полностью не завершены.

Однако "аналогичных" работ или услуг у организации в нужный момент может и не оказаться. В этом случае метод можно видоизменить. Так, если для работ (услуг) составлена смета, долю расходов можно определить по затратам, фактически учтенным в составе прямых расходов в полной сметной стоимости работ (услуг).

Пример 2. Немного изменим условия предыдущего примера. Сохраним период оказания услуг и сумму расходов на оплату труда. Добавим, что сметная стоимость всего объема услуг - 600 000 руб. (без НДС). Расходы на оплату труда по смете составили 300 000 руб.

Доля расходов на оплату труда в сметной стоимости услуг составит 50 процентов (300 000 руб. x 100% : 600 000 руб.). Исходя из этого организация может признать доход от реализации услуг, которые еще полностью не завершены, в размере 200 000 руб. (100 000 руб. : 50%).

Некоторые налогоплательщики убеждены, что объем досрочной реализации нужно считать пропорционально продолжительности договора. В некоторых случаях такой метод был бы наиболее простым и привлекательным. Например, при продолжительности договора на оказание услуг шесть месяцев (с октября по март) и общей стоимости работ по договору 600 000 руб., по этому методу очень просто определить досрочную реализацию. Она составит ровно половину от общей стоимости. Однако такой метод никак не связан ни с принципами распределения расходов, ни с учетными данными, а значит, не соответствует требованиям Налогового кодекса. Поэтому, при его применении возможны проблемы с налоговыми органами.

Как документировать условно-досрочную реализацию? На этот счет Налоговый кодекс ничего не говорит. Следовательно, организация может сама закрепить в учетной политике порядок оформления документов по таким операциям.

А.Б.Погребс

Вице-президент

РОО "Общество защиты прав

добросовестных налогоплательщиков"

Подписано в печать

02.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——