"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 8

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС:

НОРМЫ ПРАВА И АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В настоящее время дела о возмещении НДС и предоставлении вычетов по этому налогу составляют значительную долю налоговых споров. Возместить НДС по экспортной сделке без обращения в арбитражный суд стало практически невозможно.

Судебная практика формируется довольно противоречивая. Прецеденты в отечественной континентальной системе права разнообразны. Разрешение спора по сходным основаниям может варьироваться в зависимости от суда, в котором он рассматривается, а также общей экономической обстановки. Примером влияния последнего фактора является введение института добросовестности для получения налоговых вычетов.

Тем не менее в условиях действующего в России законодательства и политики, проводимой налоговыми органами, повсеместное обращение хозяйствующих субъектов в арбитражный суд - практически единственный способ противостоять налоговикам.

Налогообложение НДС представляет собой один из наиболее проблемных моментов российской налоговой системы. Закрепленная в НК РФ система налоговых вычетов и льгот, освобождения от уплаты налогов, распределяемых на основе целого ряда признаков (по виду товаров и услуг, месту их реализации, правовому положению налогоплательщика, характеру осуществленной хозяйственной операции), с одной стороны, делает названный налог не столь обременительным для налогоплательщиков, а с другой - запутывает предпринимателей.

Наделение налоговых органов широкими контрольными полномочиями, возможность вольно толковать правовые нормы по многим аспектам, влияющим на предоставление льгот по НДС, введение Конституционным Судом РФ института добросовестности ограничивают применение льгот, влекут расширение штатов юридических, налоговых и бухгалтерских служб налогоплательщиков, увеличивают их издержки на привлечение сторонних специалистов.

В то же время система возмещения и зачета НДС в сочетании с принципами уплаты налога, закрепленными в ст. 57 Конституции РФ и гл. 5 НК РФ, предоставляют возможности для противоправных действий в ущерб интересам государства.

Все эти факторы увеличивают число споров, сопряженных с уплатой данного налога и, как следствие, нагрузку на арбитражные суды, куда вынуждены обращаться и налогоплательщики, и налоговые органы.

Налоговые вычеты по НДС предоставляются налогоплательщику в соответствии со ст. 171 НК РФ, их конкретный состав приведен в п. п. 2 - 6 настоящей статьи. Согласно п. 2 налогоплательщик вправе вычесть из общей суммы налога суммы, предъявленные ему и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, а также уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Данный вид вычета распространяется на товары, приобретаемые для перепродажи, а также товары, работы и услуги, являющиеся объектами обложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров, учитываются в их стоимости в случаях:

- приобретения товаров, используемых в производстве товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению либо освобожденных от него;

- приобретения товаров (работ, услуг), используемых при производстве товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- приобретения или ввоза товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- приобретения или ввоза товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Вычету также подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Кроме того, в силу п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налогов, предъявленные покупателю продавцом и уплаченные последним в бюджет при возврате данных товаров, в том числе в течение гарантийного срока, а также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа потребителя от этих работ (услуг).

Вычету подлежат и суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

- при проведении подрядными организациями капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а равно выполнении им данных видов работ для собственного потребления.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычету подлежат и суммы налога, уплачиваемые в связи со служебными командировками и представительскими расходами, а также суммы налога, исчисленные с авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Формальным основанием для получения налогового вычета является предоставление в налоговый орган следующих документов: счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, а также иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Перечень оснований, по которым налоговый орган может воспрепятствовать получению налогоплательщиком вычета, достаточно широк - от формального несоответствия пакета документов, предъявляемого для получения вычета, до отсутствия фактического осуществления сделки. Основанием может служить и невозможность проведения встречной проверки в отношении контрагента налогоплательщика.

При этом, как указывалось выше, у налогоплательщика не остается иных средств защиты, кроме обращения в арбитражный суд. Если рассматривать конкретные арбитражные дела, то в ряде случаев суд занял сторону налогоплательщика, установив приоритет документального подтверждения вычета над его фактической составляющей. В деле N А49-10025/0, рассмотренном Арбитражным судом Пензенской области (Решение от 12.10.2004), налоговый орган отказал налогоплательщику в вычете, указав на невозможность проведения встречной проверки его контрагента (непосредственно налогоплательщик осуществлял поставку товаров за пределы таможенной территории РФ, приобретая ряд комплектующих у сторонних поставщиков), поскольку местонахождение последнего установить не удалось.

То обстоятельство, что внимание налоговиков было обращено именно на эту сделку (из целого ряда аналогичных, осуществленных налогоплательщиком), объясняется, в частности, тем, что в данном случае в качестве способа погашения обязательств был выбран взаимозачет - налогоплательщик поставил своему контрагенту товары в обмен на полученную продукцию. В совокупности с другими обстоятельствами это легло в основу отказа предоставить вычет по НДС, уплаченный в связи с осуществлением сделки.

Очевидно, подобного рода претензии не основаны на законе. Моментом оплаты товаров (работ, услуг) в силу п. 2 ст. 167 НК РФ является прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. То есть налогоплательщик имел право выбрать любой вид исполнения своих обязательств перед поставщиком, кроме специально указанного в данной норме.

Факт встречной поставки получил подтверждение надлежаще оформленными счетами-фактурами, товарными накладными на отгрузку продукции, доверенностью на получение материальных ценностей, а также актами выверки расчетов между контрагентами.

Отказывая в предоставлении вычета и возмещении налога, инспекция не учла Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П. В нем говорится, что уплатой налога поставщику являются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Это положение было развито Конституционным Судом РФ в Определении от 04.11.2004 N 324-О, где помимо вопросов о добросовестности налогоплательщика рассматривался вопрос о правомерности осуществления расчетов между контрагентами иными, неденежными, способами.

КС РФ указал, что ограничение расчетов между поставщиками только оборотом денежных средств вступило бы в противоречие с правилами определения налоговой базы по НДС, а также создало бы правовую неопределенность, не говоря уже о том, что такое толкование данной нормы грубо нарушает гражданско-правовой принцип свободы договора. В Определении N 324-О говорится, что законодатель имел в виду формирование двух параллельных товарно-денежных потоков: от контрагента к налогоплательщику, который может быть выражен в любой форме, и от налогоплательщика в бюджет - исключительно в виде денежных средств.

Налоговый орган также сделал ссылку на то, что акты выверки не содержат выделенных отдельной строкой сумм налога. Арбитражный суд указал, что данное обстоятельство не может служить основанием для отказа в возмещении налога, поскольку акты выверки не являются платежными документами и законодательство о налогах и сборах связывает негативные последствия в виде непринятия к вычету сумм НДС только со случаями невыделения сумм налога непосредственно в счетах-фактурах, а не в иных документах.

О невозможности провести встречную налоговую проверку в отношении контрагента налогоплательщика можно сказать то же самое. Поскольку он зарегистрирован в качестве юридического лица и все документальное сопровождение сделки с его стороны выполнено в соответствии с законодательством о налогах и сборах, у налогового органа отсутствуют основания для отказа в предоставлении вычета с последующим зачетом и возмещением налога.

То, что данный контрагент, судя по приведенным инспекцией доводам, осуществляет противоправное уклонение от уплаты налогов - предоставляет в налоговый орган нулевую отчетность, не ведет деятельности по юридическому адресу, указал ложные контактные телефоны - негативно сказывается на репутации налогоплательщика, но само по себе не является препятствием для получения вычета. Недобросовестность необходимо доказывать. В ряде постановлений Конституционного Суда РФ закреплена презумпция добросовестности.

Более того, даже уклонение контрагента налогоплательщика от постановки на учет в качестве налогоплательщика либо от подачи налоговой декларации или совершение иных правонарушений без ущерба для его правоспособности не будут иметь значения для суда при получении вычета по НДС.

Можно привести примеры <1>, когда контрагенты налогоплательщика совершали названные правонарушения, а суд, рассматривая дело, не считал это свидетельством того, что товар не был фактически реализован налогоплательщику.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Решение Арбитражного суда Пензенской области от 28.10.2003 по делу N А49-4065/0.

Вместе с тем данные обстоятельства в совокупности с иными нарушениями могут способствовать признанию сделки совершенной только в целях получения налоговых преимуществ. Например, если при оформлении счета-фактуры контрагентом налогоплательщика будет указан адрес, не совпадающий с его юридическим и фактическим адресом, вместе с другими обстоятельствами это может негативно сказаться при вынесении судом решения.

Суды и налоговые органы ввели нигде, в том числе в постановлениях Конституционного Суда РФ, не закрепленную классификацию налогоплательщиков как "отчитывающихся" и "неотчитывающихся". Причисление контрагента к категории "неотчитывающихся" автоматически влечет подозрения в уклонении налогоплательщика от уплаты налогов. Наиболее тяжким обвинением, которое может быть предъявлено налогоплательщику в связи с налоговой репутацией его контрагента, является обвинение, основанное на фиктивной правоспособности последнего как юридического лица. Например, указание на передачу дела о ликвидации налогоплательщика в суд и осуществление регистрации юридического лица с использованием утерянного паспорта привело в конкретной ситуации <2> к признанию отказа налогового органа в предоставлении налогового вычета обоснованным.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2004 по делу N А13-6852/04-26.

В качестве примера того, какая совокупность доказательств считается достаточной для признания сделки формальной, совершаемой только в целях противоправного получения налоговых преимуществ, можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2005 по делу N А13-11839/04-26.

По названному делу налоговый орган предоставил суду данные встречной налоговой проверки: факт отгрузки товара, суммы налога по которому в дальнейшем предъявлялись к вычету, оказался неподтвержденным. Органом внутренних дел, уполномоченным в области расследования налоговых преступлений, было установлено, что финансово-хозяйственные отношения между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствовали. Ответ на запрос также представлен налоговым органом в судебном заседании.

Дополнительным обстоятельством, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика, являлось ненадлежащее оформление счетов-фактур. В частности, не были заполнены реквизиты при получении авансовых платежей, судом выявлено визуальное несоответствие подлинной подписи директора поставщика и подписи на счетах-фактурах и такое же несоответствие оттисков печати. В актах о приемке и отгрузке продуктов отсутствовали данные о месте и способе изготовления винопродукции, номер и дата сертификата, информация о проводнике.

В то же время менее значительные ошибки, допущенные при оформлении счетов-фактур, могут рассматриваться судами как не влияющие на фактическое содержание правоотношений. В качестве примера приведем вывод ФАС Московского округа по одному из дел <3>. Налоговый орган обратил внимание суда на то, что в счете-фактуре не заполнены графы "грузоотправитель" и "грузополучатель". Данный аргумент был оценен судом как несущественный. Поскольку суть правоотношений заключалась в оказании услуг, данные графы не обязательны к заполнению.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2005 по делу N КА-А40/2188-05.

Целесообразно подробнее исследовать механизм рассмотрения и оценки судом счетов-фактур как документальных доказательств. В приведенном арбитражном деле ни налоговый орган, ни суд не оценивали моменты, связанные с подлинностью и аутентичностью изготовления счета-фактуры как документа. Оценке подлежало только соответствие его закону по признакам заполнения граф и указания реквизитов.

Напротив, в предыдущем примере налоговым органом и судом был сделан вывод, что визуальные графические элементы документа выполнены неуполномоченным лицом, а оттиск печати не соответствует оригиналу. Оценивать обстоятельства, касающиеся идентичности подписи, должностные лица налогового органа могут лишь в рамках экспертизы как мероприятия налогового контроля. В приведенном случае данный вопрос не являлся решающим при вынесении постановления. Таким образом, процессуальный момент мог и не выясняться в судебном заседании.

Стоит отметить еще одну проблему, связанную с предоставлением налогоплательщику вычетов по НДС. Это взаимосвязь норм ст. ст. 166, 173 и 171 НК РФ, а точнее, необходимость комплексного применения данных норм налоговыми органами.

Согласно ст. 166 НК РФ сумма налога должна быть исчислена как равная соответствующей налоговой ставке процентная доля налоговой базы. То есть при отсутствии реализации как объекта налогообложения налоговой базы как таковой не возникает и сумма налога должна быть равна нулю. В результате, если у налогоплательщика имеется право на налоговый вычет, но отсутствует реализация товара в конкретном налоговом периоде, налоговые органы могут отказать ему в предоставлении вычета на основании расширительного толкования названной нормы.

Суды при разрешении этого вопроса применяют положения п. 1 ст. 173 НК РФ, согласно которым налогоплательщик исчисляет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, как общую сумму налога, уменьшенную на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса. Учитывая, что в силу требований п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларацию по НДС по итогам каждого налогового периода, норма п. 1 ст. 173 должна быть истолкована однозначно - плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Приобретение товаров (работ, услуг) при отсутствии реализации не лишает налогоплательщика права предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщикам в цене товара, поскольку отнесение сумм уплаченного НДС на следующие налоговые периоды налоговым законодательством не предусмотрено.

Налоговые органы могут отказывать в предоставлении налогового вычета из-за отсутствия документального подтверждения производственного характера оказанных услуг, ссылаясь на ст. 252 НК РФ <4>. Этот довод неправомерен, ибо названная статья регламентирует расходы при исчислении налога на прибыль, а не НДС. В разделах, главах и статьях НК РФ, имеющих отношение к исчислению и уплате НДС, указание на обязательность производственного характера услуг отсутствует.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2005 по делу N КА-А40/2012-05.

Добросовестность для вычетов по НДС

Отдельным вопросом, связанным с получением налоговых вычетов и возмещением НДС, является институт добросовестности налогоплательщика. Выше эта категория уже несколько раз упоминалась, приводились акты Конституционного Суда РФ, на основании которых данный институт был введен в российское налоговое право. Однако рассматривалась она применительно к отдельным аспектам предоставления налогоплательщику налоговых вычетов.

Если же смотреть на добросовестность как на самостоятельную категорию, на признак налоговых отношений, очевидно, что в практике Конституционного Суда РФ, арбитражных судов разных уровней существует два алгоритма добросовестного поведения. Точнее, имеет место два различных типа ситуаций, в которых налоговые органы применяют данный институт:

- в смысле добросовестного исполнения налоговой обязанности;

- в смысле добросовестных действий для получения вычетов и последующего возмещения НДС.

Первый во многом направлен против проблемных банков, фиктивного списывания со счета сумм налогов. Признание подобных сделок недействительными должно лишить налогоплательщиков, использующих проблемные банки, мотива таких действий.

Вместе с тем первоначально налоговые органы практически не использовали понятие добросовестности для запрета в получении вычета и возмещении НДС либо использовали только в формулировках, посвященных проблемным банкам. Решения Конституционного Суда РФ по данной проблеме появились лишь в 2004 г. <5>

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Имеются в виду Определения КС РФ N N 169-О и 324-О.

Основным критерием разграничения добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков применительно к вычету по НДС служит критерий, приведенный в Определении Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О, - налогоплательщик считается недобросовестным, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено неполностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Из этого фактора вытекали остальные - выбор контрагентов и схемы оплаты по договору должен производиться таким образом, чтобы обеспечить уплату налога. Иными словами, в действиях налогоплательщика не должен усматриваться умысел на избежание уплаты налога.

В настоящее время два упомянутых понимания добросовестности окончательно разошлись. Об этом свидетельствует правоприменительная практика арбитражных судов. В ряде случаев возможно даже признание неправомерными ссылок налоговых органов на постановления, имеющие в российской арбитражной практике статус обязательно-прецедентных. Имеются в виду решения Конституционного Суда РФ, а также принятые на их основе постановления Президиума ВАС РФ. Последние не имеют статуса общеприменимых источников права, т.е. не могут рассматриваться судами в качестве таковых. Однако будучи актами высшей арбитражной инстанции, они обобщают практику и нижестоящие суды при рассмотрении подведомственных им дел сверяют с ними свои решения и постановления.

Например, ФАС Московского округа отклонил ссылки суда первой инстанции на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.08.2001 N 1497/01, поскольку они относились именно к добросовестности в смысле исполнения налоговой обязанности <6>. Это Постановление было принято в пользу налогоплательщика, причем с отменой решения суда первой инстанции, так как не был доказан факт неуплаты налога налогоплательщиком.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2005 по делу N КА-А40/2069-05.

Налогоплательщик будет считаться недобросовестным и в том случае, если организованная им схема оборота денежных средств замкнута в круг без фактической уплаты налога в бюджет, а его собственные средства не будут расходоваться на уплату налога. Признание налогоплательщика недобросовестным возможно также на основании заключения налогового органа о том, что поставка товара на экспорт была осуществлена по заведомо убыточной цене <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2003 по делу N А49-4083/01-148ак/2.

Вообще применение данного критерия в арбитражной практике существенно ограничивает экономическую свободу налогоплательщика при осуществлении сделок. Необходимо учитывать, что предприниматель при установлении рыночной цены на свой товар находится под постоянным прессом со стороны налоговых органов в смысле ст. 40 НК РФ. Применение по сделке слишком высокой или слишком низкой цены (что может быть обусловлено конкретными финансово-хозяйственными обстоятельствами и рыночной конъюнктурой) способно привлечь внимание налогового органа, привести к перерасчету финансовых результатов сделки для налогообложения, а также вызвать отказ в предоставлении вычета по НДС.

Совокупное применение названных институтов неправомерно: изменение налоговым органом цен по сделке автоматически нивелирует результаты недобросовестного поведения налогоплательщика. Если же недобросовестность по конкретной сделке выразилась в уклонении от фактического осуществления хозяйственных операций и использовании документальной имитации товарообмена, говорить об изменении цены по сделке нельзя, поскольку отсутствует сама сделка.

Одновременное применение данных институтов может привести, в частности, к выводу, который был сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.02.2005 по делу N Ф09-42/05-АК. Суд указал, что налоговый орган в недостаточной степени воспользовался своими контрольными полномочиями по отношению к сделке между взаимозависимыми лицами, применил часть правовых норм неверно и, таким образом, утратил право на доначисление каких-либо сумм налогов по сделке.

Упомянутое Постановление - пример того, как арбитражным судам надлежит рассматривать совокупность прав и обязанностей налогового органа при применении правовых институтов добросовестности и определения цен по сделке. Налоговый орган должен осуществлять весь комплекс мер, необходимых для доказывания умысла в действиях налогоплательщика, направленности его действий на недобросовестный в смысле налогообложения результат, а также все меры налогового контроля, которые согласно ст. 40 НК РФ нужны для определения рыночной цены. Если такие меры не были осуществлены, налоговый орган утрачивает право ссылаться как на недобросовестность налогоплательщика, так и на неправильное применение цен по сделке.

В деле, рассмотренном ФАС Московского округа, налоговый орган вынес решение об отказе налогоплательщику в возмещении НДС, которое последний посчитал неправомерным и обжаловал в арбитражный суд <8>. Причем недобросовестность имела место, так как впоследствии налогоплательщик попытался отказаться от иска. Однако суд не принял отказ от иска, используя право, предоставленное ему ч. 5 ст. 49 АПК РФ: арбитражный суд не принимает отказ от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц, а рассматривает дело по существу <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Московского округа от 25.02.2005 по делу N КА-А40/945-05.

<9> См. также Постановление ФАС Московского округа от 27.01.2005 по делу N КА-А40/13107-04.

Нарушение прав других лиц суд усмотрел в ущемлении интересов налоговых органов и представляемого в их лице государства, поскольку по делу подлежали установлению обстоятельства, связанные с недобросовестностью налогоплательщика, которые впоследствии могут использоваться при рассмотрении иных споров и имеют важное значение в смысле соблюдения принципов законодательства о налогах и сборах.

Неизвестно, высказывал ли представитель налогового органа возражения против упомянутого ходатайства, и как он их формулировал, однако сам по себе отказ от иска в данном случае является одним из худших процессуальных решений. Поскольку в решениях суда первой и апелляционной инстанций речь шла о недобросовестных действиях в целях получения вычета, было бы очевидно, что и в кассации речь пойдет о том же.

Суть института недобросовестности мало отличается от аналогичных институтов привлечения к ответственности за совершение налоговых, административных правонарушений, от правоотношений в области уголовного права. Отказавшись же от иска, налогоплательщик автоматически признал, что в его действиях имеется недобросовестность. Представителю налогового органа осталось только повторить аргументы, которые он ранее приводил в судебных заседаниях.

В рассматриваемом случае вызывает сомнения позиция суда как правоприменителя. Институт добросовестности в части получения вычетов по НДС характеризуется в первую очередь тем, что в отличие от его применения в отношении проблемных банков и при взаимодействии с ними налогоплательщика не влечет приобретение налогоплательщиком устойчивой репутации недобросовестного.

Как упоминалось, классификации налогоплательщиков в качестве "проблемных", "девиантных", "неотчитывающихся" применяются налоговыми органами в отсутствие четкого правового регулирования, неправомерны и могут использоваться только применительно к описанию действий налогоплательщика в отдельном судебном заседании. То есть ссылка суда на то, что установление недобросовестности налогоплательщика способно повлечь какие-либо последствия для дальнейших правоотношений с ним налогового органа, неправомерна.

Если анализировать предложенную судом конструкцию, развивая эту ситуацию, необходимо вводить реестр недобросовестных налогоплательщиков, а любую сделку с попавшим в такой реестр рассматривать как потенциально недобросовестную и проверять всех контрагентов по ней. Подобное толкование является неправомерно расширительным и нарушает конституционные права граждан. Никто не может быть дважды наказан за одно и то же правонарушение <10>, а для налогоплательщика по конкретной сделке достаточным наказанием служит сам факт неполучения им налогового вычета. Если помимо этого создавать налогоплательщику репутацию недобросовестного с постоянно сохраняющимся правовым эффектом в отношении всех его сделок и сумм налогов, уплачиваемых в бюджет, то как иначе квалифицировать такие действия налогового органа, если не в качестве дополнительного наказания?

     
   ————————————————————————————————
   

<10> В ст. 50 Конституции РФ говорится о преступлении. Однако очевидно, и это подтверждается правоприменительной практикой, распространение данного принципа на иные виды публичной ответственности.

Добросовестность либо недобросовестность не является неотъемлемым свойством налогоплательщика. Скорее это критерий оценки поведения налогоплательщика при осуществлении конкретной сделки. Налогоплательщик, совершивший недобросовестную сделку, в дальнейшем может осуществлять только добросовестные сделки.

В случае с исполнением налоговой обязанности постоянный статус правонарушителя как бы закреплялся за проблемным банком и недобросовестность в форме сговора носила длящийся характер. В отношении неправомерного получения вычетов и возмещения НДС, когда имеет значение только конкретная сделка, совершаемая в целях извлечения прибыли либо против правил, говорить о тотальной недобросовестности не только противоправно, но и бессмысленно.

Еще одна специфическая особенность института добросовестности применительно к вычетам и возмещению НДС заключается в том, что, по сути, налогоплательщик начинает отвечать за правильность применения законодательства о налогах и сборах его контрагентом, должен избирательно подходить к его выбору и фактически контролировать проведение самой сделки и иных значимых действий со стороны партнера. В противном случае всегда возможно обвинение в наличии в его действиях "схемы" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2005 по делу N А42-4147/03-12.

В этом смысле даже толкование, данное институту добросовестности в Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, не может изменить сути дискриминационных положений иных решений КС РФ и правоприменительной практики - налогоплательщик не может осуществлять предпринимательскую деятельность без учета разного рода негативных последствий, в том числе возможного отказа в предоставлении вычета по НДС в связи с признанием его недобросовестным.

Соответственно, чтобы исключить такую вероятность, налогоплательщику нужно исследовать ведение деятельности будущим контрагентом, изучить характер осуществленных им в недавнем прошлом сделок, сделать выводы. Между тем подобная деятельность невозможна без дополнительных расходов, привлечения в штат новых сотрудников, получения дополнительной, зачастую конфиденциальной информации о налогоплательщике.

В этой связи положения Определения КС РФ N 329-О о том, что "налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет", а также, что "правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством", на практике не соответствуют действительности.

Любое установленное в публичных правоотношениях институциональное ограничение на совершение сделки, получение льготы или иного преимущества, связанное со статусом иного контрагента, повлечет изучение последнего. Причем любой закон или подзаконный акт будет лишь страховочным элементом, применение которого возможно только в судебном заседании.

Перспективы

НДС в качестве основополагающего элемента налоговой системы в том виде, в котором он представлен в российском налоговом праве, не может считаться оптимальным. Установление в НК РФ сложной, многоступенчатой системы налоговых льгот с последующей (в том числе противоправной) возможностью возмещения налога в немалой степени снижает его эффективность. Бороться с недобросовестными налогоплательщиками, схемами, направленными на получение средств из бюджета, можно с помощью жестких мер налогового контроля. Но до тех пор, пока в правовом регулировании сохраняться предпосылки для существования таких схем, недобросовестность искоренить не удастся.

Это не значит, что нужно отказаться от НДС как налога, о чем много спорят последнее время. Но упростить систему получения льгот, систематизировать основания для обложения по ставке 0% (о необходимости привести данную систему к единому знаменателю свидетельствует использование в НК РФ более четырех понятий для права на освобождение от уплаты налога), установить простой и понятный механизм подтверждения экспортных операций, ввести, наконец, в законодательство на уровне федерального закона критерии недобросовестности налогоплательщика применительно к получению вычетов и возмещению налога крайне важно.

Введение специальных критериев нисколько не обесценит положения соответствующих решений Конституционного Суда РФ, которые носят универсальный характер, могут применяться в различных сферах налоговых правоотношений, в частности распространили свое действие вслед за проблемным исполнением обязанности по уплате налогов на получение налоговых вычетов. Может быть, следует унифицировать систему льгот и вычетов по НДС с аналогичными системами по налогам на доходы физических лиц и на прибыль организаций.

Данные меры способны уменьшить нагрузку на арбитражные суды в связи с возмещением НДС, устранить сами условия существования налогоплательщиков, практикующих неправомерное возмещение налогов.

А.В.Даштоян

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

05.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——