"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 8

МЕТОД НАЧИСЛЕНИЙ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Хорошо известно, что такое начисление в бухгалтерском учете. Но что означает метод начислений в целях налогообложения? Размышления на эту тему приводят к необходимости разграничивать начисление налога к уплате и так называемое начисление объекта налога, т.е. фактическое признание оснований для налогообложения. Со вторым случаем приходится сталкиваться довольно часто. Речь идет о налоге на прибыль. В настоящее время идею начислений Правительство РФ пытается реализовать применительно к налогу на добавленную стоимость.

Попробуйте объяснить иностранному инвестору разницу между "исчисленным", "начисленным", "перечисленным" и "зачисленным" налогом... То-то! Так как же это можно понять, коль объяснить нельзя?

Общие замечания о методе начислений

В чем заключается идея того, что в налоговом праве принято называть методом начислений? Очевидно, в данном случае речь идет о некоем приеме, который позволяет связать возникновение юридической обязанности налогоплательщика платить тот или иной налог с появлением экономического основания налога. Как известно, согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Нельзя взимать налог при отсутствии экономического основания.

В поиске ответа на вопрос, что такое экономическое основание налога, обнаруживаем положения ст. 38 НК РФ, где сказано, что объектом налогообложения является объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Наверное, исходя из смысла ст. 38 Кодекса, под экономическим основанием налога прежде всего нужно понимать именно объект налогообложения. Казалось бы, возникновение обязанности платить налоги должно связываться с появлением объекта налогообложения и ни с чем иным. Однако этот тезис опровергается нормами п. 2 ст. 44 НК РФ: обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Обратим внимание на последние слова в приведенной правовой норме: "уплату... налога". Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Становится очевидно, что окончание налогового периода - это одно из необходимых обстоятельств, с возникновением которого законодательство о налогах и сборах связывает обязанности определить налоговую базу и уплатить налог.

Другое необходимое для уплаты налога обстоятельство - наличие объекта налогообложения. В отсутствие объекта налога нет и обязанности по его уплате.

Таким образом, для возникновения обязанности по уплате налога требуются как минимум два обстоятельства:

- окончание очередного налогового периода;

- наличие объекта налогообложения, который определяется по итогам истекшего налогового периода.

Все иные обязанности налогоплательщика что-либо уплатить в соответствии с законодательством о налогах и сборах (например, авансовые платежи), если они возникают при отсутствии указанных достаточных условий, не могут считаться обязанностями по уплате налога. На это указывают положения п. 1 ст. 55 НК РФ.

Возможно ли определить налоговую базу в отсутствие определенности объекта налогообложения и до окончания налогового периода? Ответ представляется очевидным: конечно нет, потому что согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база - это характеристика объекта. Нет объекта - не может быть и базы (его характеристики). К тому же ст. ст. 54 и 55 Кодекса прямо указывают, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

Давайте посмотрим, насколько положения особенной части НК РФ соответствуют указанным выше постулатам общей части Кодекса.

Метод начислений в главе 25 НК РФ

В соответствии с общими правилами признания доходов при методе начислений (п. 1 ст. 271 НК РФ) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Обратим внимание на то, как работает метод начислений применительно к доходам. Доходом от реализации признается выручка от реализации, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (ст. 249 НК РФ). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 Кодекса).

Непонятно, как при методе начислений налогоплательщик может определять выручку "исходя из всех поступлений" "независимо от их фактического поступления"? Что хотел сказать законодатель фразой "исходя из всех поступлений"? Видимо, получился юридический парадокс. В том и состоит, наверное, указанный метод, чтобы определять выручку (доход) независимо от ее фактического поступления (получения).

Приведенные правовые нормы части первой и гл. 25 НК РФ в их взаимосвязи позволяют заключить следующее. Если доход от реализации при методе начислений признается до момента фактического получения выручки - дохода, он является мнимым, т.е. лишенным реального экономического основания (если доходом признается выручка).

Этот мнимый доход не может порождать обязанности по уплате налога. Ведь не выполняются условия, необходимые для ее возникновения - наличие экономического основания налога в виде объекта налога по окончании налогового периода. А объект по налогу на прибыль, как известно, складывается из доходов и расходов. Мнимый доход, по всей видимости, порождает обязанность по уплате, например, авансовых платежей, но только не обязанность по уплате налога.

Спорный тезис, не правда ли? Но если решить спор в пользу налогоплательщика, то по итогам налогового периода налог на прибыль нужно платить лишь с доходов, представленных реально полученной выручкой. Доходы, которые признаны независимо от их поступления и не будут до конца налогового периода представлены реальной выручкой, не могут порождать обязанность по уплате налога по итогам данного налогового периода.

Конечно, это смелый вывод. К тому же на практике дело обстоит так, что если доход признали полученным, то в этом налоговом периоде он и входит в налоговую базу. Однако из соотношения норм части первой НК РФ и его гл. 25 следует как раз наш вывод. Проблема возникла вследствие неверного определения в законе понятия дохода от реализации как выручки. Законодатель по меньшей мере должен был определить понятие выручки, подразумевая под ней любой эквивалент стоимости товара, представленный как реальным имуществом, так и имущественными правами (требованиями) к покупателям. Наиболее правильным решением было бы определение дохода в привязке к реализуемому товару (работе, услуге), а не к выручке.

Теперь исследуем метод начислений применительно к внереализационным доходам.

Нужно иметь в виду, что понятие внереализационных доходов не содержит общих родовых признаков. Оно введено в оборот как "все иное, что не является доходом от реализации". Внереализационный доход как бы самоопределяемая (и необъясняемая) категория. В таких условиях мы вынуждены использовать это понятие в значении "экономическая выгода" (ст. 41 НК РФ).

Применительно к дате признания внереализационных доходов гл. 25 НК РФ содержит массу специальных указаний. Все что угодно! Любые реальные события, на которые только хватило воображения! Причем в случаях образования внереализационных доходов вследствие получения имущества датой их признания считается дата фактического получения имущества (т.е., по сути, реализуется кассовый метод).

Но, как было показано выше, наличие объекта порождает обязанность платить налог лишь по окончании налогового периода, если этот объект в течение налогового периода как-то присутствовал у налогоплательщика. Спрашивается, почему наличие объекта (внереализационного дохода) привязывается не к наличию экономической выгоды, которую налогоплательщик получил по окончании налогового периода, а к наступлению различных реальных событий (как то: подписание актов, окончание отчетных периодов и др.)? Ведь зачастую бывает преждевременным говорить об экономической выгоде.

Например, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271).

Почему налогоплательщик должен признавать у себя экономическую выгоду, если он не имеет ни реальных поступлений, образующих источники для уплаты налога, ни имущественных прав с наступившим сроком исполнения, реализовав которые можно получить эти источники? То есть опять мы сталкиваемся с наличием мнимого дохода, с которого должны платить реальные налоги.

Если посмотреть на метод начислений применительно к расходам, бросается в глаза следующее.

По расходам, обычно связываемым с операциями по реализации товаров, работ или услуг исключительно для материальных расходов, расходов на ремонт и на уплату налогов, заметна общая тенденция, согласно которой дата признания расхода наступает раньше, чем налогоплательщик понес реальные затраты (например, оплатил расходы). Возможно, для налогоплательщика это благо. Только зачем оно ему? А государству зачем?

Для иных расходов (например, по амортизации, по оплате труда, на страхование, прочим связанным с производством и реализацией, подавляющему большинству внереализационных расходов) характерно применение фактически кассового метода признания расхода либо наступление даты признания расходов позднее той даты, когда налогоплательщик реально лишился своего имущества, оплачивая расходы.

В этой части налоговое законодательство невыгодно налогоплательщику, ибо не позволяет ему признать расход при условии, что он уже лишился своего имущества. Исключение составляет лишь п. 8 ст. 272 НК РФ о признании расходов по долговым обязательствам, согласно которому расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец определенного отчетного периода. Здесь законодатель, видимо, хотел реализовать принцип симметричного начисления дохода - расхода у держателя долгового требования и у должника по нему.

Обобщая вышесказанное, можно сделать ряд выводов.

Метод начислений приводит к искаженному отражению фактов наличия или образования объектов налога. Это касается как реализационных, так и внереализационных доходов и расходов. В тех случаях, когда по окончании налогового периода признанный доход не подкрепляется получением реального имущества, применение метода начислений к доходам от реализации влечет:

- образование налоговой базы, лишенной реального экономического основания налога;

- возникновение налоговой обязанности в отсутствие источников для уплаты налога.

Применение метода начислений к расходам в подавляющем большинстве случаев невыгодно для налогоплательщика, так как признание расхода запаздывает по сравнению с моментами реального выбытия имущества у налогоплательщика. В подобных случаях возникает кредитный эффект в пользу государства.

Наличие двух разных методов у покупателя и поставщика приводит к разновременному признанию расходов и доходов, что недопустимо, исходя из принципа баланса частных и публичных интересов. Любой дифферент во времени создает кредитный эффект в пользу государства либо одного из налогоплательщиков, что нарушает баланс интересов.

Метод начислений в главе 21 НК РФ

Как известно, гл. 21 НК РФ не знает таких инструментов, как метод начислений или кассовый метод. Здесь используется понятие учетной политики для целей налогообложения, где и предлагается регулировать вопросы, касающиеся моментов определения налоговой базы.

Если в учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы считается момент поступления денежных средств, т.е. день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), такую политику называют "по оплате" (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если же моментом определения налоговой базы считается момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, т.е. день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), это политика "по отгрузке" (пп. 1 п. 1 ст. 167).

Фактически это означает, что объект налога признается по мере наступления не обстоятельств, определяющих его признаки, а иных событий - фактов отгрузки и оплаты отгруженных товаров. По сути дела, имеется и метод начислений, и кассовый метод, только в усеченном варианте.

Исчислять (или признавать) налоговую базу в условиях, когда отсутствует объект, теоретически нельзя. Взимать налоги в условиях, когда наличие объекта лишь предполагается, также недопустимо. Это не может быть признано налоговым платежом. Но это теоретически. При наличии политической воли возможно установить налоги, противоречащие их экономической сути и общим принципам налогообложения.

Обратите внимание: формально в ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы не обусловлен наличием объекта налога. Данное условие просматривается лишь в названии ст. 167 - "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". Поэтому можно утверждать, что есть два основания для признания существования объекта налога: наличие объекта и наступление одного из обстоятельств в зависимости от выбранной учетной политики - отгрузки или оплаты.

Проблемы возникают как раз в тех случаях, когда такие явления, как отгрузка или оплата, имеют место при отсутствии объекта налога, например авансовые платежи (предоплата). Трудности обусловлены и тем, что понятия "оплата" и "отгрузка" допускают расширительное толкование.

Как известно, объектом налога являются, в частности, операции по реализации товаров, работ или услуг.

Если применить сформулированное выше правило о возникновении обязанности уплатить налог, то при наличии подобных операций в налоговом периоде по мере его окончания должна появляться обязанность уплачивать налог. Но этого не происходит. Данная обязанность либо возникает, либо нет в зависимости от того, наступили ли отгрузка или оплата. Вместе с тем, если в текущем налоговом периоде не было объектов налога (они были в прошлых периодах), надлежит признать их в учете, определив налоговую базу, только потому, что наступил момент оплаты или отгрузки. Все это в совокупности с положениями ст. 162 НК РФ о взимании НДС с авансов и иных платежей, связанных с расчетами, приводит к грубейшему искажению реальной картины, отражающей наличие объектов налога. Фактически НДС привязан не к возникновению объектов налога, а к другим хозяйственным действиям.

В таких условиях государству очень сложно что-либо планировать в части налоговых поступлений. У Росстата есть сведения об объемах реализуемых товаров, работ или услуг, о динамике производства в стране и т.д. Но нет информации, в каком режиме осуществляется отгрузка или оплата. Поэтому вряд ли можно говорить о полной статистической обоснованности бюджетных цифр по собиранию НДС.

Наличие указанных учетных политик во взаимосвязи с положениями ст. 162 Кодекса позволяет государству требовать от налогоплательщика уплаты налога до возникновения объекта. Вместе с тем политика по оплате фактически предоставляет налогоплательщикам отсрочку начисления налога, несмотря на возникновение объекта налога.

Есть целый ряд других проблем. Они обусловлены, в частности, тем, что применительно к налоговым вычетам никаких учетных политик нет. Так, если продавец применяет политику по отгрузке и товар продается с отсрочкой платежа, государство кредитуется за счет покупателя. Наличие противоречий в учетных политиках нарушает симметрию во времени между начислениями у поставщика и вычетами у покупателя.

На наш взгляд, привязка к таким действиям, как отгрузка и оплата, - одна из принципиальных ошибок первоначальной редакции Закона о НДС 1991 г. Впоследствии эта же концепция была перенесена в гл. 21 НК РФ.

В период действия Закона о НДС трудности привязки к отгрузке и оплате выражались в том, что для уяснения смысла термина "оплата" понадобилось постановление Конституционного Суда РФ. К тому же факт отгрузки фиксируется по дате акта приемки-передачи или по датам товарно-транспортных накладных. Но сами по себе названные документы не удостоверяют наличие договора, направленного на отчуждение товаров (выполнение работ, оказание услуг).

В последнее время много говорится о необходимости установления единого момента определения налоговой базы, т.е. не должно быть двух учетных политик. Эта идея нашла свое отражение в тексте правительственного законопроекта о внесении изменений в гл. 21 НК РФ (документ находится в Государственной Думе РФ).

Сама идея (унифицировать учетную политику, отказавшись от имеющего сегодня место дуализма), безусловно, правильная. Но то, как намечено ее реализовать, - использовать метод начислений - не выдерживает никакой критики. Моментом, с которым связывается обязанность начисления налога, предлагается считать наиболее раннюю из наступивших дат: дату отгрузки либо дату получения полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг).

Как видим, предложения правительства вновь опираются на понятия отгрузки (передачи) и оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав. На наш взгляд, это ошибочно и недопустимо. Упомянутые понятия по-прежнему будут провоцировать судебные разбирательства.

Попытки изменить политику начисления налога уже предпринимались в 1998 г. В Постановлении Правительства РФ от 17.07.1998 N 786 говорилось, что для начисления НДС датой реализации товаров (работ, услуг) надо считать более раннюю из следующих дат:

- день оплаты товаров (работ, услуг);

- последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предъявлены счета-фактуры;

- последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).

Тогда правительству не удалось реализовать эту идею. Верховный Суд РФ в Решении от 02.10.1998 N ГКПИ 98-448 пришел к выводу, что Постановление Правительства РФ от 17.07.1998 N 786 не может быть признано в целом законным, так как все его пункты взаимосвязаны и каждый в отдельности утрачивает свое смысловое назначение.

Позднее при подготовке гл. 21 НК РФ данное предложение нашло закрепление в Кодексе. Первоначальный текст пп. 1 п. 1 ст. 167 предусматривал, что для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товара (работы, услуги) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

- день предъявления покупателю счета-фактуры.

Затем еще не вступившие в силу соответствующие положения ст. 167 были изменены. Законодатель изъял из списка событий день предъявления покупателю счета-фактуры (Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

Но такую формулу нельзя было признать правильной, поскольку она противоречила ст. 39 НК РФ, определявшей, что такое реализация. Нельзя признавать реализацию по мере наступления событий, с которыми не связывается переход права собственности на товары. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ внесены изменения. Вместо даты реализации теперь определяется момент возникновения налоговой базы (по факту оплаты либо отгрузки).

Между тем предлагаемые правительством поправки порождают еще больше вопросов.

Во-первых, непонятно, как можно отгрузить (или передать) услуги.

Во-вторых, налоговые последствия по-прежнему остаются привязанными к реальным действиям (отгрузка или оплата), а не к юридическим фактам, образующим сам объект налога. Это вновь приведет к тому, что обязанность начисления налога будет возникать в условиях, когда объект налога (операция по реализации товаров) может отсутствовать.

Вместе с тем, если сейчас НДС можно начислить только с денежных авансов, превентивное начисление НДС в отсутствие объекта налога будет происходить даже при товарообменных операциях (когда речь идет не об авансе, а о полной или частичной оплате). То есть под налогообложение в отсутствие объекта подпадает любое превентивное получение встречного эквивалента против реализуемых товаров (работ, услуг).

Понятие "оплата" в правоприменительной практике трактуется значительно шире понятия "аванс". Предлагаемая поправка более болезненна для налогоплательщиков, чем пресловутый НДС с авансов, который якобы хотят отменить.

Между тем в части реального взимания НДС с авансов дело не сдвинется с мертвой точки. Правительство не собирается отказываться от взимания налога при отсутствии объекта налогообложения. Действительно, пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ предлагается отменить. Но при этом НДС с авансов будет взиматься автоматически, поскольку согласно предлагаемому правительством единому методу начислений датой определения налоговой базы станет дата получения предоплаты. Значит, обещания отменить НДС с авансов - пустой звук (или обман), а исключение из НК РФ пп. 1 п. 1 ст. 162 - проформа.

В-третьих, вновь возникает необходимость судебного толкования понятий "отгрузка" и "оплата". Это будет провоцировать конфликты в налоговых отношениях, которых по части НДС и без того предостаточно.

В-четвертых, в случаях предоплаты грубо нарушается принцип симметрии начислений у поставщика и вычетов у покупателя, что создает сильнейший кредитный эффект в пользу государства и грубо нарушает баланс частных и публичных интересов.

По нашему мнению, вследствие унификации учетной политики, предлагаемой в законопроекте, проиграют налогоплательщики. Введение подобных норм в налоговое законодательство неоправданно затормозит развитие отношений коммерческого кредита в форме авансов и предварительной оплаты товаров. При товарообменных операциях эта норма будет провоцировать конфликт частных интересов сторон. Контрагенты согласятся лишь на одновременную передачу товаров друг другу.

Данное предложение лишено юридической логики и имеет целью побудить хозяйствующего субъекта досрочно начислить налог. Определение самих объектов налога становится попросту бессмысленным, поскольку налоговые последствия у поставщика и покупателя (по вычетам) вообще не обусловлены наличием обстоятельств, образующих объект налога.

Если и говорить о единой учетной политике (методе начислений), то нужно делать привязку исключительно к моментам возникновения обстоятельств, которыми определяется появление объекта налога у поставщика, и ни к чему более. Причем у поставщика и покупателя следует синхронизировать моменты начисления налога и вычетов, а также суммы налога, принимаемые к вычету и начисляемые к уплате. Никаких "отгрузок", "передач", "поступлений средств", "оплат", "частичных оплат", "принятий к учету" и т.д. быть не должно. Фактор оплаты не должен приниматься во внимание при реализации метода начислений. Но, как мы видим, с одной стороны (у покупателя), данный фактор устраняется при обосновании вычета, с другой (у поставщика) - работает на полную мощь.

Чтобы налоговые реформы строились на основе баланса частных и публичных интересов, необходимо до конца выдержать принцип симметрии между начислениями налога у поставщика и вычетами у покупателя. В законопроекте асимметрия начислений и вычетов не только сохраняется, но даже усугубляется.

Кроме того, правительство предлагает дополнить п. 4 ст. 168 НК РФ абзацем следующего содержания: "Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг".

Возможно, мы ничего не смыслим в НДС, но буквально эта норма означает, что в любом случае (при денежных и неденежных расчетах) сумму налога один налогоплательщик должен уплачивать другому только денежными средствами!

Подобная идея не нова. В свое время Федеральный закон от 02.01.2000 N 36-ФЗ (о внесении изменений в Закон о НДС) поверг вексельный рынок в шок. Закон предписывал, что при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами. Если расчет по векселю осуществлялся "неденежными" средствами, покупатель не мог рассчитывать на вычет, даже если нес реальные затраты.

С введением в действие гл. 21 НК РФ нормы злополучного Закона, к счастью, были отменены и не нашли поддержки у законодателя при кодификации. Теперь законодателю снова предлагают вернуться к этой никуда не годной идее - оплате налога по всей расчетной цепочке исключительно денежными средствами.

Не так давно предлагалось ввести спецсчета по НДС. Вопрос, зачем? Чтобы Минфину России было легче администрировать этот налог? Или чтобы ограничить денежную массу в расчетных отношениях? Или чтобы налогоплательщику жизнь медом не казалась?

Думается, метод начислений, предлагаемый правительством в гл. 21 НК РФ, не имеет права на существование. Если переходить на единую учетную политику, то при определении налоговой базы привязка должна быть к объектам налога. Где возьмет налогоплательщик источники для уплаты налога - его личное дело. Все остальные методы не могут адекватно соединить наличие или возникновение объекта налога с обязанностью по его уплате.

Ф.А.Гудков

Руководитель отдела

налогового планирования

аудиторской фирмы "ЦБА",

член Научно-экспертного совета

по налоговому законодательству

при Комитете Госдумы РФ

по бюджету и налогам

Подписано в печать

05.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——