"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 8

ОБ ИНСТИТУТАХ, ПОНЯТИЯХ И ТЕРМИНАХ,

ПРИМЕНЯЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Законодательно установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11). Однако закон не говорит, что понимать под отраслью законодательства, как поступать, если содержание термина различно в нескольких имеющихся нормативно-правовых актах одной отрасли законодательства. Эти и другие актуальные вопросы постоянно возникают в практике налогообложения.

Несоответствие между нормативным регулированием и реальными отношениями в сфере налогообложения, бессистемность и неопределенность подхода государства к таким насущным вопросам, как амнистия первоначально накопленных российским бизнесом капиталов, формирование, обеспечение и сохранение в стране благоприятного инвестиционного климата, искоренение фискального терроризма, порождают неэффективность значительной части законодательства. В первую очередь это касается юридической конструкции, избранной законодателем для применения в целях налогообложения институтов, понятий и терминов других отраслей законодательства.

Многие авторы касались вопросов применения п. 1 ст. 11 НК РФ, однако отсутствие до настоящего времени единой государственной концепции налогообложения, выступающей не только фискальным, но и стимулирующим инструментом в экономике, заставляет снова возвращаться к этим проблемам.

Практика свидетельствует, что трудности возникают не только из-за конкуренции содержания институтов, понятий и норм законодательства о налогах и сборах и других отраслей законодательства, но и, как это ни покажется абсурдным, относительно самого вопроса - что такое, собственно, "отрасль законодательства" для целей и задач налогообложения.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.05.2002 по делу N КА-А40/3267-02 говорится следующее: "Постановлением Государственного комитета по статистике РФ от 19.08.1998 N 89 утверждены Методические указания по определению оптовой и розничной торговли, в которых указано, что оптовой торговлей (кроме торговли автомобилями и мотоциклами) является перепродажа (продажа без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или другим профессиональным пользователям, другим оптовым торговцам. В п. 2.1 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст и введенного в действие с 01.01.2000, оптовая торговля определена как торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.

Таким образом, суд первой и апелляционной инстанций необоснованно пришел к выводу об отсутствии закрепленного в нормативно-правовых актах понятия оптовой торговли, которое может быть использовано при определении объекта налогообложения как элемента обложения применительно к сбору за право торговли".

Анализируя законодательство о стандартизации, можно сделать вывод, что вся система нормативно-правовых актов в этой сфере в целом обладает признаками отрасли законодательства. В силу ранее действовавшего Закона РФ от 10.06.1993 N 5154-1 "О стандартизации" <1> (п. 1 ст. 6) госстандарты относились к системе нормативных документов по стандартизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Закон утратил силу с 01.07.2003 - дата введения в действие Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

Согласно ст. 2 Закона отношения в области стандартизации регулировались названным Законом и издаваемыми в соответствии с ним актами законодательства РФ. С учетом этого для целей стандартизации ГОСТы надлежит признавать частью законодательства о стандартизации, в связи с чем арбитражный суд кассационной инстанции принял обоснованное решение.

Из приведенного примера очевидно, что понятие "отрасль законодательства" имеет разное по объему содержание в зависимости от вида правоотношений. Например, для гражданских правоотношений законодатель определяет систему гражданского законодательства следующим образом. Согласно ст. 3 ГК РФ гражданское законодательство состоит из ГК РФ и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, а также из прочих норм гражданского права, содержащихся в других законах.

Систематическое толкование ст. 3 Кодекса позволяет сделать вывод, что подзаконные акты в сфере гражданских правоотношений не являются гражданским законодательством. Они относятся к "иным актам, содержащим нормы гражданского права", что напрямую следует также из наименования ст. 3 ГК РФ.

Несмотря на вынужденное заимствование законодателем неопределенного круга понятий, институтов и терминов других отраслей законодательства в целях налогообложения, последнее все же выступает государственно-правовым институтом второго порядка по отношению к гражданскому обороту. На практике это зачастую означает приоритет норм законодательства о налогах и сборах перед нормами других отраслей законодательства даже в тех случаях, когда порядок налогообложения непосредственно опирается на нормы гражданского законодательства.

В правоприменительной практике выработана четкая позиция о соотношении недействительности сделки и связанных с такой недействительностью налоговых последствий. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 по делу N А66-6196-03 суд пришел к выводу, что для определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц оценка законности сделок, совершенных налогоплательщиком с третьими лицами, не имеет значения, поскольку предприниматель подтвердил произведенные расходы.

Позиция налогоплательщика сводилась к тому, что расходы, осуществленные по сделке с юридическим лицом, не зарегистрированным в установленном порядке, должны учитываться при налогообложении как произведенные в соответствии с законодательством, если они подтверждены необходимой документацией. Налоговый орган полагал, что сделка, совершенная с незарегистрированным в установленном порядке юридическим лицом, является ничтожной, а расходы, произведенные по такой сделке, не подлежат учету при определении объекта налогообложения.

Состоявшимися по делу судебными актами в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ было отказано. Арбитражные суды руководствовались следующим.

Во-первых, согласно ст. 12 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" состав определяемых Правительством РФ расходов увеличивается на сумму понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В состав затрат включаются только документально подтвержденные расходы.

Отсюда следует, что документальное подтверждение расходов законодатель выделяет в качестве одного из приоритетных положений, учитываемых при налогообложении.

Основные правила о порядке учета расходов содержатся в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Важнейшим документом финансовой отчетности для индивидуальных предпринимателей является Книга учета доходов и расходов, форма которой утверждена Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606. В настоящем деле расходы были отражены предпринимателем в соответствующих учетных документах. В частности, приобретение, оплата и оприходование товаров отражены в счетах-фактурах, а также в Книге учета доходов и расходов.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ одна из обязанностей налогоплательщика - ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если подобная обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в рассматриваемом деле налогоплательщиком были приняты необходимые меры и соблюдены требования о надлежащем учете движения финансовых средств, позволяющие точно определить объект налогообложения, т.е. указанная выше обязанность исполнена.

Во-вторых, ст. 168 ГК РФ определяет, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Статья 51 ГК РФ содержит требование об обязательной государственной регистрации юридических лиц.

В рассматриваемом деле товары приобретены предпринимателем у поставщика, не зарегистрированного вопреки требованию закона в установленном порядке в качестве юридического лица. С точки зрения гражданского законодательства данная сделка является ничтожной. Вместе с тем она не утрачивает своего товарообменного характера и представляет собой форму оборота товарно-материальных ценностей. Указанная природа таких сделок выступает приоритетной с позиций законодательства о налогах и сборах, что обусловлено его целями и основано на регулирующей функции налогов и сборов.

Кроме того, объект налогообложения - налогово-правовое понятие. Поэтому согласно п. 3 ст. 11 НК РФ оно используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях данного Кодекса. Следовательно, порядок определения объекта налогообложения регулируется только НК РФ и не может быть жестко привязан к некоторым смежным институтам из других отраслей права, имеющих иные цели и принципы.

Аналогичная позиция прослеживается в практике Конституционного Суда РФ <2>. Данное положение подкрепляется п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором, в частности, указано, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, предусмотренных НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П.

В п. 4 ст. 23 ГК РФ также закреплено право суда применять к сделкам, совершенным не имеющими регистрации предпринимателями, правила об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Из изложенного следует, что выводы арбитражного суда имеют в своей основе факт добросовестного исполнения налогоплательщиком обязанности по надлежащему учету доходов и расходов. Презумпция добросовестности действий налогоплательщика, участника гражданского оборота и т.д., выросшая из закрепленной в ст. 49 Конституции РФ презумпции невиновности, является межотраслевым постулатом, который был положен в основу вынесенных по делу судебных актов.

Говоря о правовой конструкции, содержащейся в п. 1 ст. 11 НК РФ, необходимо принимать во внимание критерий выбора конкретного источника той или иной отрасли законодательства для целей налогообложения. Речь идет о том, что одним и тем же понятием одновременно могут оперировать сразу несколько источников (нормативно-правовых актов) определенной отрасли законодательства.

Так, Президиум Верховного Суда РФ 14.07.2004 принял беспрецедентное решение. Определением N 15пв-04пр он пересмотрел собственное решение от 19.05.2004 N 5пв-04, так как усмотрел в последнем наличие судебной ошибки. Президиум, отменяя Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 13.02.2003, исходил из того, что понятие "жилищный фонд", используемое в ч. 5 ст. 8 Закона РФ "О плате за землю", следует применять в том значении, в каком оно используется в ст. 4 Жилищного кодекса РСФСР. Следовательно, установленная ч. 5 ст. 8 названного Закона налоговая льгота, по мнению Президиума, должна применяться лишь в отношении земель, на которых полностью закончено строительство объекта недвижимости с регистрацией прав на этот объект.

При разрешении дела Президиум ВС РФ руководствовался все тем же п. 1 ст. 11 НК РФ. Однако в данном случае Президиумом допущена ошибка в применении норм материального права, поскольку понятие "жилищный фонд" использовано не в НК РФ, а в специальном Законе РФ "О плате за землю". Поэтому использование Президиумом ВС РФ при применении ч. 5 ст. 8 Закона РФ "О плате за землю" понятия "жилищный фонд" в значении, в котором оно дано в ст. 4 Жилищного кодекса РСФСР, является ошибочным.

С учетом смысла и содержания всей ч. 5 ст. 8 Закона РФ "О плате за землю" следует прийти к выводу, что эта норма Закона устанавливает 3% ставку налога за землю, исходя из целевого назначения земли, и напрямую не связывает право на нее со сроками сдачи дома в эксплуатацию и регистрацией его в качестве жилищного фонда. Именно такое толкование данной нормы Закона было дано Судебной коллегией по гражданским делам Верховного Суда РФ при вынесении Определения от 13.02.2003, ошибочно отмененного последующим Определением Президиума Верховного Суда РФ.

В этой связи допущенная при рассмотрении дела 19.05.2004 судебная ошибка подлежит устранению применительно к вновь открывшимся обстоятельствам посредством отмены Определения Президиума Верховного Суда РФ от 19.05.2004 и оставления в силе Определения Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 13.02.2003 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приводится по тексту статьи: Зарипов В.М. Верховный Суд подает пример исправления собственных ошибок // ЭЖ-Юрист. 2004. N 34.

Приведенный пример демонстрирует всю принципиальность вопроса о критериях выбора конкретного источника, содержащего те или иные институты, понятия или термины другой отрасли законодательства. Не вызывает сомнения, что заимствование на практике такого рода институтов, понятий и терминов для целей налогообложения (которые непосредственно в налоговом законодательстве по понятным причинам отсутствуют) не может быть произвольным. Критерий выбора источника, в котором идет речь о данных понятиях и терминах, должен не просто основываться на упоминании определенного понятия и (или) термина, а быть продиктован необходимостью поиска конкретных принципиальных и целевых качественных и (или) количественных характеристик, выступающих составной частью содержания понятия или термина.

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в абз. 1 ст. 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, надлежит выяснить действительную общую волю сторон с учетом цели договора. Принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Определенные трудности вызваны тем, что российская система права на современном этапе развития приобрела лишь отдельные атрибуты прецедентного права. Тем не менее нет преград, скорее, наоборот, очевидно позитивное практическое значение включения в п. 1 ст. 11 НК РФ положения, аналогичного нормам ст. 431 ГК РФ, относительно критериев выбора источника, содержащего понятия и термины определенной отрасли законодательства, используемые для целей налогообложения.

Предлагаемая юридическая конструкция могла бы звучать следующим образом: "При наличии института, понятия или термина, содержащегося в нескольких нормативных правовых актах, при толковании содержания подлежащих применению института, понятия или термина для целей настоящего Кодекса принимается во внимание практика, сложившаяся в соответствующей отрасли законодательства. При этом толкование содержания института, понятия или термина осуществляется путем сопоставления содержания указанных нормативных правовых актов".

Следует также учитывать, что согласно ч. 2 ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ссылки в п. 1 ст. 11 НК РФ на положения части второй данного Кодекса до признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" приравниваются к ссылкам на этот Закон и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утратил силу с 01.01.2005.

На это обращается внимание в Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 24-О, где указано, что сформулированные в названных нормах общие правила, в силу которых институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством, направлены на обеспечение в период проведения налоговой реформы определенности в правоприменительной практике, не имеют самостоятельного значения и могут применяться лишь во взаимосвязи с конкретными положениями законодательства о налогах и сборах и нормами актов иных отраслей законодательства.

Таким образом, приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ).

Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах о сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Конституционный Суд РФ счел, что содержащееся в п. 1 ст. 11 НК РФ требование, направленное на достижение конституционно значимой цели - обеспечение определенности при применении налогового законодательства, распространяется и на те случаи, когда используемые в отраслевом законодательстве институты, понятия и термины содержательно не определены в законах о налогах и сборах, принятых до введения в действие НК РФ и сохраняющих свою силу, и само по себе не может рассматриваться как неконституционное.

Вместе с тем, несмотря на указанную позицию, высказанную судьями Конституционного Суда РФ, открытым остается вопрос о том, действительно ли законодателем поставлена цель определенности налогового законодательства. А значит, остается без ответа вопрос об определенности - сколько налогов платить государству.

А.С.Барканов

Адвокат,

партнер адвокатского бюро

"Нахимова и партнеры"

г. Москва

Подписано в печать

05.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——