"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 8

ДОБРОСОВЕСТНЫЙ ИЛИ НЕДОБРОСОВЕСТНЫЙ?

Продолжая дискуссию по проблемам установления добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков, начатую на страницах журнала в январе с. г., автор подчеркивает, что особую актуальность полемике придал конкурс на выполнение научно-исследовательской работы "Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения", объявленный Администрацией Президента РФ 11.05.2005.

О желании участвовать в конкурсе, предлагая обоснования для подготовки законопроекта о разграничении понятий "налоговая оптимизация" и "уклонение от налогообложения", заявили многие известные юридические фирмы.

Ряд компаний намерен положить в основу работы доктрину "деловой цели" - общепринятую в мире концепцию, согласно которой сделка признается незаконной, если ее единственный смысл - сокращение налогообложения.

Диаметрально противоположные интересы предпринимателей и государства (снижение уплачиваемых налогов и обеспечение поступлений в бюджет соответственно), а также отсутствие формальных критериев, позволяющих разграничить налоговую оптимизацию и уклонение от налогообложения, приводят к большому числу конфликтов в этой сфере.

В рамках дискуссии выскажем некоторые соображения по данной тематике.

Понятие "недобросовестный налогоплательщик" впервые ввел в оборот Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П. В пору его принятия налоги часто перечислялись через банки, не имеющие средств на корреспондентских счетах. Формально все свидетельствовало о том, что налог уплачен, однако реально денежные средства в бюджет не поступали в силу неплатежеспособности банка.

Часть таких ситуаций была следствием простых совпадений, и налогоплательщик незаслуженно нес убытки, поскольку налоги взыскивались с него еще раз со ссылкой на имевшие место разъяснения ВАС РФ о том, что налог считается уплаченным, только когда он поступил в бюджет.

Вслед за проверкой добросовестности налогоплательщика применительно к норме об исполнении обязанности по уплате налога проверять налогоплательщика на добросовестность стали и в других случаях.

КС РФ рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган отказал организации в возмещении сумм НДС, ссылаясь на обнаруженное злоупотребление правом (Определение от 16.10.2003 N 329-О). В этом Определении КС РФ сделал важный вывод: правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестность" как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законом. Однако не говорилось, в какой форме выразилось злоупотребление.

Наиболее остро юридическая общественность восприняла выводы о том, что право налогоплательщиков на возмещение НДС при расчетах заемными средствами должно ставиться в жесткую зависимость от реальной уплаты налогов не только ими самими, но также их поставщиками, получающими оплату за свои товары за счет заимствованных сумм.

Отказавшись в Определении N 324-О от прямого упоминания термина "добросовестность", Конституционный Суд РФ тем не менее не только не вывел его из оборота, но и установил дополнительную ответственность налогоплательщиков за недобросовестные действия своих контрагентов при исполнении ими обязанностей по уплате налогов.

Между тем остался открытым вопрос, что же свидетельствует о недобросовестном поведении. Конституционный Суд РФ отметил, что это должны устанавливать арбитражные суды при рассмотрении конкретных споров.

Смысл Постановления N 24-П в том, что нормы законодательства распространяются не на всех, а только на добросовестных налогоплательщиков. Затем эта мысль была развита КС РФ в Определении от 08.04.2004 N 168-О и достигла своей кульминации в Определении от 18.01.2005 N 36-О. Здесь предметом рассмотрения стали нормы ст. 113 ГК РФ о привлечении к ответственности за нарушения, по которым истек срок исковой давности (три года).

Конституционный Суд РФ вынес вердикт, в силу которого "нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных". Отметим еще раз - в Определении от 18.01.2005 N 36-О закреплена правовая позиция о распространении норм налогового законодательства только на добросовестных налогоплательщиков. Распространение срока давности на налоговые правоотношения - тема отдельного разговора.

Возникает вопрос, зачем в налоговых отношениях использовать понятия "добросовестность" и "недобросовестность" налогоплательщиков, которые не установлены законодательством о налогах и сборах, когда есть нормы, в соответствии с которыми налоговые органы могут действовать, если считают, что сделка совершена для вида, без намерения создать правовые последствия или что единственной целью сделки является уклонение от уплаты налогов?

Автор полагает, что причина кроется в несовершенстве законодательства о недействительных сделках и праве налоговых органов на инициирование подобных исков.

Напомним, что НК РФ не содержит такого права налоговых органов, как подача исков о недействительных сделках, а Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" говорит об их праве предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. То есть, следуя буквальному толкованию норм, право налоговых органов на подачу исков о недействительности гражданско-правовых сделок ограничено "антисоциальными" сделками (ст. 169 ГК РФ).

Однако полномочия налоговых органов на предъявление исков о признании сделок налогоплательщика недействительными были вновь подтверждены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Цыганков Э., Ситникова Е. Недействительные сделки становятся все реальнее // Консультант. 2005. N 11.

Отсутствие соответствующей нормы в части первой НК РФ, по мнению ВАС РФ, не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом. Полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться в целях выполнения возложенных на них задач. Президиум, правда, отметил, что отсутствие такого положения в НК РФ не означает, что Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" противоречит в этой части Кодексу.

Теперь налоговые органы, в очередной раз закрепив свое право на признание сделок недействительными, начнут более тщательно относиться к сделкам, совершаемым налогоплательщиками.

Налогоплательщику в этой ситуации, дабы обезопасить себя, надо как можно тщательнее оформлять все документы, связанные с исполнением договора. Ведь именно они будут подтверждать существо отношений, реально сложившихся между сторонами.

Определениями от 08.06.2004 N N 225-О, 226-О и 227-О Конституционный Суд РФ вновь подтвердил право налоговых органов на основании ст. 169 ГК РФ обращаться в суд с исками о взыскании в доход государства всего полученного по сделкам, совершенным с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, в том числе с целью уклонения от уплаты налогов.

Неопределенность положений абз. 1 ст. 169 ГК РФ состоит в том, что в понятия "основы правопорядка" и "нравственность" вкладывается различный смысл.

В федеральном законодательстве отсутствует нормативное определение понятия "основы правопорядка". Правоприменители исходят из его научно-теоретического смысла, т.е. из субъективного понимания, усмотрения. Это подтверждает, например, ФАС Московского округа, который в Постановлении от 04.06.2003 по делу N КГ-А40/2875-03 упоминает о главных устоях основ правопорядка и нравственности, закрепленных в Конституции РФ.

Произвольное толкование понятий "основы правопорядка" и "нравственность" приводит к несоразмерным ограничениям прав и (или) свобод субъектов гражданского права.

Э.М. Цыганков <2> замечает, что публично-правовой характер и присутствие элементов уголовно-правового запрета в норме, закрепленной в ст. 169 ГК РФ, не вызывают сомнений. Предусмотренные в настоящей статье последствия недействительности сделки отвечают всем признакам мер ответственности карательного, а не восстановительного характера, что не соответствует основной цели гражданско-правовой ответственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Цыганков Э. Цивильное налогообложение // ЭЖ-Юрист. 2005. N 8.

Бытует мнение, что ст. 169 ГК РФ, отражающая принцип экспроприации экспроприаторов, перекочевала в российское законодательство из законов "страны победившего пролетариата". Современное европейское законодательство не содержит аналогов этой нормы. Анализ ее в системе действующих норм права показывает, что она является административной. Объективная сторона правонарушения - совершение сделки, заведомо противной основам правопорядка и нравственности. Взыскание в доход государства всего полученного по сделке - санкция.

Затронутые проблемы имеют место, но не исключают совершенствования такого механизма защиты права, как признание сделки недействительной, и его применения на практике.

Как уже было сказано, основными статьями, по которым налоговые органы просят признать сделку недействительной, являются ст. ст. 168 и 169 ГК РФ. Статья 168 устанавливает общее правило о ничтожности сделки, противоречащей закону или иным правовым актам. Эта норма применяется ко всем случаям, когда содержание и правовой результат сделки противоречат требованиям закона или иных правовых актов, за исключением случаев, когда закон закрепляет, что такая сделка оспорима, или предусматривает иные последствия нарушения (например, ст. ст. 174 - 180 ГК РФ).

Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, ничтожна (ст. 169 ГК РФ). В налоговом законодательстве отсутствует понятие недействительной сделки, оно содержится в ГК РФ.

Недействительные сделки не влекут юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с их недействительностью (п. 1 ст. 167). Недействительные сделки подразделяются на оспоримые и ничтожные. Оспоримые сделки признаются недействительными судом. Для признания конкретной сделки недействительной заинтересованное лицо должно обратиться с соответствующим требованием в суд. Например, если организация заключает договор на выполнение строительных работ, а соответствующей лицензии у нее нет, то по иску государственного органа, осуществляющего надзор в этой области, сделка может быть признана недействительной.

В отличие от оспоримых ничтожные сделки недействительны в любом случае независимо от того, подан ли в суд иск. При обращении в суд заинтересованное лицо просит применить последствия недействительности ничтожной сделки. Например, ничтожной будет притворная сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ) - допустим, если стороны заключают договор аренды вместо договора купли-продажи.

Признание налоговыми органами сделок недействительными, несмотря на отсутствие единой судебной практики и четкого нормативного обоснования, остается эффективным средством в арсенале борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Доначисляя налоги по недействительным сделкам, налоговые органы идут двумя путями.

В первом случае речь идет об изменении квалификации сделки. Подобную возможность налоговым органам предоставляет п. 1 ст. 45 НК РФ. Переквалификация означает, что налоговые органы будут применять к заключенному договору правила, касающиеся другого договора. Статья 170 ГК РФ называет такие сделки притворными, т.е. прикрывающими другие. Поэтому применяться к ним будут правила "прикрываемой" сделки. Например, к договору хранения - правила об аренде. Правда, налоговым органам в суде придется обосновать, руководствуясь чем они пришли к выводу, что на самом деле между сторонами договора хранения сложились арендные отношения.

Подчеркнем, что взыскать налоги, которые контролеры доначислят при изменении договора, можно будет только через суд (пп. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ). Обосновывать правильность изменения квалификации и зависимость суммы налога от вида сделки проверяющим также придется в суде, что, безусловно, представляет сложность для налогового органа.

Во втором случае налоговые органы заявляют в суд иски о признании сделок налогоплательщика недействительными, руководствуясь п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Автор придерживается позиции, что ни налоговый, ни иной орган или должностное лицо не вправе устанавливать факт ничтожности сделки без обращения в суд. Возможно, такая позиция размывает границы между недействительными сделками двух видов - ничтожными и оспоримыми, но поскольку зачастую пороки сделки, обусловливающие ее ничтожность, не столь очевидны, нужно решение суда о признании сделки ничтожной как акт правосудия, провозглашенный от имени государства и имеющий преюдициальное значение.

Трудно, не имея необходимых доказательств, с уверенностью говорить о мнимости или притворности сделки. О несоответствии сделки закону (ст. 168 ГК РФ) тоже не всегда можно говорить с достаточной определенностью (например, в случае неясного содержания закона или его противоречивости). Это, конечно, не означает, что суд превращает действительную сделку в ничтожную или что до судебного решения ничтожная сделка имеет юридическую силу и никто не вправе считать ее недействительной.

Таким образом, судебный порядок применения налоговых последствий недействительности сделки призван обеспечивать защиту конституционного права частной собственности и исполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Вместе с тем рассмотренные нормы не исключают необходимости доказывания ничтожности сделки в судебном порядке и установления фактов, подтверждающих неправомерность действий сторон, заключивших сделку.

Вышеизложенное позволяет сделать ряд выводов.

Когда есть нормы законодательства, которыми могут руководствоваться налоговые органы, если считают сделку совершенной с целью уклонения от налогов, нет необходимости использовать в налоговых правоотношениях понятия "добросовестность" и "недобросовестность", прямо не установленные законодательством о налогах и сборах. Налоговые органы вправе подать в арбитражный суд исковое заявление о признании сделки ничтожной на основании ст. 169 ГК РФ.

В рамках гражданского законодательства норма о злоупотреблении правом и добросовестности участника гражданских правоотношений содержится в ст. 10 ГК РФ. Следовательно, если налоговые органы считают, например, что налогоплательщик заключил экспортный договор лишь с целью возмещения НДС, они вправе в рамках гражданского законодательства признать сделку ничтожной и доказать недобросовестность участника гражданских правоотношений.

Однако указанные выше неточности формулировок закона свидетельствуют о том, что процессуальные права налоговых органов нуждаются в совершенствовании.

В НК РФ отсутствуют нормы, согласно которым защита прав налогоплательщиков ставилась бы в зависимость от их разумного и добросовестного поведения.

Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П: "Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

Когда действия налогоплательщика нарушают одновременно налоговое и гражданское законодательство, т.е. несут в себе порок воли (мнимость или притворность), должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки.

В случае совершения налогоплательщиком мнимой или притворной сделки имеет место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика. Здесь не может быть и речи о злоупотреблении субъективными налоговыми правами - они вообще отсутствуют. Например, вычет НДС производится в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Если отношения мнимые и товар не передавался, то даже при наличии у налогоплательщика счетов-фактур отсутствует факт приобретения товаров, а значит, и субъективное налоговое право на вычет.

Следовательно, интересы бюджета должны защищаться не путем обращения к институту злоупотребления правом и добросовестному осуществлению прав, а через опровержение действительности (переквалификацию) сделки.

В практике встречаются ситуации, когда суды определяют недобросовестность налогоплательщика именно на основании действительности сделки. По мнению судов, такие обстоятельства, как отсутствие регистрации поставщика или постановки его на учет в налоговых органах, не являются для суда достаточными, чтобы признать налогоплательщика недобросовестным, поскольку налоговый орган не ставил вопрос о мнимости сделки. До выяснения указанного обстоятельства документы, в том числе счета-фактуры, считаются действительными <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2003 по делу N Ф04/6183-1207/А70-2003, от 16.02.2004 по делу N А44-1961/03-С14.

Для установления недобросовестности суды требуют доказательства мнимости отношений <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановления ФАС Уральского округа от 20.11.2003 по делу N Ф09-3939/03-АК; ФАС Северо-Кавказского округа от 20.08.2002 по делу N Ф08-2976/2002-1080А; ФАС Московского округа от 13.11.2003 по делу N КА-А40/8663-03, от 27.05.2003 по делу N КА-А40/3174-03.

Основываясь на мнимости отношений налогоплательщика с поставщиком, суды делали вывод о его недобросовестности и отказывали в применении права на вычет <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2004 по делу N А65-8031/03-СА1-32.

В арбитражных решениях можно увидеть, что фактически суды связывают категорию добросовестности с толкованием факта, квалификацией действий (поведения) налогоплательщика и изменением юридической квалификации сделок, т.е. недобросовестность рассматривается как противоправные действия налогоплательщика.

Категория добросовестности в налоговом праве должна полностью основываться на институте недействительных (точнее - ничтожных) сделок в рамках гражданского законодательства и применяться исключительно для определения налоговых последствий ничтожных сделок (переквалификация налоговых обязательств, применение мер налоговой ответственности).

Об этом свидетельствует и Определение КС РФ N 138-О, согласно которому налоговые органы определяют недобросовестность налогоплательщика в порядке, установленном НК РФ. Как указал Конституционный Суд РФ, для выявления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

В НК РФ не закреплен порядок определения недобросовестности налогоплательщика. В то же время из норм Кодекса следует, что налоговый орган вправе осуществить взыскание налога с организации в судебном порядке в связи с изменением юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или статуса и характера деятельности налогоплательщика (ст. 45). Очевидно, Конституционный Суд РФ понимал недобросовестность как следствие переквалификации сделок налоговыми органами.

Недобросовестность в смысле Определения КС РФ N 138-О в налоговых отношениях должна рассматриваться как противоправные действия налогоплательщика с точки зрения гражданского законодательства.

Тем не менее на практике даже суды пытаются "перескочить" через сложную процедуру выявления факта недействительности сделки и сразу переходят к установлению факта недобросовестности при осуществлении прав (злоупотреблении правом).

Действия, которые свидетельствуют о злоупотреблении правом, определяются по усмотрению суда. При этом суды не разделяют ситуации, когда можно говорить о злоупотреблении субъективными налоговыми правами, а когда о злоупотреблении гражданскими правами <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Береснева Н.В. Добросовестность и злоупотребления в налоговой сфере // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 9. С. 3 - 8.

Авторы ряда публикаций в СМИ предлагают юридическому сообществу оценить возможности применения и реализации доктрины "существо над формой" (equity above the form/substance over form), "сделка по шагам" (step transaction), а также судебные тесты "continuity of business enterprise" (продолжение коммерческой деятельности), "valid commercial reasons" (обоснованные коммерческие мотивы) и др.

Доктрина "существо над формой" предполагает, что юридические последствия сделки должны определяться в большей степени ее существом, нежели формой. Например, по взаимной договоренности покупатель выдает заем продавцу на сумму, равную стоимости товара. Продавец не облагает полученные денежные средства налогом, поскольку стороны в последующем намерены произвести зачет. По иску налогового органа суд может признать полученные по договору займа суммы оплатой товара. Соответственно, возникнет обязанность по уплате НДС.

Доктрина "деловая цель" заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, недействительна, если она не достигает деловой цели, например была начата реорганизация юридического лица, чтобы перевести на оставшуюся фирму всю задолженность, или заключен договор об оказании услуг на огромную сумму, чтобы уменьшить в конечном счете налог на прибыль.

Доктрина "вытянутой руки" применяется в международном налогообложении для так называемого "трансфертного ценообразования" с целью вывода прибыли из стран с высоким уровнем налогообложения в страны, где этот уровень низкий.

Как отмечает С.М. Джаарбеков, нетрудно заметить, что определение мнимой сделки соответствует доктрине "деловая цель", а притворной - доктрине "существо над формой". Доктрине "вытянутой руки" корреспондирует ст. 40 НК РФ, которая устанавливает правила налогового контроля за ценой сделки <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2004. С. 46.

Отличить обычные хозяйственные сделки от мнимых и притворных сложно, поэтому гарантией защиты прав налогоплательщиков выступает судебный порядок взыскания налогов в случае, если обязанность по их уплате основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, а также статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Понятие "недобросовестный" с таким же успехом, как к налогоплательщику, можно применить к суду, налоговым и иным государственным органам, которые также могут быть честными (т.е. фактически добросовестными), а могут выполнять социальный заказ бизнеса или действовать в интересах государства <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См., в частности: Аккерман Е. Законно уходить от налогов незаконно? // Экономика и жизнь. 2005. N 22.

Кроме того, нужно учитывать, как трактует понятие добросовестности Минфин России. По словам С.В. Разгулина <9>, добросовестность - презумпция, а не принцип. Возможность ее опровержения находится в компетенции налоговых органов в рамках проведения налогового контроля. Поскольку добросовестность основывается на п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения и противоречия в законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика), остается вариативность поведения налогоплательщика, а значит, понимания того, насколько оно законно.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> С.В. Разгулин - начальник отдела координации и контроля деятельности ФНС России, анализа и общих вопросов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Разграничение добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков всегда будет зависеть от субъективных оценок судьи, от его представлений о добре и зле, справедливом и должном, других этических категорий. Как отмечает руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.М. Зарипов, "совесть налогоплательщика остается на совести судьи".

Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2005 N 36-О указал, что универсализация его выводов о критерии недобросовестности недопустима. Тем не менее некоторые суды и налоговые органы продолжают действовать по принципу: отсутствие правонарушения еще не означает добросовестности в поведении.

Т.А.Гусева

К. ю. н.,

адвокат

Орловской палаты адвокатов

Подписано в печать

05.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——