"Финансовая газета", 2005, N 19

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПО МСФО: АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ

Под ассоциированными компаниями в соответствии с МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" понимаются организации, которые находятся под существенным влиянием инвестора и при этом не являются подконтрольными компаниями или совместно контролируемыми компаниями. Наличие существенного влияния подтверждается выполнением количественных и качественных критериев, определенных в п. п. 6, 7 МСФО (IAS) 28. К количественным критериям относится, например, владение инвестором напрямую или косвенно (через другие компании) более 20% голосующих акций компании. Качественными критериями могут служить представительство в исполнительном органе компании; участие в принятии управленческих решений, включая распределение дивидендов и других выплат; наличие существенных по размеру операций между инвестором и компанией; обмен управленческими кадрами; обмен необходимой технической информацией и др.

Заметим, что п. 1.4 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, устанавливает только количественный критерий для включения информации о зависимых обществах, аналогичный указанному в МСФО 28.

Включение информации об ассоциированных компаниях в состав консолидированной отчетности с технической точки зрения представляет значительно меньше трудностей по сравнению с консолидацией дочерних компаний. Важно, что информация об ассоциированных компаниях включается в финансовую отчетность компании-инвестора вне зависимости от того, подготавливает компания-инвестор консолидированную отчетность или нет. Однако метод оценки таких инвестиций зависит от необходимости составления компанией-инвестором консолидированной отчетности. В частности, когда компания-инвестор не обязана подготавливать консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", она не использует метод долевого участия (п. 13(b) МСФО 28), т.е. оценивает инвестиции в ассоциированные компании в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" или в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность" (п. 14 МСФО (IAS) 28).

Если не представляется возможным не применять метод долевого участия на основании п. 13 МСФО (IAS) 28, то компания-инвестор должна соблюсти технические требования, предваряющие использование указанного метода (см. таблицу).

     
   ———————————————T———————————————————————————————————————T—————————¬
   |  Требование  |             Характеристика            |Основание|
   +——————————————+———————————————————————————————————————+—————————+
   |Исключение    |До включения показателя чистой прибыли |Пункт 22 |
   |оборотов между|(убытка) в расчет инвестиций в         |МСФО 28  |
   |компаниями    |ассоциированные компании необходимо    |         |
   |              |скорректировать его путем исключения   |         |
   |              |результатов операций между             |         |
   |              |ассоциированной компанией и            |         |
   |              |компанией—инвестором                   |         |
   +——————————————+———————————————————————————————————————+—————————+
   |Единая        |Отчетная дата финансовой отчетности    |Пункт 24 |
   |отчетная дата |ассоциированной компании должна        |МСФО 28  |
   |              |соответствовать дате подготовки        |         |
   |              |отчетности компанией—инвестором, кроме |         |
   |              |случаев, когда это нецелесообразно     |         |
   +——————————————+———————————————————————————————————————+—————————+
   |Единая учетная|Следует откорректировать показатель    |Пункт 27 |
   |политика      |чистой прибыли (убытка) ассоциированной|МСФО 28  |
   |              |компании, принимая во внимание         |         |
   |              |положения учетной политики             |         |
   |              |компании—инвестора                     |         |
   L——————————————+———————————————————————————————————————+——————————
   

После корректировки показателя чистого финансового результата ассоциированной компании можно приступать к расчету показателя инвестиции в ассоциированные компании (ИАК) по формуле:

ИАК = И(0) + ДЧФР + ДПИК - СД;

где И(0) - первоначальная инвестиция в капитал ассоциированной компании;

ДЧФР - доля в чистом финансовом результате ассоциированной компании (накопительным итогом на отчетную дату);

ДПИК - доля в прочих изменениях в капитале ассоциированной компании;

СД - суммарная величина дивидендов, выплаченных компании-инвестору за период с момента инвестирования до отчетной даты.

Пример <*>. ОАО "Сигма" (компания-инвестор) приобрела 35% акций ЗАО "Омега" (ассоциированная компания) в 2002 г. Показатель ИАК в ассоциированную компанию на 31 декабря 2004 г. был вычислен в соответствии с требованиями МСФО 28 и составил 14 100 тыс. руб. Чистая прибыль ЗАО "Омега" за 2005 г. составила 11 870 тыс. руб. Дивиденды по итогам 2004 г., выплаченные компании-инвестору в 2005 г., составили 7850 тыс. руб. В результате переоценки, проведенной ассоциированной компанией в ноябре 2005 г., стоимость основных средств возросла на 1800 тыс. руб. В 2005 г. между ОАО "Сигма" и ЗАО "Омега" осуществлялись операции купли-продажи готовой продукции. Учетные политики компаний не отличаются в отношении аналогичных операций в сравнимых условиях.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пример составлен с учетом того, что последняя редакция МСФО 28 вступила в силу с 1 января 2005 г.

Для расчета значения ИАК на следующую отчетную дату (31 декабря 2005 г.) следует вычислить значение показателя чистой прибыли ассоциированной компании после исключения оборотов между компаниями:

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |                   Показатель                  |    Значение    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Чистая прибыль ЗАО "Омега" за 2005 г.          |11 870 тыс. руб.|
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Исключаемая чистая прибыль, приходящаяся на    |(1440 тыс. руб.)|
   |операции между ОАО "Сигма" и ЗАО "Омега"       |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Чистая прибыль ассоциированной компании — нетто|10 430 тыс. руб.|
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Участие в капитале ассоциированной компании    |       35%      |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Доля в чистой прибыли (чистом убытке)          |3650,5 тыс. руб.|
   |ассоциированной компании                       |                |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Затем необходимо определить долю компании-инвестора в увеличении прочих составляющих капитала ассоциированной компании (применительно к рассматриваемому примеру речь идет о переоценке основных средств):

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |                   Показатель                  |    Значение    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Увеличение капитала ЗАО "Омега" в результате   | 1800 тыс. руб. |
   |переоценки основных средств в 2005 г.          |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Участие в капитале ассоциированной компании    |       35%      |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Доля в прочих изменениях капитала              |  630 тыс. руб. |
   |ассоциированной компании                       |                |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Принимая во внимание сумму выплаченных дивидендов, вычислим значение ИАК в ЗАО "Омега" по состоянию на 31 декабря 2005 г.

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |                   Показатель                  |    Значение,   |
   |                                               |    тыс. руб.   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Инвестиции в ассоциированную компанию на       |     14 100     |
   |31 декабря 2004 г.                             |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Дивиденды, выплаченные компании—инвестору в    |     (7 850)    |
   |2005 г.                                        |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Доля в прочих изменениях капитала              |        630     |
   |ассоциированной компании                       |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Доля в чистой прибыли (чистом убытке)          |      3 650,5   |
   |ассоциированной компании                       |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Инвестиции в ассоциированную компанию на       |     10 530,5   |
   |31 декабря 2005 г.                             |                |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

По результатам выполненных расчетов в консолидированной финансовой отчетности ОАО "Сигма" будет показана следующая информация:

в консолидированном бухгалтерском балансе - показатель "Инвестиции в ассоциированные компании" (10 530,5 тыс. руб.);

в консолидированном отчете о прибылях и убытках - показатель "Доля в чистой прибыли (чистом убытке) ассоциированных компаний" (3650,5 тыс. руб.);

в консолидированном отчете об изменениях в капитале - в составе соответствующих статей будет показано увеличение капитала за счет ассоциированной компании.

В заключение рассмотрим ситуацию, когда доля компании-инвестора в убытке ассоциированной компании превышает положительную сумму прочих составляющих показателя инвестиций в ассоциированную компанию. В такой ситуации значение ИАК снижается до нуля, а сумма превышения не отражается в бухгалтерском балансе или других формах финансовой отчетности (п. 30 МСФО (IAS) 28), однако подлежит раскрытию в пояснениях к отчетности (п. 37 (g) МСФО (IAS) 28). Пример формирования такого показателя приведен ниже:

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |                   Показатель                  |    Значение,   |
   |                                               |    тыс. руб.   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Инвестиции в ассоциированную компанию на       |      2500      |
   |31 декабря 2004 г.                             |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Дивиденды, выплаченные компании—инвестору в    |      (700)     |
   |2005 г.                                        |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Доля в прочих изменениях капитала              |       200      |
   |ассоциированной компании                       |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Доля в чистой прибыли (чистом убытке)          |    (2 900)     |
   |ассоциированной компании                       |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Инвестиции в ассоциированную компанию на       |         0      |
   |31 декабря 2005 г.                             |                |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Доля в чистом убытке ассоциированной компании превышает сумму прочих компонентов показателя: (2500 - 700 + 200) - 2900 = -900 тыс. руб.

Сумма превышения должна раскрываться в пояснениях к консолидированной финансовой отчетности компании-инвестора. Показатель "Инвестиции в ассоциированные компании" в бухгалтерском балансе равен нулю, показатель "Доля в чистой прибыли (чистом убытке) ассоциированных компаний" равен -2000 тыс. руб. (отражается в пределах суммы прочих компонентов расчета показателя инвестиций в ассоциированные компании).

Н.Клинов

К. э. н.

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——