"Бухгалтерский учет", 2005, N 10

ПРИНЦИПЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, его изменениях, финансовых результатах деятельности. Действующие в настоящее время принципы ведения бухгалтерского учета рассмотрены на примере учета материально-производственных запасов.

К ведению бухгалтерского учета предъявляются следующие требования, часто называемые принципами:

- непрерывности и полноты бухгалтерского учета;

- своевременности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете;

- имущественной обособленности;

- отражения в учете фактически имеющих место активов и обязательств;

- последовательности применения учетной политики;

- непрерывности деятельности организации;

- осмотрительности;

- правильности оценки активов и обязательств;

- приоритета содержания перед формой.

Для чего следует соблюдать вышеперечисленные принципы?

Во-первых, потому что этого требуют законодательные и нормативные документы.

Во-вторых, только при соблюдении перечисленных принципов формируемая отчетность будет достоверной, а значит, не возникнет разногласий с пользователями отчетности, в том числе с налоговыми органами, аудиторами и прочими контролирующими органами, в основе деятельности которых лежит проверка бухгалтерской и (или) налоговой отчетности.

Рассмотрим вопросы практического применения данных принципов на примере учета материально-производственных запасов и, в частности, материалов, используемых предприятием для изготовления готовой продукции, и формирования достоверного показателя статьи "Сырье и материалы" бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принцип непрерывности и полноты бухгалтерского учета. В соответствии с этим принципом организация должна вести бухгалтерский учет с момента своей регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В части учета материалов полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности обеспечивается, прежде всего, определением лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операций, за систематическую сверку записей складского и бухгалтерского учета материальных ценностей. Выполнение этого принципа обеспечивается также систематическим документированием хозяйственных операций по учету материалов с использованием унифицированных форм документов <1> (табл. 1).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Унифицированные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Таблица 1

Унифицированные формы документов,

применяемые для ведения учета материалов

     
   ————————————————T——————————————————T—————————————————————————————————¬
   | Наименование  |   Количество     |           Применение            |
   |  документа    |   экземпляров    |                                 |
   +———————————————+——————————————————+—————————————————————————————————+
   |Доверенность   |        1         |Для оформления права лица        |
   |(ф. N М—2,     |                  |выступать в качестве доверенного |
   |N М—2а)        |                  |лица организации при получении   |
   |               |                  |материальных ценностей,          |
   |               |                  |отпускаемых поставщиком по       |
   |               |                  |наряду, счету, договору, заказу, |
   |               |                  |соглашению                       |
   +———————————————+——————————————————+—————————————————————————————————+
   |Приходный      |        1         |Для учета материалов,            |
   |ордер          |                  |поступающих от поставщиков или   |
   |(ф. N М—4)     |                  |из переработки                   |
   +———————————————+——————————————————+—————————————————————————————————+
   |Акт о приемке  |        2         |Для оформления приемки           |
   |материалов     |(1—й экземпляр —  |материальных ценностей, имеющих  |
   |(ф. N М—7)     |в бухгалтерию     |количественное и качественное    |
   |               |организации для   |расхождение, а также расхождение |
   |               |учета движения    |по ассортименту с данными        |
   |               |материальных      |сопроводительных документов      |
   |               |ценностей, 2—й —  |поставщика; составляется также   |
   |               |отделу снабжения  |при приемке материалов,          |
   |               |или бухгалтерии   |поступивших без документов;      |
   |               |для направления   |является юридическим основанием  |
   |               |претензионного    |для предъявления претензии       |
   |               |письма            |поставщику, отправителю          |
   |               |поставщику)       |                                 |
   +———————————————+——————————————————+—————————————————————————————————+
   |Лимитно—       |        2         |Для оформления отпуска           |
   |заборная карта |(1—й экземпляр до |материалов, систематически       |
   |(ф. N М—8)     |начала месяца     |потребляемых при изготовлении    |
   |               |передается        |продукции, а также для текущего  |
   |               |структурному      |контроля за соблюдением          |
   |               |подразделению —   |установленных лимитов отпуска    |
   |               |потребителю       |материалов на производственные   |
   |               |материалов, 2—й — |нужды при наличии лимитов,       |
   |               |складу)           |является оправдательным          |
   |               |                  |документом для списания          |
   |               |                  |материальных ценностей со склада |
   +———————————————+——————————————————+—————————————————————————————————+
   |Требование—    |        2         |Для учета движения материальных  |
   |накладная      |(1—й экземпляр    |ценностей внутри организации     |
   |(ф. N М—11)    |служит сдающему   |между структурными               |
   |               |складу            |подразделениями или материально— |
   |               |основанием для    |ответственными лицами            |
   |               |списания          |                                 |
   |               |ценностей, 2—й —  |                                 |
   |               |принимающему      |                                 |
   |               |складу для        |                                 |
   |               |оприходования     |                                 |
   |               |ценностей)        |                                 |
   +———————————————+——————————————————+—————————————————————————————————+
   |Накладная на   |        2         |Для учета отпуска материальных   |
   |отпуск         |(1—й экземпляр    |ценностей хозяйствам своей       |
   |материалов на  |передают складу   |организации, расположенным за    |
   |сторону        |как основание для |пределами ее территории, или     |
   |(ф. N М—15)    |отпуска           |сторонним организациям на        |
   |               |материалов, 2—й — |основании договоров и других     |
   |               |получателю        |документов                       |
   |               |материалов)       |                                 |
   +———————————————+——————————————————+—————————————————————————————————+
   |Карточка учета |        1         |Для учета движения материалов на |
   |материалов     |                  |складе по каждому сорту, виду и  |
   |(ф. N М—17)    |                  |размеру                          |
   +———————————————+——————————————————+—————————————————————————————————+
   |Акт об         |        3         |Применяется для оформления       |
   |оприходовании  |(1—й и 2—й        |оприходования материальных       |
   |материальных   |экземпляры акта   |ценностей, полученных при        |
   |ценностей,     |остаются          |разборке и демонтаже зданий и    |
   |полученных при |у заказчика, 3—й —|сооружений, пригодных для        |
   |разборке и     |у подрядчика.     |использования при производстве   |
   |демонтаже      |Заказчик          |работ                            |
   |зданий и       |1—й экземпляр     |                                 |
   |сооружений     |акта прилагает к  |                                 |
   |(ф. N М—35)    |предъявленному    |                                 |
   |               |счету для оплаты  |                                 |
   |               |подрядчику)       |                                 |
   L———————————————+——————————————————+——————————————————————————————————
   

Принцип своевременности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности и отнесение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, связанных с учетом материалов, к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, обеспечивается:

1) раздельным учетом материальных ценностей, находящихся в пути, т.е. материальных ценностей, отгруженных продавцом организации-покупателю, право собственности и, соответственно, риски потерь которых перешли к организации-покупателю, но на конец отчетного периода не поступивших на склад организации-покупателя.

Пример 1. Предприятие А в соответствии с заключенным договором поставки регулярно отгружает излишки материалов иногородней организации Б. По условиям договора право собственности переходит к организации Б в момент отгрузки материалов со склада предприятия А, перевозка осуществляется транспортной компанией.

С момента отгрузки товара со склада до поступления материалов на склад покупателя, как правило, проходит 5 дней. Материалы отгружены 29.04.2005, а к покупателю они поступили 05.05.2005. Предприятием А оформлены следующие документы: накладная от 29.04.2005 и счет-фактура от 30.04.2005.

При сверке расчетов с организацией Б обнаружена задолженность на начало следующего месяца. Отклонение произошло из-за того, что организация Б приняла материалы к учету 05.05.2005.

Аргументы покупателя - организации Б таковы: нельзя приходовать материальные ценности, которых нет на складе, а переход права собственности в момент отгрузки со склада продавца говорит лишь о том, что риск случайной гибели после отгрузки лежит на покупателе.

Однако материалы были отгружены 29.04.2005 и, следовательно, на складе продавца - предприятия А их также нет. В период с 29.04.2005 до 05.05.2005 проданные материалы находятся в пути.

Статья 39 НК РФ признает реализацией товаров передачу на возмездной основе права собственности на них. Данное правило полностью применимо и в бухгалтерском учете. Выручка признается при условии перехода права собственности на товар к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). Стоимость проданного списывается со счетов учета материальных ценностей в дебет счета 90 "Продажи" только после признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров.

Отгруженные материалы, находящиеся в пути, не могут нигде не учитываться. Переход права собственности - это не то же, что отгрузка товара и переход риска случайной гибели. Они могут совпадать, как в данном примере, но могут и не совпадать.

В бухгалтерском учете материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в оценке, предусмотренной договором, с последующим уточнением фактической себестоимости. В рассматриваемом примере 1 товар был получен представителем транспортной компании. Следовательно, считается, что покупатель товар получил, поскольку право собственности по договору переходит в момент отгрузки товара. А этот момент наступил 29.04.2005, что подтверждено товарной накладной.

Для того чтобы принцип своевременности отражения хозяйственных операций в учете был реализован, организации Б следует внести изменения в свою учетную политику (с нового отчетного года). Необходимо предусмотреть, что с момента перехода права собственности на материалы до момента поступления на склад они будут учитываться на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Примечание. Согласно Инструкции по применению Плана счетов в дебет счета 15 относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материальных ценностей. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути;

2) учетом за балансом материальных ценностей, не принадлежащих организации на праве собственности.

Для учета наличия и движения товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Организации учитывают на этом счете ценности, принятые на хранение, в следующих случаях:

- получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

- получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

- принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Организации-поставщики учитывают на счете 002 оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций.

Принцип имущественной обособленности. Обособленный учет материалов, являющихся собственностью организации, от материальных ценностей других юридических лиц или собственников организации, находящихся у данной организации, обеспечивается, прежде всего, соблюдением правил внутреннего контроля.

Необходимыми условиями для действенного контроля за сохранностью запасов являются:

- наличие оборудованных складов и кладовых, специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения), оснащенных весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;

- применение централизованной доставки материалов со складов организации в цеха (подразделения) по согласованным графикам;

- сокращение излишних промежуточных складов и кладовых, определение перечня центральных (базисных) складов, а также складов (кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами;

- определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), правильное и своевременное оформление этих операций, сохранность вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной-ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;

- определение перечня должностных лиц, которые имеют право подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз запасов со складов и иных мест хранения организации;

- установление порядка нормирования расхода запасов (разработка и утверждение норм, соблюдение норм при отпуске материалов в подразделения организации).

Примечание. К сожалению, как показывает практика, именно принцип имущественной обособленности очень часто нарушается отечественными предпринимателями, собственниками, которые элементарно путают "свой карман" и "карман своего предприятия". Собственники выписывают счета в магазинах на понравившиеся им товарно-материальные ценности. Оплачиваются эти ценности со счетов предприятия, и бухгалтерам ничего не остается делать, как приходовать на баланс предприятия ценности, фактически у него отсутствующие, находящиеся у предпринимателя-собственника в личном пользовании.

Принцип отражения в учете фактически имеющих место активов и обязательств. Этот принцип тесно связан с принципом имущественной обособленности. Соответствие учетных записей фактическому наличию активов и обязательств достигается систематическим проведением плановых инвентаризаций материальных ценностей. Порядок проведения плановых инвентаризаций устанавливается учетной политикой организации.

Общий порядок проведения инвентаризаций определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами:

- по ценностям, находящимся в пути, - расчетными документами поставщиков, другими заменяющими их документами;

- по отгруженным ценностям - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.);

- по ценностям, оплата за которые просрочена, - документами с обязательным подтверждением учреждением банка;

- по ценностям, находящимся на складах сторонних организаций, - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, следует установить, не числятся ли по счету 45 "Товары отгруженные" суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или стоимость материалов, товаров, фактически оплаченных и полученных, но числящихся в пути.

На товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций, составляются отдельные описи.

Принцип последовательности применения учетной политики. Применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому необходимо, прежде всего, для того, чтобы показатели статей бухгалтерской отчетности были сопоставимы.

Именно поэтому в случае, когда предприятие меняет учетную политику в части оценки, организации, способов учета отдельных объектов учета, оно должно пересчитать вступительные остатки на начало отчетного периода с целью обеспечения их сравнимости с остатками на конец отчетного периода.

ПБУ 5/01 предусматривает четыре метода оценки материальных ценностей при их списании: по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, метод ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения запасов) и метод ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения запасов).

Примечание. Следует отметить, что Международные стандарты финансовой отчетности с 2005 г. более не предусматривают оценку запасов методом ЛИФО. Он не отвечает такому требованию к формированию показателей бухгалтерской отчетности, как отражение их по рыночным ценам. Российским бухгалтерам следует быть готовыми к тому, что со временем метод ЛИФО не будет применяться и в нашей стране.

В части учета товарно-материальных ценностей в арсенале бухгалтера есть два способа его ведения:

1) учет материалов по фактической себестоимости их приобретения на счете 10 "Материалы";

2) отражение нормативной (плановой) себестоимости на счете 10 "Материалы" с учетом отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) на отдельном счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" с выявлением сумм отклонений на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

При втором способе организации учета материалов в организации должен быть установлен порядок формирования учетных цен на запасы и порядок их периодического пересмотра. Кроме того, организация учета ТМЦ с использованием счетов 10, 15 и 16 имеет смысл тогда, когда на предприятии не только ТМЦ имеют нормативную (плановую) себестоимость, но и остальные виды затрат на производство (затраты на оплату труда, общепроизводственные затраты и т.д.). Это является необходимым условием для ведения нормативного учета затрат.

Принцип непрерывности деятельности организации. Ведение бухгалтерского учета исходя из допущения, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, подразумевает оценку материальных ценностей в соответствии с ПБУ 5/01.

Если финансовое положение организации становится таковым, что уже не отвечает допущению непрерывности деятельности (т.е. организация неплатежеспособна), то в этом случае материалы, как активы организации, должны быть в общем случае переоценены исходя из их ликвидационной стоимости.

Принцип осмотрительности. Принцип осмотрительности означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

При учете запасов и их отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация должна принять во внимание существование определенных рисков, связанных с этими активами. Материальные ценности могут устареть или повредиться. У них может истечь срок годности до момента отпуска в производство или реализации на сторону. В связи с возможностью наступления событий, приводящих к уменьшению стоимости материалов и, соответственно, получаемых от них экономических выгод, требуется формирование резерва под обесценение запасов.

Устаревшие морально, утратившие свои первоначальные качества материально-производственные запасы, а также ценности, текущая рыночная стоимость (или стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01). Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации.

Примечание. Порядок создания резерва определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Исключение составляют укрупненные группы (виды): основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Сумма резерва должна равняться величине разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ (если она выше текущей рыночной стоимости).

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости запасов. Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

Расходы в виде отчислений в резерв под снижение стоимости запасов являются операционными и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Информация о резервах под снижение стоимости материальных ценностей учитывается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Пример 2. На складе организации имеется остаток материалов, предназначавшихся для изготовления продукции, которую уже сняли с производства. На конец 2004 г. текущая рыночная стоимость материалов составляла 15 000 руб., а балансовая стоимость - 18 000 руб.

В соответствии с требованиями ПБУ 5/01 организация формирует резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Однако нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание такого резерва. Поэтому при отнесении в целях бухгалтерского учета на расходы суммы образованного резерва возникла разница между налогооблагаемой прибылью и прибылью, сформированной в бухгалтерском учете (на сумму резерва). В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 возникла постоянная разница.

В том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, организация признала постоянное налоговое обязательство в сумме 720 руб. (3000 x 24%). Были произведены учетные записи (табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————T————————T———————————————¬
   |      Содержание операции      | Сумма, |Корреспонденция|
   |                               |  руб.  |     счетов    |
   |                               |        |               |
   |                               |        +———————T———————+
   |                               |        |  Д—т  |  К—т  |
   +———————————————————————————————+————————+———————+———————+
   |Сформирован резерв под снижение|  3000  |  91—2 |   14  |
   |стоимости материала            |        |       |       |
   +———————————————————————————————+————————+———————+———————+
   |Признано постоянное налоговое  |   720  |   99  |   68  |
   |обязательство (3000 x 24%)     |        |       |       |
   L———————————————————————————————+————————+———————+————————
   

В ситуации, рассматриваемой в этом примере, стоимость материалов была отражена в бухгалтерском балансе в нетто-оценке (за вычетом суммы начисленного резерва). А информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Может быть целесообразным использование и иных подходов к формированию резерва под снижение стоимости морально устаревших, поврежденных и неликвидных единиц материальных ценностей (см. пример 3).

Пример 3. Предприятие производит средства для защиты растений (пестициды и гербициды). На конец 2004 г. на складе предприятия имелись химические реагенты трех видов с истекающими сроками годности. План предприятия не предусматривает передачи в производство реагента N 1. Вероятность продажи реагентов до истечения сроков их годности была оценена службой сбыта следующим образом:

реагент N 1 (общей стоимостью 120 000 руб.) - очень низкая;

реагент N 2 (общей стоимостью 45 000 руб.) - вероятно, может быть продан не полностью;

реагент N 3 (общей стоимостью 350 000 руб.) - будет продан полностью.

Произведен расчет суммы резерва (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————T———————T————————————————————————————————————————¬
   |Наименование| Сумма,|            Вероятность потерь          |
   |            |  руб. +————————————T————————————T——————————————+
   |            |       |   низкая   |   средняя  |    высокая   |
   |            |       |(коэффициент|(коэффициент| (коэффициент |
   |            |       | резерва 0%)|резерва 50%)| резерва 100%)|
   +————————————+———————+————————————+————————————+——————————————+
   |Реагент N 1 |120 000|            |            |120 000 x 100%|
   +————————————+———————+————————————+————————————+——————————————+
   |Реагент N 2 | 45 000|            |45 000 x 50%|              |
   +————————————+———————+————————————+————————————+——————————————+
   |Реагент N 3 |350 000|350 000 x 0%|            |              |
   +————————————+———————+————————————+————————————+——————————————+
   |Итого       |515 000|      0     |   22 500   |    120 000   |
   L————————————+———————+————————————+————————————+———————————————
   

Оценочная величина резерва составила 142 500 руб. (22 500 + 120 000), производятся следующие учетные записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы" - "Расходы по формированию резерва под снижение стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

142 500 руб.

сформирован резерв;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "ПНО",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Формирование текущего налога на прибыль"

34 200 руб. (142 500 x 24%)

отражено формирование постоянного налогового обязательства.

Следуя принципу осмотрительности, необходимо принимать во внимание события, произошедшие после отчетной даты.

Примечание. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Федеральным законом "О бухгалтерском учете" установлен 90-дневный срок после окончания отчетного периода для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. В ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" идет речь о событиях, произошедших именно в эти 90 дней (если допустить, что отчетность будет подписана в последний день этого периода).

К событиям после отчетной даты относятся две категории событий:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Существенное событие после отчетной даты должно быть отражено в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации.

Последствия событий после отчетной даты могут быть отражены в бухгалтерской отчетности одним из двух способов:

а) путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации;

б) раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки последствий производится расчет, который должен быть оформлен бухгалтерской справкой и подтвержден первичными документами.

События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Пример 4 (по условиям примера 3). В январе 2005 г. на предприятие обратился покупатель и приобрел весь запас реагента N 2, заплатив 54 280 руб. (в том числе НДС 8280 руб.). По условиям примера 3 отдел сбыта в конце 2004 г. предположил, что реагент N 2 будет продан только частично. Таким образом, резерв под снижение стоимости материальных ценностей оказался завышенным на 22 500 руб. На дату продажи реагента 2 должны быть оформлены следующие бухгалтерские записи (табл. 4).

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————————T——————T—————————————————¬
   |         Содержание операции        |Сумма,| Корреспонденция |
   |                                    | руб. |      счетов     |
   |                                    |      |                 |
   |                                    |      +——————————T——————+
   |                                    |      |    Д—т   |  К—т |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+——————+
   |Отражена продажа реагента 2         |54 280|    62    | 91—1 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+——————+
   |Отражен НДС по проданному реагенту 2| 8 280|   91—2   |68—НДС|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+——————+
   |Списана себестоимость по проданному |45 000|   91—2   | 10—1 |
   |реагенту 2                          |      |          |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+——————+
   |Восстановлен резерв под снижению    |22 500|    14    | 91—1 |
   |материальных ценностей              |      |          |      |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+——————+
   |Отражен постоянный налоговый актив  | 5 400|68—ТЕК <2>|99—ПНА|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+——————+
   |<2> Субсчет "Формирование текущего налога на прибыль"        |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————
   

Такие события, как пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации, произошедшие после отчетной даты, должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

Пример 5. По данным бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.2004 на складе предприятия находились дорогостоящие материалы общей стоимостью 3 000 000 руб. Удельный вес их стоимости к итогу баланса составил 40%.

В январе 2005 г. на складе предприятия произошел пожар, уничтоживший весь запас материалов. Это происшествие является событием, произошедшим после отчетной даты, свидетельствующим о хозяйственных условиях, возникших после отчетной даты. Бухгалтерских записей по отражению данного события в учете не оформлялось. Поскольку событие имело существенный характер, о чем говорит стоимость утраченных материалов и удельный вес их стоимости к итогу баланса, отрицательно влияет на финансовое положение и финансовые результаты предприятия, оно должно быть раскрыто в пояснительной записке за отчетный год в специальном ее разделе "События, произошедшие после отчетной даты".

В соответствии с принципом осмотрительности необходимо оценивать условные факты хозяйственной деятельности.

Примечание. Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (ПБУ 8/01). К условным фактам относятся, например, такие факты, как выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

При решении вопроса о раскрытии в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности условных фактов хозяйственной деятельности следует помнить, что отражению подлежат только существенные факты.

Пример 6. В ноябре 2003 г. организация А передала принадлежащие ей материалы в залог по займу, предоставленному ее дочерней организации Б, сроком на 18 месяцев. Сумма займа составляет 500 000 руб., а стоимость материалов, переданных в залог, - 700 000 руб.

По состоянию на 31.12.2003 вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения организацией Б своих обязательств по возврату займа была оценена как очень малая.

В течение второго квартала 2004 г. финансовое положение организации Б существенно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31.12.2004 ее способность выполнить обязательства по возврату займа более чем на 50% являлась малой.

Соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности организации Б при окончании срока возврата займа (май 2005 г.) произойдет уменьшение экономических выгод организации А. Ей следует передать организации, предоставившей заем, право собственности на материалы, находящиеся в залоге.

В бухгалтерском балансе организации А, выступившей поручителем, на 31.12.2003 резерв под выданный залог не отражался. При составлении отчетности за 2004 г. был создан резерв в размере 50% от суммы займа - 350 000 руб. (700 000 x 50%). Производились бухгалтерские записи (табл. 5).

Таблица 5

     
   ————————————————T———————T———————————————————————————————————¬
   |   Содержание  | Сумма,|       Корреспонденция счетов      |
   |    операций   |  руб. +———————————————————T———————————————+
   |               |       |        Д—т        |      К—т      |
   +———————————————+———————+———————————————————+———————————————+
   |                          31.12.2004                       |
   +———————————————T———————T———————————————————T———————————————+
   |Сформирован    |350 000|91—2, субсч.       |96, субсч.     |
   |резерв         |       |"Внереализационные |"Условные      |
   |под            |       |расходы" — субсч.  |факты          |
   |переданные     |       |"Условные факты    |хозяйственной  |
   |в залог        |       |хозяйственной      |деятельности   |
   |материалы      |       |деятельности"      |               |
   |(условный      |       |                   |               |
   |факт)          |       |                   |               |
   +———————————————+———————+———————————————————+———————————————+
   |Образовано     | 60 000|       99—ПНО      |     68—ТЕК    |
   |постоянное     |       |                   |               |
   |налоговое      |       |                   |               |
   |обязательство  |       |                   |               |
   |(350 000 x 24%)|       |                   |               |
   L———————————————+———————+———————————————————+————————————————
   

Принцип правильности оценки активов и обязательств. Своевременная и правильная оценка отдельных активов и обязательств обеспечивается в процессе принятия этих активов и обязательств к учету. При этом организации должны руководствоваться действующими нормативными документами, в частности, порядок оценки материалов определен ПБУ 5/01 (табл. 6).

Таблица 6

     
   ——————T————————————————————T————————————————————————————————¬
   |  N  |Источник поступления| Порядок определения фактической|
   | п/п |    материально—    |    себестоимости, по которой   |
   |     | производственных   |  материально—производственные  |
   |     |      запасов       |       запасы принимаются       |
   |     |                    |     к бухгалтерскому учету     |
   +—————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |  1  |Приобретение за     |Сумма фактических затрат        |
   |     |плату               |организации на приобретение, за |
   |     |                    |исключением НДС (кроме случаев, |
   |     |                    |предусмотренных                 |
   |     |                    |законодательством Российской    |
   |     |                    |Федерации)                      |
   +—————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |  2  |Изготовление самой  |Сумма фактических затрат,       |
   |     |организацией        |связанных с производством       |
   |     |                    |данных запасов                  |
   +—————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |  3  |Внесение в счет     |Сумма затрат определяется       |
   |     |вклада в уставный   |исходя из их денежной оценки,   |
   |     |(складочный)        |согласованной учредителями      |
   |     |капитал             |(участниками) организации, если |
   |     |                    |иное не предусмотрено           |
   |     |                    |законодательством Российской    |
   |     |                    |Федерации                       |
   +—————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |  4  |Получение           |Текущая рыночная стоимость на   |
   |     |организацией по     |дату принятия к бухгалтерскому  |
   |     |договору дарения    |учету, под ней понимается сумма |
   +—————+————————————————————+денежных средств, которая может |
   |  5  |Получение           |быть получена в результате      |
   |     |безвозмездно        |продажи указанных активов       |
   +—————+————————————————————+                                |
   |  6  |Оприходование       |                                |
   |     |остающихся от       |                                |
   |     |выбытия основных    |                                |
   |     |средств и другого   |                                |
   |     |имущества           |                                |
   +—————+————————————————————+————————————————————————————————+
   |  7  |Получение по        |Стоимость активов, переданных   |
   |     |договорам,          |или подлежащих передаче         |
   |     |предусматривающим   |организацией, устанавливаемая   |
   |     |исполнение          |исходя из цены, по которой в    |
   |     |обязательств        |сравнимых обстоятельствах       |
   |     |(оплату) неденежными|обычно организация определяет   |
   |     |средствами          |стоимость аналогичных активов   |
   L—————+————————————————————+—————————————————————————————————
   

Примечание. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Принцип приоритета содержания перед формой. Данный принцип подразумевает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования.

Этот принцип призван побуждать бухгалтера при отражении в учете той или иной сделки, оформленной или не оформленной договором, задуматься о соответствии отражаемой в учете хозяйственной операции реальному движению активов или образованию (погашению) обязательств. Так же как и принцип имущественной обособленности, принцип приоритета содержания перед формой является наиболее трудным в его применении на практике. Нередко попытки соблюдения этих принципов приводят к конфликтам между бухгалтером и руководителем предприятия. Поэтому очень важную роль в обеспечении практического соблюдения этих принципов могут сыграть (и играют) аудиторы, выявляя и указывая в своих отчетах на допущенные предприятием ошибки и нарушения.

Пример 7. Две организации решили произвести обмен имуществом: предприятию А понадобилась партия пиломатериалов, а предприятию Б - деревообрабатывающее оборудование.

Организации заключили договор о совместной деятельности по производству паркета. В качестве вклада в простое товарищество первое предприятие внесло оборудование, а второе - пиломатериалы. Товарищи признали вклады равноценными.

Когда простое товарищество готовилось приступить к совместному производству, предприятие А письменно заявило, что выходит из общего бизнеса, поскольку его руководство решило направить все трудовые и материальные ресурсы на выполнение другого, более доходного проекта.

При разделе имущества товарищи составили дополнительное соглашение к договору о совместной деятельности, по которому предприятие А получило партию пиломатериалов, а предприятие Б - деревообрабатывающее оборудование. Никаких налогов участники совместного предприятия по этой операции не начисляли.

В учете предприятии Б произведены бухгалтерские записи (табл. 7).

Таблица 7

     
   —————————————————————————————————————————T———————T——————————————————————¬
   |          Содержание операции           | Сумма,|    Корреспонденция   |
   |                                        |  руб. |        счетов        |
   |                                        |       |                      |
   |                                        |       +———————————T——————————+
   |                                        |       |    Д—т    |    К—т   |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————————+——————————+
   |Отражена передача деревообрабатывающего |100 000|    91—2   |01—ВОС <3>|
   |оборудования по остаточной стоимости    |       |           |          |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————————+——————————+
   |Отражена стоимость оборудования в оценке|100 000|     58    |   91—1   |
   |согласно договору о совместной          |       |           |          |
   |деятельности                            |       |           |          |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————————+——————————+
   |Получены пиломатериалы (при прекращении |100 000|     10    |   90—1   |
   |совместной деятельности)                |       |           |          |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————————+——————————+
   |Списаны финансовые вложения (вклад      |100 000|    91—2   |    58    |
   |в совместную деятельность)              |       |           |          |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————————+——————————+
   |<3> Субсчет "Выбытие основных средств                                  |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В примере 7 замена договора одного вида (мены) на договор другого вида (совместной деятельности) не привела к подмене содержания операции, совершенной с активами, так как один вид активов был сменен другим. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно определяет стоимость аналогичных активов.

И только при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

В соответствии же со ст. 1042 ГК РФ денежная оценка вклада товарища в простое товарищество (совместную деятельность) производится по соглашению между товарищами, т.е. действуют совершенно иные принципы оценки, нежели при договоре мены.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

04.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————