"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", 2005, N 2

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ УЧЕБНЫХ ЗАВЕДЕНИЙ СИСТЕМЫ РОСТО

Основная задача учебных заведений, входящих в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) - подготовка молодежи к службе в Российской армии. Для этого такие учреждения получают целевое финансирование. Но многие из них обучают граждан и на платной основе. Мы расскажем об особенностях налогообложения таких организаций, а также рассмотрим вопрос применения ими "упрощенки".

Организационная форма и виды деятельности

В системе РОСТО, как правило, учебные заведения создаются в форме негосударственной образовательной организации. В любом случае это некоммерческие организации, независимо от финансирования. Ведь извлечение прибыли не является для них основной целью, и полученную прибыль они не распределяют между учредителями (п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ).

Примечание. Система РОСТО

В структуру РОСТО входят:

- Центральный совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган);

- Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО;

- представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО.

Негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с учащихся за свои услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов (п. 1 ст. 46 Закона РФ "Об образовании"). То есть учреждение системы РОСТО может предоставлять за плату услуги, предусмотренные его уставом.

Например, в уставах автошкол в качестве основного вида деятельности мы рекомендуем кроме начальной подготовки водителей предусмотреть еще и профессиональную подготовку и различные специальные курсы, в том числе и повышения квалификации водителей. Кроме того, в учредительных документах могут быть зафиксированы и дополнительные виды деятельности. Например, проведение спортивных, учебно-тренировочных занятий, оказание информационно-консультационных услуг и т.п.

Являются ли услуги по подготовке водителей или пилотов и повышению их мастерства образовательными? Ответ на этот вопрос дает Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКВЭД). Так, в области образования предусмотрены услуги среднего военного и военно-технического образования (код 8022050), услуги курсов по повышению квалификации (код 8040020), курсов повышения профессионального мастерства (код 8040050) и прочие.

Заметим, что профессиональной подготовкой могут заниматься лишь образовательные учреждения, имеющие соответствующие лицензии (п. 3 ст. 21 Закона "Об образовании"). Таким образом, учебным заведениям структуры РОСТО лицензия необходима. Положение о лицензировании образовательной деятельности утверждено Постановлением Правительства РФ от 18 октября 2000 г. N 796.

Налог на прибыль

Образовательные организации платят налог на прибыль на общих основаниях. Но для них есть некоторые особенности налогообложения.

При определении налоговой базы не учитывают имущество, используемое в образовательных и уставных целях, полученное безвозмездно. Право на эту льготу имеют государственные (муниципальные) и негосударственные образовательные учреждения, имеющие лицензии на право ведения образовательной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В ст. 251 Налогового кодекса РФ указан ряд других ситуаций, в которых доход не возникает. Не считается прибылью получение имущества:

- безвозмездно от учредителей (пп. 11 п. 1);

- в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1).

Именно целевые средства получают учреждения системы РОСТО на подготовку специалистов для армии. И если они расходуются по назначению, то налогом на прибыль не облагаются. При этом необходимо отделить в учете целевые доходы и расходы от прочих. Если раздельный учет не вести, то целевые средства налоговые органы рассматривают как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Для организаций системы РОСТО предусмотрена и специальная льгота. Они не учитывают при налогообложении прибыли доходы в виде основных средств, если передают их внутри структуры РОСТО. Но это относится только к тем ОС, которые они используют для подготовки граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Амортизация

Имущество некоммерческих организаций, полученное как целевое поступление или приобретенное за счет целевых средств, не амортизируется. Правда, относится это только к тем основным средствам, которые используют для некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Объекты ОС, купленные за счет других средств, амортизируются на общих основаниях.

Учебные заведения, связанные с технической подготовкой учащихся, иногда вынуждены приобретать бывшие в употреблении автомобили и другую технику. Им следует обратить внимание на п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что по таким основным средствам организации сами определяют норму амортизации. Делать это надо на основании срока их полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками. А если срок полезного использования по классификатору истек, то учреждение может самостоятельно определять этот срок с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Также необходимо учесть требования п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ. По легковым автомашинам и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. То есть они амортизируются в два раза медленнее, чем остальное имущество.

Состав расходов

Добровольное страхование средств водного, воздушного, наземного транспорта и других ОС производственного назначения (в том числе арендованных) без ограничений можно включать в расходы (ст. 263 Налогового кодекса РФ). Это очень важно, учитывая, что техника в организациях системы РОСТО подвержена повышенному риску.

С 1 июля 2003 г. страхование гражданской ответственности стало обязательным (ОСАГО). А согласно п. 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ, расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов. Правда, в пределах утвержденных законодательством страховых тарифов. То есть если застраховать "автогражданку" на сумму большую, чем указано в законе, то превышение тарифа отнести к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, нельзя.

В определенных размерах можно включать в расходы и взносы на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Но размер таких расходов ограничен. Совокупная величина взносов, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни и добровольного пенсионного страхования, не должна превышать 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Еще один вид нормируемых расходов - это компенсация за использование личных автомобилей. Норматив в месяц составляет для:

- автомобилей с объемом двигателя до 2000 куб. см - 1200 руб.;

- автомобилей с объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб.;

- мотоциклов - 600 руб.

Конечно, такая компенсация не покрывает затрат владельца на содержание техники, поэтому обычно транспортные средства у своих работников арендуют.

Налог на добавленную стоимость

Учебно-производственные и воспитательные услуги в сфере образования, которые оказывают некоммерческие образовательные организации (НОУ), НДС не облагаются. Правда, лишь по тем направлениям основного и дополнительного образования, которые указаны в лицензии (пп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Это в полной мере относится и к учебным заведениям, входящим в структуру РОСТО.

Но учреждения образования иногда оказывают услуги, облагаемые НДС. Например, консультационные. Тогда НОУ обязаны вести раздельный учет по операциям, подлежащим налогообложению и освобожденным от него.

А должны ли НОУ вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если их услуги НДС не облагаются?

Да, должны. Согласно п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ, составлять счета-фактуры, вести журналы их учета, книги покупок и книги продаж надо и при совершении операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Единый социальный налог

В системе автошкол РОСТО часто используются договоры гражданско-правового характера с физлицами. Если по таким договорам физические лица предоставляют услуги, работы, то выплаты по ним облагаются ЕСН (кроме отчислений в ФСС РФ согласно п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ). А вот на выплаты по договору аренды ЕСН не начисляют. Следовательно, арендовать транспортные средства у работников вдвойне выгодно.

Обычно трудности возникают при составлении смешанных договоров, например аренды автомобиля с экипажем. Ведь на услуги водителя ЕСН начислить надо, а на арендную плату - нет. Чтобы избежать претензий налоговиков, в договоре разделяют стоимость аренды и вознаграждение водителю.

Налог на доходы физических лиц

Остановимся на некоторых видах выплат работникам, которые типичны для сферы образования.

Не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). К ним относится и оплата повышения профессионального уровня работников.

Согласно ст. 196 Трудового кодекса РФ, необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Поэтому при производственной необходимости можно направить своих работников осваивать смежные профессии, на профессиональную переподготовку, курсы повышения квалификации, семинары и т.д. Такое обучение оплачивает учреждение. А его стоимость не включают в налогооблагаемый доход работника.

Примечание. Виды обучения

- подготовка - первоначальное профессиональное обучение лиц, у которых ранее не было профессии;

- переподготовка (переобучение) - освоение работниками, уже имеющими профессию, новых специальностей с учетом потребностей организации;

- повышение квалификации - дальнейшее обучение работника по той же профессии для совершенствования профессиональных знаний, умений и навыков;

- обучение в вузах, техникумах - повышение образовательного уровня с получением документа о среднем или высшем образовании.

Но если НОУ оплачивает не повышение квалификации своего работника, а его новый образовательный уровень (то есть получение среднего или высшего образования), то стоимость этого обучения включают в налогооблагаемый доход работника.

Налог на имущество

Налог на имущество для организаций, использующих большое количество дорогостоящей техники (автомобили, самолеты, суда, подводное снаряжение и т.д.), составляет существенную сумму.

До конца 2005 г. действует льгота, установленная п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ. Освобождены от налогообложения объекты социально-культурной сферы, которые учреждение использует для нужд образования, физической культуры и спорта.

Льготу учреждение, входящее в структуру РОСТО, может использовать при условии, что учредительные, распорядительные и первичные документы подтверждают использование объекта именно для образовательных целей. Для этого в этих документах образовательная деятельность НОУ должна быть указана в качестве цели его создания. А первичные и распорядительные документы должны подтверждать, что учреждение использует имущество исключительно для нужд образования.

Льготируется все такое имущество вне зависимости от источника финансирования. Это могут быть отдельно стоящие здания, спортплощадки, а также гаражи, склады и т.п., если они составляют единый имущественный комплекс для образовательных (спортивных) целей. Исключение составляют отдельно стоящие здания, которые сданы в аренду.

Транспортный налог

Транспортный налог - еще одна головная боль учреждений структуры РОСТО. Ведь им облагается не только автомототранспорт, но и прочая техника: катера, самолеты, вертолеты, самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (п. 1 ст. 358 Налогового кодекса РФ).

Глава 28 Налогового кодекса РФ определяет виды организаций, транспорт которых налогом не облагается. Но ни образовательные организации, ни учреждения системы РОСТО в этот список не вошли. Впрочем, право устанавливать дополнительные льготы по этому налогу предоставлено регионам (ст. 356 Налогового кодекса РФ). Некоторые субъекты РФ своими законами освободили образовательные учреждения от уплаты транспортного налога.

Платить налог должны те физические и юридические лица, на которых зарегистрированы транспортные средства. И делать это надо не по месту расположения организации, а по месту регистрации транспортного средства.

В связи с введением транспортного налога организациям системы РОСТО можно посоветовать провести ревизию своего автопарка и продать ненужную или малоиспользуемую технику. Кстати, с этой точки зрения опять же выгоден переход на использование для обучения арендуемых автомобилей, катеров и т.д.

Возможность использования УСН

Большинство учреждений образования традиционно работают по общей системе налогообложения. Но для небольших организаций "упрощенка" может быть выгоднее. Ведь в случае применения упрощенной системы налогообложения (УСН) НОУ не придется уплачивать НДС, налог на прибыль, ЕСН и налог на имущество.

Но вправе ли некоммерческая организация системы РОСТО перейти на упрощенную систему налогообложения, даже если выполнены все условия ст. 346.12 Налогового кодекса РФ?

Ведь не могут перейти на УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. НОУ создаются собственником для осуществления некоммерческих функций и финансируются им же полностью или частично (ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ). О том, что является "участием" для таких организаций, было множество споров.

Гражданский кодекс РФ определяет несколько видов участия:

- в уставном капитале организации (п. 1 ст. 105 Гражданского кодекса РФ);

- в деятельности организации (п. 2 ст. 52 Гражданского кодекса РФ);

- в создании организации (п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса РФ).

Подпункт 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не уточняет, какой именно вид участия в организации не должен превышать 25 процентов. Получается, что НОУ, финансируемому РОСТО, нельзя перейти на УСН.

С другой стороны, Президиум ВАС РФ своим Постановлением от 12 октября 2004 г. N 3114/04 определил, что под непосредственным участием других организаций в целях ст. 346.12 Налогового кодекса РФ следует понимать участие (вклад) в формировании имущества (уставного капитала) организации. При этом имеются в виду организации с разделенным на доли учредителей уставным капиталом. А некоммерческие организации к таковым не относятся.

На основании этих выводов суда налоговые органы склоняются к той точке зрения, что учреждения, которые не определяют доли в капитале, могут переходить на УСН (см. Письмо ФНС России от 28 декабря 2004 г. N 22-0-10/1986@).

Выгоды "упрощенки"

Упрощенная система не освобождает НОУ от региональных и местных налогов. То есть транспортный налог придется платить, а он может быть весьма высоким в регионе. Начислять надо и страховые пенсионные взносы, и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Приведем сравнительную таблицу налогов.

     
   ————————————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |        Вид налога и взноса        |      Система налогообложения      |
   |                                   +—————————————————T—————————————————+
   |                                   |      общая      |   упрощенная    |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Налог на прибыль                   |        Да       |       Нет       |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |НДС                                |        Да       |       Нет       |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |НДФЛ                               |        Да       |       Да        |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |ЕСН                                |        Да       |       Нет       |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Взносы в ПФР                       |        Да       |       Да        |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Взносы в ФСС РФ на страхование     |                 |                 |
   |от несчастных случаев              |        Да       |       Да        |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Налог на имущество                 |        Да       |       Нет       |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Транспортный налог                 |        Да       |       Да        |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Налог на землю                     |        Да       |       Да        |
   +———————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Единый налог по УСН                |        Нет      |       Да        |
   L———————————————————————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Если НОУ перейдет на УСН и выберет единый налог с доходов, то ставка составит 6 процентов, а если же захочет его платить с доходов, уменьшенных на расходы, - 15 процентов (ст. 346.20 Налогового кодекса РФ). Причем при налогообложении учитывают все доходы: как от платных образовательных услуг, так и внереализационные (например, от продажи имущества).

В ст. 346.16 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень расходов, на которые организация может уменьшить свои доходы в целях налогообложения. В него не вошли важные для специфики учреждений системы РОСТО расходы. Например, информационные, консультационные, юридические услуги, повышение квалификации, добровольное страхование имущества.

Зато стоимость приобретения основных средств включают в расходы полностью в момент их ввода в эксплуатацию, а не по мере амортизации. Это может быть выгодно, так как стоимость автомобилей и прочей техники весьма высока. Правда, если ОС приобретены до перехода на упрощенную систему, то их стоимость списывать надо в порядке, определенном в пп. 2 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ:

     
   —————————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Срок полезного использования  |    Период списания в расходы    |
   |                                |          при применении УСН     |
   +————————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |До 3 лет включительно           |В течение 1 года — 100%          |
   +————————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |От 3 до 15 лет включительно     |1—й год — 50%;                   |
   |                                +—————————————————————————————————+
   |                                |2—й год — 30%;                   |
   |                                +—————————————————————————————————+
   |                                |3—й год — 20%                    |
   +————————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Свыше 15 лет                    |В течение 10 лет равными долями  |
   L————————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Обратите внимание, что при объекте налогообложения "доходы минус расходы" может сложиться ситуация, когда расходы равны или превышают доходы. Для этих случаев ст. 346.18 Налогового кодекса РФ установлена минимальная величина единого налога - 1 процент от доходов. Тогда на полученные в налоговом периоде убытки можно уменьшить доходы в следующем году в пределах 30 процентов налоговой базы.

Единый налог уплачивают авансовыми платежами. Рассчитав сумму квартального авансового платежа по налогу с дохода, организация уменьшает ее на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50 процентов.

Пример. Автошкола на УСН уплачивает единый налог от доходов. В первом полугодии 2005 г. ее доход составил 120 000 руб. Автошкола начислила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 5000 руб.

Величина единого налога составила:

120 000 руб. х 6% = 7200 руб.

Его можно уменьшить на страховые взносы. Но:

5000 руб. > 7200 руб. х 50%.

Значит, за первое полугодие 2005 г. авансовый платеж можно уменьшить только наполовину:

7200 руб. х 50% = 3600 руб.

Получается, что при высоком уровне взносов на обязательное пенсионное страхование размер единого налога можно постоянно удерживать на уровне 3 процентов (половины от 6%) от получаемого автошколой дохода. А это значит, что выгодно платить относительно высокие зарплаты.

При уплате единого налога с доходов, уменьшенных на величину расходов, вся сумма страховых взносов включается в расходы.

Ю.Л.Донин

Налоговый консультант,

к. э. н.

Подписано в печать

04.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——