"Аудит и налогообложение", 2005, N 5

ДОГОВОР АРЕНДЫ

Практически все предприниматели в своей повседневной хозяйственной деятельности сталкиваются с одним из самых распространенных видов договоров - договором аренды, выступая в нем в качестве арендаторов либо арендодателей. При этом они всегда задаются вопросом: как получить необходимое имущество и избежать дополнительных затрат? Самый простой выход - арендовать имущество у других организаций или физических лиц. Желающих сдать в аренду свое имущество найти не сложно, а уж найти желающих взять имущество в аренду еще проще. В основном это связано с тем, что не у всех есть финансовые возможности приобрести в собственность необходимое имущество. Кроме того, содержание такого имущества требует больших затрат. Если же имущество вообще не используется собственником, то сдача его в аренду может принести существенный доход.

Порядок заключения договора аренды

Статья 607 ГК РФ устанавливает, что в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Однако не все имущество может быть объектом аренды.

В настоящее время довольно спорным является вопрос о возможности сдачи в аренду объектов незавершенного строительства.

Незавершенное строительство признано объектом гражданских правоотношений (ст. 130 ГК РФ), но относительно его сдачи в аренду имеются различные точки зрения, сложившиеся в арбитражной практике. Так в п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" говорится, что "...по смыслу ст. 130 ГК РФ и ст. 25 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу.

При наличии действующего договора строительного подряда объект является объектом обязательства по этой сделке и соответственно не может одновременно быть объектом обязательств по другой сделке. Если же обязательство прекращено и совсем необязательно в результате завершения строительных работ, то "объект незавершенного строительства" становится объектом вещных прав и может участвовать в гражданском обороте".

ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.1999 по делу N КГ-А41/560-99 высказал мнение, согласно которому "...объект незавершенного строительства не может являться объектом аренды, по той причине, что данный объект нельзя использовать исходя из потребительских свойств зданий и сооружений до того момента, пока объект не будет сдан в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством. По мнению суда, единственным потребительским свойством незавершенного строительства является то, что на его базе можно лишь продолжить строительные работы, тем самым, видоизменяя вещь, привести ее в состояние законченного здания или сооружения. Следовательно, не завершенный строительством объект не отвечает признакам объектов аренды, указанным в ст. 607 ГК РФ. Если не завершенный строительством объект сдать в аренду, то он как раз потеряет свои натуральные свойства в случае продолжения строительных работ по сооружению здания и будет являться уже не тем объектом, который был изначально сдан в аренду".

В Постановлении ФАС Московского округа от 18.05.2004 по делу N КГ-А40/3498-04-П содержится совершенно противоположная точка зрения, а именно: "...если закон не содержит запрета на сдачу в аренду незавершенных строительством объектов, то, следовательно, сдача в аренду такого объекта возможна".

На наш взгляд, в том случае, если объектом аренды является объект по действующему договору подряда, могут возникнуть споры о правомерности сдачи в аренду такого объекта. Кроме того, если на объекте аренды, не введенном в эксплуатацию, обнаружатся недостатки, которые будут препятствовать использованию объекта арендатором, последний может:

- потребовать от арендодателя безвозмездного устранения недостатков переданного в аренду имущества либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

- непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

- потребовать досрочного расторжения договора (п. 1 ст. 612 ГК РФ).

Следовательно, при сдаче в аренду объектов, не завершенных строительством, необходимо учитывать требования законодательства.

Арендные отношения возникают в результате заключения договора аренды, и для того чтобы этот договор считался заключенным в соответствии с действующим законодательством, необходимо учитывать следующее.

Во-первых, договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными условиями являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Данное правило закреплено в п. 1 ст. 432 ГК РФ.

Предметом договора аренды является передача во владение и пользование или пользование конкретного имущества (объекта аренды). Согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Таким образом, для любого вида договора аренды существенным условием является условие об объекте аренды.

Кроме предмета договора для отдельных видов договора аренды существуют и другие существенные условия. Они признаются таковыми, если это прямо указано в ГК РФ, федеральном законе или ином нормативном акте. Так, для договоров аренды здания или сооружения (помещения), земли, предприятий существенным условием будет условие о размере арендной платы (ст. 654 ГК РФ, п. 3 ст. 67 ЗК РФ).

Арендную плату можно установить в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Участники договора могут предусмотреть любой иной порядок внесения арендной платы.

Однако норма п. 3 ст. 614 ГК РФ предусматривает, что стороны могут изменять размер арендной платы либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения не чаще одного раза в год.

При этом, если размер арендной платы установлен в сумме, эквивалентной определенной в иностранной валюте, то изменение курса иностранной валюты не скажется на изменении размера арендной платы (п. 11 Информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").

Во-вторых, заключая договор аренды, необходимо помнить о том, в какой форме должен быть заключен договор.

Согласно п. 1 ст. 609 ГК РФ независимо от срока договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо.

Соблюдение письменной формы договора является общим правилом для всех видов договора аренды и подлежит обязательному исполнению, если специальными нормами, регулирующими отдельные виды договора аренды, не установлены иные требования к форме договора.

Пункт 1 ст. 160 ГК РФ устанавливает, что письменной формой любого договора, в том числе и договора аренды, является составление единого документа, выражающего содержание совершаемой сделки, и подписанного лицами, совершающими сделку, или лицами, уполномоченными на совершение такой сделки (п. 1 ст. 160 ГК РФ).

Договор в письменной форме может быть также заключен путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, электронной или иной связи. Письменная форма договора считается соблюденной, если сторона, которой было направлено письменное предложение заключить договор (оферта), совершит в определенный срок действия по выполнению указанных в оферте условий договора (акцепт).

Несоблюдение простой письменной формы договора аренды не влечет его недействительность. Однако в случае возникновения споров стороны не смогут ссылаться на показания свидетелей и вправе привлечь письменные и другие доказательства (п. 1 ст. 162 ГК РФ).

В то же время из общих правил существуют исключения. Так, в случае несоблюдения простой письменной формы договора аренды зданий и сооружений, договора аренды предприятий (составление одного документа, подписанного сторонами) влечет их недействительность, поскольку правило о соблюдении простой письменной форме договора прямо установлено законом: п. 1 ст. 651 ГК РФ - в отношении аренды зданий и сооружения, п. 3 ст. 658 ГК РФ - в отношении аренды предприятий.

В третьих, для договора аренды недвижимости помимо письменной формы установлено требование его государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ).

Основания и порядок государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества определены Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Государственной регистрации подлежат договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок не менее одного года. Данная норма распространяется и на договоры, в которых предметом аренды являются помещения, то есть часть здания и сооружения. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 помещения признаны частью зданий и сооружений.

Годом является любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (ст. 192 ГК РФ). Таким образом, годом будет считаться срок, определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").

В отличие от договора аренды здания или сооружения договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации независимо от срока, на который он заключается (п. 2 ст. 658 ГК РФ).

В том случае, если срок договора аренды здания или сооружения меньше года, он государственной регистрации не подлежит (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Также не требуется государственная регистрация договоров аренды транспортных средств (в том числе транспортных средств, относящихся к недвижимому имуществу) независимо от их срока (ст. ст. 633 и 643 ГК РФ).

Кроме того, не нуждаются в государственной регистрации договоры аренды здания или сооружения:

- заключенные на неопределенный срок (п. 11 Информационного письма ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним");

- заключенные на срок менее года, а затем продленные сторонами на тех же условиях, поскольку считается, что фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начал действовать новый договор аренды, условия которого были идентичны условиям закончившегося договора (п. 10 Информационного письма ВАС РФ N 59).

Договор аренды, который подлежит государственной регистрации, считается заключенным только с момента регистрации (п. 2 ст. 651, п. 2 ст. 658 ГК РФ).

Несоблюдение требования о государственной регистрации сделки в случаях, установленных законом, влечет ее недействительность. Подобные сделки считаются ничтожными (п. 1 ст. 165 ГК РФ).

Кроме того, может возникнуть разногласия с налоговыми органами, так как, по их мнению, "размер арендных платежей... устанавливается договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством". Если договор не имеет государственной регистрации, то он не имеет юридической силы, а значит, размер арендных платежей по нему не может быть подтвержден документально, поскольку единственный документ, в котором определяется размер платежей, - это сам договор. Таким образом, не выполняется условие п. 1 ст. 252 НК РФ о необходимости документального подтверждения расходов. Следовательно, на налог на прибыль такие затраты не влияют.

Однако арбитражная практика по данному вопросу совершенно противоположна. Примером являются Постановления ФАС Московского округа от 18.11.2004 по делу N КА-А40/10400-04, от 23.09.2003 по делу N КА-А40/7151-03-П и Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 N 7486/98. Судебные инстанции, применив п. 3 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 <*>, п. 1 ст. 252, ст. ст. 122, 169, 265 НК РФ, указали, что отсутствие государственной регистрации договоров аренды при наличии доказательств, подтверждающих несение расходов по аренде, не лишает налогоплательщика права включить эти расходы в себестоимость продукции.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данные нормативные акты утратили силу, но в период принятия решения налоговым органом они действовали.

Передача объекта аренды

Передавая предмет договора аренды, арендодатель прежде всего должен составить акт приема-передачи. Обязательное составление акта приема-передачи при сдаче в аренду зданий и сооружений, а также предприятий предусмотрено ст. 659 и п. 1 ст. 655 ГК РФ.

На практике стороны часто передают иное имущество без составления передаточных документов, в связи с чем возникают споры между сторонами по договору и с налоговыми органами.

Необходимость передачи любого объекта аренды по акту приема-передачи обусловлена следующим:

1) за недостатки имущества, переданного в аренду, ответственность несет арендодатель. При этом, если недостатки были оговорены при заключении договора и отражены в акте, если об этих недостатках знает арендатор или же они обнаружены при осмотре имущества при его передаче, арендодатель ответственности не несет;

2) согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Акт приема-передачи является первичным документом, на основании которого отражается соответствующая хозяйственная операция в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если у арендодателя будет отсутствовать первичный документ, подтверждающий передачу объекта аренды - акт приема-передачи, то ему будет затруднительно подтвердить момент начисления арендной платы, что повлияет на уплату налога на прибыль и НДС с арендных платежей.

Для арендатора же отсутствие акта приема-передачи создает проблему с включением арендных платежей в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (если объект не получен и нет фактического использования, то расходы по арендным платежам необоснованны), и принятием НДС к зачету.

Помимо составления акта приема-передачи арендодатель должен помнить, что объект аренды должен быть передан в срок, указанный в договоре, если же он не установлен, - в разумный срок, а также, что передавать имущество в аренду необходимо вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 611 ГК РФ).

Обязанности по содержанию арендованного имущества

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены ст. 616 ГК РФ.

При этом большинство вопросов возникает по текущему и капитальному ремонту, а именно по вопросу отнесения расходов.

В соответствии с указанной статьей арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор - поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Какие работы отнести к текущему, а какие к капитальному ремонту, определено следующими документами:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Положением, утвержденным Приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (Ведомственные строительные нормы - ВСН 58-88(р));

- Инструкцией о составе, порядке разработки, согласования и утверждения проектно-сметной документации на капитальный ремонт жилых зданий, утвержденной Постановлением Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 17.12.1999 N 79;

- Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-1.99), утвержденными Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31.

К текущему ремонту зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

К капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Если стороны договора не предусмотрели иной порядок осуществления ремонта, то следует иметь в виду следующее.

Капитальный ремонт должен производиться арендодателем в срок, установленный договором, а если срок не определен или ремонт вызван неотложной необходимостью, то в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

В соответствии со ст. 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

Арендодатель не отвечает за недостатки, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.

Судебная практика показывает, что взыскание с арендодателя расходов по произведенному арендатором капитальному ремонту возможно в том случае, если указанная в договоре необходимость технологической доработки арендуемого имущества подтверждена документально. В частности, это может быть заключение эксплуатирующей организации о неудовлетворительном состоянии объекта - его энергоснабжения, водоснабжения и т.д.

В случае осуществления арендатором капитального ремонта, вызванного неотложной необходимостью, например аварией системы центрального отопления, таким документом может быть акт обследования, составленный с участием представителей теплоснабжающей организации и арендодателя, подтверждающий необходимость проведения капитального ремонта (п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Если договором аренды предусмотрено, что проведение капитального ремонта является обязанностью арендатора, то расходы, связанные с проведением капитального ремонта, будут отражаться в учете арендатора так же, как и расходы на текущий ремонт. Арендатор, равно как и арендодатель, может включать в состав своих расходов затраты на ремонт при условии, что обязанность делать этот ремонт за свой счет возложена на него законом или договором.

ГК РФ предусматривает возможность закрепления сторонами в договоре иного порядка проведения ремонта арендованного имущества. Например, стороны могут оговорить в договоре, что любой ремонт в независимости от его сложности проводит арендатор либо арендодатель.

Следовательно, от положений договора аренды напрямую зависит порядок отражения расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете.

А.Вейнберг

Юрист

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——