"Аудит и налогообложение", 2005, N 5

НДС И КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со ст. 167 НК РФ.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту исчисляется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу Банка России на дату ее получения.

Таким образом, основой для налоговой базы по НДС является рублевое выражение выручки или расходов в иностранной валюте, полученное путем пересчета этой величины по курсу Центрального банка соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) (далее - реализации) или на дату фактического осуществления расходов. При этом указанная дата будет отличаться от даты признания в бухгалтерском учете, так как дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей обложения НДС.

Когда в учетной политике установлено исчисление налога по мере поступления денежных средств, в налоговую базу включается выручка, пересчитанная по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг), и используется курс:

- на дату отгрузки, если покупателем произведен авансовый платеж в счет предстоящих поставок;

- на дату оплаты, если поступление денежных средств происходит после реализации.

При определении налогового обязательства по мере отгрузки налоговая база формируется на основании данных бухгалтерского учета, поскольку для получения рублевого эквивалента стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется курс валюты на дату отгрузки, независимо от поступления денежных средств.

Авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, поступившие в иностранной валюте, увеличивают налоговую базу на сумму рублевого эквивалента, пересчитанного по курсу ЦБ РФ на дату ее поступления, и в последующем сумма налога в этом же размере принимается к вычету в период реализации.

Расчет налоговой базы

для уплаты налога по импортным поставкам

Допустим, что осуществлен ввоз товара, стоимость которого по контракту составляет 10 000 долл. США. Право собственности на товар переходит в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Курс доллара США на дату оформления ГТД - 30,00 руб. за доллар США, на дату уплаты таможенных платежей - 31,00 руб. за доллар США.

При таможенном оформлении товара взимаются:

- ввозная таможенная пошлина в размере 10% от таможенной стоимости товара;

- таможенные сборы в рублях (счет 76-1) в размере 0,1% от таможенной стоимости товара;

- сбор в иностранной валюте (счет 76-2) в размере 0,05% от таможенной стоимости товара;

- налог на добавленную стоимость.

     
   ———————————T——————————————T———————————————T——————T—————————————————T———————————¬
   |   Дата   |   Операция   |Корреспонденция| Сумма|   Курс валюты   |  Пересчет |
   |          |              |     счетов    |   в  |   или разница   | в рублевый|
   |          |              +———————T———————+валюте| в курсах (руб.) |эквивалент,|
   |          |              | Дебет | Кредит|(долл.|                 |   расчет  |
   |          |              |       |       | США) |                 |  разницы  |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————T———————————+———————————+
   |11.08     |Уплачена      |   68  |   51  |   х  |30,00|Курс ЦБ РФ |   30 000  |
   |          |таможенная    |       |       |      |     |на дату    |           |
   |          |пошлина       |       |       |      |     |таможенного|           |
   |          |(10 000 х     |       |       |      |     |оформления |           |
   |          |30,00 х 10%)  |       |       |      |     |           |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |11.08     |Уплачен       |  76—2 |   52  |     5|31,00|Курс ЦБ РФ |      155  |
   |          |дополнительный|       |       |      |     |на дату    |           |
   |          |таможенный    |       |       |      |     |уплаты     |           |
   |          |сбор (10 000 х|       |       |      |     |сбора      |           |
   |          |0,05%)        |       |       |      |     |           |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |11.08     |Уплачен       |  76—1 |   51  |   х  |30,00|Курс ЦБ РФ |      300  |
   |          |таможенный    |       |       |      |     |на дату    |           |
   |          |сбор (10 000 х|       |       |      |     |таможенного|           |
   |          |30,00 х 0,1%) |       |       |      |     |оформления |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |Налоговая база для исчисления НДС (330 000 руб.) включает:                    |
   |— таможенную стоимость товара, рассчитанную от контрактной стоимости в валюте |
   |по курсу на дату таможенного оформления: 10 000 долл. США х 30,00 руб. =      |
   |300 000 руб.;                                                                 |
   |— таможенную пошлину в размере 30 000 руб.                                    |
   |Сумма налога, исчисленная с применением ставки 18%, составит 59 400 руб.      |
   +——————————T——————————————T———————T———————T——————T—————T———————————T———————————+
   |11.08     |Уплачен НДС   |   68  |   51  |   х  |30,00|Курс ЦБ РФ |   59 400  |
   |          |таможенному   |       |       |      |     |на дату    |           |
   |          |органу        |       |       |      |     |таможенного|           |
   |          |              |       |       |      |     |оформления |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |11.08     |Отражен       |   41  |   60  |10 000|30,00|Курс ЦБ РФ |  300 000  |
   |          |переход права |       |       |      |     |на дату    |           |
   |          |собственности |       |       |      |     |таможенного|           |
   |          |на ввезенный  |       |       |      |     |оформления |           |
   |          |товар         |       |       |      |     |           |           |
   |          |(10 000 х     |       |       |      |     |           |           |
   |          |30,00)        |       |       |      |     |           |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |11.08     |Таможенная    |   41  |   68  |   х  |  х  |     х     |   30 000  |
   |          |пошлина       |       |       |      |     |           |           |
   |          |включена в    |       |       |      |     |           |           |
   |          |покупную      |       |       |      |     |           |           |
   |          |стоимость     |       |       |      |     |           |           |
   |          |ввезенного    |       |       |      |     |           |           |
   |          |товара        |       |       |      |     |           |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |11.08     |Таможенный    |   41  |  76—1 |   х  |  х  |     х     |      300  |
   |          |сбор в рублях |       |       |      |     |           |           |
   |          |включен в     |       |       |      |     |           |           |
   |          |покупную      |       |       |      |     |           |           |
   |          |стоимость     |       |       |      |     |           |           |
   |          |ввезенного    |       |       |      |     |           |           |
   |          |товара        |       |       |      |     |           |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |11.08     |Таможенный    |   41  |  76—2 |     5|30,00|Курс ЦБ РФ |      150  |
   |          |сбор в валюте |       |       |      |     |на дату    |           |
   |          |включен в     |       |       |      |     |таможенного|           |
   |          |покупную      |       |       |      |     |оформления |           |
   |          |стоимость     |       |       |      |     |           |           |
   |          |ввезенного    |       |       |      |     |           |           |
   |          |товара        |       |       |      |     |           |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |11.08     |Отражен НДС,  |   19  |   68  |      |     |           |   59 400  |
   |          |уплаченный    |       |       |      |     |           |           |
   |          |таможенному   |       |       |      |     |           |           |
   |          |органу        |       |       |      |     |           |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |11.08     |Принят к      |   68  |   19  |      |     |           |   59 400  |
   |          |вычету НДС,   |       |       |      |     |           |           |
   |          |уплаченный    |       |       |      |     |           |           |
   |          |таможенному   |       |       |      |     |           |           |
   |          |органу        |       |       |      |     |           |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |31.08     |Курсовая      |  91—2 |   60  |10 000|30,50|(30,50 —   |    5 000  |
   |          |разница при   |       |       |      |     |30,00)     |           |
   |          |переоценке    |       |       |      |     |           |           |
   |          |обязательства |       |       |      |     |           |           |
   |          |перед         |       |       |      |     |           |           |
   |          |поставщиком   |       |       |      |     |           |           |
   |          |(305 000 —    |       |       |      |     |           |           |
   |          |300 000)      |       |       |      |     |           |           |
   +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+
   |01.09     |Произведена   |   60  |   52  |10 000|30,50|Курс ЦБ РФ |  305 000  |
   |          |оплата        |       |       |      |     |на дату    |           |
   |          |поставщику за |       |       |      |     |оплаты     |           |
   |          |импортный     |       |       |      |     |           |           |
   |          |товар         |       |       |      |     |           |           |
   L——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+————————————
   

Определение величины налогового обязательства

по НДС при отражении операций, облагаемых по ставке 0%

При реализации применяется налоговая ставка 0% при документальном подтверждении обоснованности ее применения в отношении:

- экспортируемых товаров, в том числе на территории государств - участников СНГ, кроме Республики Беларусь (за исключением нефти, включая газовый конденсат, природный газ, поставляемых на территории СНГ);

- работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;

- работ (услуг), связанных с транзитной перевозкой (транспортировкой) товаров через таможенную территорию Российской Федерации;

- перемещаемых припасов;

- ряда работ (услуг), приведенных в пп. 4 - 7 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Однако в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость включаются суммы полученных авансовых платежей в счет будущей поставки перечисленных выше товаров, выполнения работ, оказания услуг. Исключением из этого порядка является авансирование денежными средствами выполнения работ в космическом пространстве и предстоящих поставок товаров, изготовление которых превышает шесть месяцев (согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602).

Начисленные суммы налога показываются в разд. II декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644, по строкам 290 - 400 и подлежат уплате в периоде, когда поступают авансы, по которым предполагается применение нулевой ставки налога.

Обращаем внимание, что точка зрения, ранее высказанная налоговыми органами, по вопросу включения всех полученных денежных средств по экспортной поставке, в том числе и после отгрузки товара признавать авансовыми платежами в целях исчисления НДС при отсутствии документов, подтверждающих применение ставки 0%, была разрешена в судебном порядке. И уже в Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 МНС России предлагает использовать в работе Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.08.2003 N 12359/02.

В данном документе еще раз подтверждается, что при получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления авансовых или иных платежей. При этом суммы налога, начисленные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги) подлежат вычету.

Принимая во внимание выводы судебного решения, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ.

При этом денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции, выполненных работ (оказанных услуг).

Как указывалось выше, такие суммы налога могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, когда будет документально подтверждена обоснованность применения такой ставки, что не всегда совпадает с периодом, в котором происходит отгрузка товаров.

По истечении 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации, - срока, установленного для предоставления документов, нулевая ставка налога признается не подтвержденной.

Для исполнения налогового обязательства, возникшего в такой ситуации, исчисляется налог от стоимости реализованных товаров (работ, услуг), поименованных выше, по ставкам 10 или 18% и уплачивается в бюджет за счет собственных средств. Если полный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по НДС и соответственно день реализации экспортируемых товаров определяются как день отгрузки товаров.

Данное правило определения налоговой базы распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от того, какая учетная политика для целей НДС принята организацией.

В том случае, если удалось собрать требуемый пакет документов, налоговая база рассчитывается в рублевом выражении контрактной стоимости по курсу, действовавшему на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%. Основанием является положение п. 9 ст. 167 НК РФ, определяющее момент для исчисления налоговой базы по НДС при реализации товаров на экспорт.

На указанную дату формируется выручка (налоговая база) налогоплательщика по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, которая показывается по строке 010 в разд. I Декларации по налоговой ставке 0%, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Соответственно последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является для налогоплательщика датой реализации товаров (работ, услуг) для целей применения налоговой ставки 0%.

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Еще раз отметим, что датой реализации по экспортированным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Декларация на суммы НДС по неподтвержденной нулевой ставке, подлежащие уплате в бюджет, предоставляется за тот период, в котором товары (работы, услуги) отгружены, что влечет за собой просроченную задолженность по уплате налога, начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты налога, на которую начисляется пени. Такой порядок регламентирован Налоговым кодексом РФ.

При получении документов, указанных в ст. 165 НК РФ, и представлении их в налоговые органы уплаченные суммы налога подлежат возврату на основании предоставленной декларации по нулевой ставке, где уплаченные ранее суммы налога учтены по строке 410 разд. I.

Соответствующие строки разд. I и II заполняются в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, предоставление которой предусмотрено:

- за период, в котором получены авансовые платежи;

- за период, в котором собран полный пакет документов, определенных ст. 165 НК РФ;

- за период, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), в отношении которых применение нулевой ставки необоснованно ввиду отсутствия документов по истечении 180 дней.

Пример. Организацией 31 июля 2004 г. получена предоплата от иностранного покупателя в счет будущей поставки в размере 50% от стоимости товаров по контракту, что составляет 1180 долл. США. Товар отгружен на экспорт 1 августа 2004 г. Оставшаяся часть оплаты поступила на транзитный валютный счет организации 5 августа 2004 г.

Официальный курс доллара США составил:

- 31 июля 2004 г. - 31,00 руб/USD;

- 1 августа 2004 г. - 32,00 руб/USD;

- 5 августа 2004 г. - 31,50 руб/USD;

- 28 января 2005 г. - 32,00 руб/USD.

     
   ———————————T—————————————————T———————————————T——————T———————————————————T———————————¬
   |   Дата   |     Операция    |Корреспонденция| Сумма|    Курс валюты    |  Пересчет |
   |          |                 |     счетов    |   в  |    или разница    | в рублевый|
   |          |                 +———————T———————+валюте|  в курсах (руб.)  |эквивалент,|
   |          |                 | Дебет | Кредит|(долл.|                   |   расчет  |
   |          |                 |       |       | США) |                   |  разницы  |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————T—————————————+———————————+
   |31.07.2004|Поступила        |  52—2 |  62—2 | 1 180|31,00|Курс ЦБ РФ   |  36 580   |
   |          |предоплата в счет|       |       |      |     |             |           |
   |          |будущей          |       |       |      |     |             |           |
   |          |экспортной       |       |       |      |     |             |           |
   |          |поставки         |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |31.07.2004|Начислен НДС с   |  76—2 |   68  |      |31,00|Курс ЦБ РФ на|   5 580   |
   |          |аванса на расчеты|       |       |      |     |дату         |           |
   |          |с бюджетом по    |       |       |      |     |получения    |           |
   |          |неподтвержденному|       |       |      |     |аванса       |           |
   |          |экспорту         |       |       |      |     |             |           |
   |          |(36 580 х 18 :   |       |       |      |     |             |           |
   |          |118)             |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |01.08.2004|Произведена      |  62—1 |   90  | 2 360|32,00|Курс ЦБ РФ на|  75 520   |
   |          |реализация       |       |       |      |     |дату перехода|           |
   |          |товаров на       |       |       |      |     |права        |           |
   |          |экспорт          |       |       |      |     |собственности|           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |01.08.2004|Курсовая разница |  91—2 |  62—2 |      |     |(32,00 —     |   1 180   |
   |          |от переоценки    |       |       |      |     |31,00)       |           |
   |          |аванса (37 760 — |       |       |      |     |             |           |
   |          |36 580)          |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |01.08.2004|Зачтена сумма    |  62—2 |  62—1 | 1 180|32,00|Курс ЦБ РФ на|  37 760   |
   |          |аванса в счет    |       |       |      |     |дату зачета  |           |
   |          |расчетов с       |       |       |      |     |             |           |
   |          |покупателем      |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |05.08.2004|Произведен       |   52  |  62—1 | 1 180|31,50|Курс ЦБ РФ на|  37 170   |
   |          |окончательный    |       |       |      |     |дату         |           |
   |          |расчет           |       |       |      |     |поступления  |           |
   |          |                 |       |       |      |     |денежных     |           |
   |          |                 |       |       |      |     |средств      |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |05.08.2004|Курсовая разница |  91—2 |  62—1 |      |     |(31,50 —     |     590   |
   |          |от переоценки    |       |       |      |     |32,00)       |           |
   |          |требования к     |       |       |      |     |             |           |
   |          |покупателю       |       |       |      |     |             |           |
   |          |(37 170 — 37 760)|       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |20.08.2004|Уплачена в бюджет|   68  |   51  |      |     |      х      |   5 580   |
   |          |сумма НДС,       |       |       |      |     |             |           |
   |          |исчисленная с    |       |       |      |     |             |           |
   |          |авансов          |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |Ситуация 1. В сентябре собран полный пакет документов, необходимый для             |
   |подтверждения применения ставки 0% по экспортной реализации.                       |
   +——————————T—————————————————T———————T———————T——————T—————T—————————————T———————————+
   |30.09.2004|Сумма НДС к      |   68  |  76—2 |      |     |      х      |   5 580   |
   |          |зачету,          |       |       |      |     |             |           |
   |          |исчисленная с    |       |       |      |     |             |           |
   |          |авансовых        |       |       |      |     |             |           |
   |          |платежей         |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |31.12.2004|По решению       |  68—1 |   68  |      |     |             |   5 580   |
   |          |налоговых органов|       |       |      |     |             |           |
   |          |зачтена сумма    |       |       |      |     |             |           |
   |          |НДС, подлежащая  |       |       |      |     |             |           |
   |          |возмещению из    |       |       |      |     |             |           |
   |          |бюджета в счет   |       |       |      |     |             |           |
   |          |текущих налоговых|       |       |      |     |             |           |
   |          |обязательств     |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |Ситуация 2. В течение 180 дней от даты выпуска товаров таможенными органами в      |
   |режиме экспорта не собран полный пакет документов, необходимый для подтверждения   |
   |применения ставки 0% по экспортной реализации. Налоговая база рассчитывается от    |
   |контрактной стоимости, определяющей величину выручки от реализации, по курсу ЦБ РФ |
   |на дату отгрузки по ставке 18%, что составляет сумму налога в размере 13 593,6 руб.|
   |(2360 долл. США х 18% х 32,00).                                                    |
   |Кроме того, начисляется сумма пени на просроченную задолженность в размере         |
   |8013,6 руб. (13 593,6 — 5580) за период с 21 сентября до 28 января (129 дней), для |
   |расчета пени принята ставка рефинансирования 13%.                                  |
   +——————————T—————————————————T———————T———————T——————T—————T—————————————T———————————+
   |28.01.2005|Начислен НДС к   |  76—2 |   68  |   х  |32,00|Курс ЦБ РФ на|  13 593,6 |
   |          |уплате в бюджет  |       |       |      |     |дату отгрузки|           |
   |          |по ставке 18% от |       |       |      |     |             |           |
   |          |контрактной      |       |       |      |     |             |           |
   |          |стоимости        |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |28.01.2005|НДС к зачету,    |   68  |  76—2 |      |     |      х      |   5 580   |
   |          |исчисленный с    |       |       |      |     |             |           |
   |          |авансовых        |       |       |      |     |             |           |
   |          |платежей         |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |28.01.2005|НДС уплачен в    |   68  |   51  |      |     |      х      |   8 013,6 |
   |          |бюджет на        |       |       |      |     |             |           |
   |          |основании        |       |       |      |     |             |           |
   |          |уточненной       |       |       |      |     |             |           |
   |          |декларации за    |       |       |      |     |             |           |
   |          |август           |       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |28.01.2005|Уплачена пеня за |   99  |   51  |      |     |             |     444,51|
   |          |просрочку платежа|       |       |      |     |             |           |
   +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+
   |01.02.2005|На дату подачи   |   68  |  76—2 |      |     |             |   8 013,6 |
   |          |полного комплекта|       |       |      |     |             |           |
   |          |документов при   |       |       |      |     |             |           |
   |          |подтверждении    |       |       |      |     |             |           |
   |          |экспорта и       |       |       |      |     |             |           |
   |          |нулевой ставки   |       |       |      |     |             |           |
   |          |сумма налога     |       |       |      |     |             |           |
   |          |подлежит возврату|       |       |      |     |             |           |
   L——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+————————————
   

Как сообщает Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности в Письме от 27.05.2003 N 16-00-14/177, отражение в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость при экспорте товаров осуществляется следующим образом.

На сумму НДС, исчисленную согласно п. 9 ст. 165 НК РФ по истечении 180 дней, производятся записи по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к начислению", и соответственно по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к начислению", с кредитом счета 51 "Расчетные счета" при перечислении ее в бюджет.

Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со ст. 176 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" (68 "Расчеты с бюджетом") с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению".

В случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% суммы НДС, отраженные по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Приобретение товаров (работ, услуг) влечет возникновение налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, что обусловлено участием иностранной организации в сделках, а российская организация выступает в качестве налогового агента:

- если иностранное лицо осуществляет поставку товаров (работ, услуг) на территории РФ и при этом не состоит на учете в налоговых органах (п. 1 ст. 161 НК РФ);

- если территория РФ является местом:

- потребления консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также использования агента для получения таких услуг;

- предоставления персонала;

- передачи в собственность или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- обслуживания воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания и иных работ (услуг), приведенных в ст. 148 НК РФ.

Для включения в налоговую базу налоговым агентом определяется валютная стоимость товаров (работ, услуг), реализованных иностранным лицом, в размере расходов, пересчитанных в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг). Расходами налогового агента в этом случае признается фактическое осуществление платежей, в том числе авансовых, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Налоговый агент выписывает счет-фактуру на полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, производится регистрация счета-фактуры в книге продаж, и в декларацию налог включается в тот налоговый период, в котором произведено его удержание.

Право налогового агента применить налоговый вычет в размере перечисленного в бюджет налога, удержанного из сумм, выплачиваемых продавцу, возникает в том периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете), оплачены и есть счет-фактура, оформленный соответствующим образом. Кроме того, необходимость появления затрат по указанным товарам (работам, услугам) должна быть обусловлена осуществлением операций, облагаемых НДС.

При подтверждении правомерности вычета счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором налог перечислен в бюджет.

Невыполнение условий для предъявления сумм налога к вычету обусловливает их включение в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Специалисты

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——