"Аудит и налогообложение", 2005, N 5

ПО ИТОГАМ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК ЗА I КВАРТАЛ

Специалисты ЗАО "Horwath МКПЦН", основываясь на итогах аудиторских проверок за вышеуказанный период, знакомят читателей журнала с наиболее типичными нарушениями, допущенными хозяйствующими субъектами в области бухгалтерского и налогового законодательства.

Бухгалтерский учет

1. Организациями применяется метод оценки стоимости выбывших материалов по средней скользящей себестоимости. В учетной политике способ оценки материально-производственных запасов при их выбытии не оговаривается, также отсутствуют расчеты по списанию стоимости материалов при их выбытии.

Согласно п. 7 Методических рекомендаций по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, основными требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, являются:

- сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;

- учет количества и оценка запасов;

- оперативность (своевременность) учета запасов;

- достоверность;

- соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

- соответствие данных складского и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.

Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов надо раскрывать в учетной политике организации.

В Приложении 1 Методических рекомендаций по учету материально-производственных запасов приведена форма расчета, которая должна составляться для подтверждения данных по списанию стоимости материалов.

Указанное нарушение методологии бухгалтерского учета ведет к искажению данных о стоимости материалов, списанных в производство.

2. Имеют место случаи отражения в составе расходов затрат на приобретение многолетних насаждений.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 многолетние насаждения подлежат отражению в составе основных средств.

Пунктом 34 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" установлено, что капитальные вложения организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В п. 17 ПБУ 6/01 приведен перечень основных средств, по которым не начисляется амортизация. Вместо амортизации по ним ежегодно начисляется износ. В данный перечень включены в том числе многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Следует обратить внимание, что положение п. 18 ПБУ 6/01 относительно списания стоимости основных средств до 10 тыс. руб. не относится к многолетним насаждениям, поскольку по ним предусмотрен вышеуказанный порядок.

Кроме того, ст. 130 ГК РФ относит многолетние насаждения к недвижимому имуществу.

Исходя из положений ГК РФ и Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции. Недвижимое имущество до момента государственной регистрации или до момента подтвержденного факта подачи документов на регистрацию названных прав отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Неотражение стоимости многолетних насаждений в соответствии с установленным порядком ведет к занижению финансового результата, искажению показателей бухгалтерской отчетности, занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

3. Иногда организации принимают к бухгалтерскому учету исключительные права на рекламный видеоролик, созданный для них рекламными или телекомпаниями, не в качестве нематериального актива, а, например, путем списания расходов на их приобретение.

На основании п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (с изм. и доп. от 19.07.1995 и 20.07.2004) аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы) являются объектами авторского права.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, если планируется использование видеоролика, исключительные права на который принадлежат организации, в течение срока свыше 12 месяцев, в бухгалтерском учете его стоимость должна быть отражена по дебету счета 04 "Нематериальные активы", если менее 12 месяцев - по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

4. Накладная на отпуск товара (ТОРГ-12) оформляется только в условных единицах.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, приведенной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В первичных документах обязательно должны быть указаны измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

В законодательстве не содержится требования о том, что денежная оценка хозяйственной операции в первичных документах должна быть обязательно выражена в рублях, а не в условных единицах, которые пересчитываются в рубли по курсу на оговоренную контрагентами дату.

Накладная на отпуск товаров является первичным документом, на основании которого производится отражение выбытия товара (отпуска со склада) в бухгалтерском учете предприятия-продавца. При этом к бухгалтерскому учету принимаются первичные документы, составленные по форме, приведенной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 02.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие)". Согласно данному Постановлению товарная накладная на отпуск товара должна заполняться в рублях и копейках (см. графы 11, 12, 14, 15 формы N ТОРГ-12). Однако данную форму можно дополнить информацией о стоимости товара в условных единицах.

Таким образом, заполнение накладных только в условных единицах производить нельзя.

В настоящее время оформление товарной накладной на отпуск товара по форме N ТОРГ-12 является обязательным. При заполнении указанного документа с нарушением установленного порядка возможны спорные ситуации с контролирующими органами по вопросу признания стоимости списанного (реализованного) товара.

Налоги

1. Работникам, увольняемым по сокращению штата, выплачиваются выходные пособия и среднемесячный заработок на период трудоустройства. При этом фактически должности сокращаемых работников на дату увольнения из штатного расписания не исключаются.

Согласно ст. 178 Трудового кодекса РФ работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81).

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Если выходное пособие и среднемесячный заработок на период трудоустройства выплачиваются в случае, не предусмотренном трудовым законодательством, то данные расходы нельзя признать расходами на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ, и они не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В рассматриваемом случае факт сокращения численности (штата) может быть поставлен под сомнение. Увольнение работников по сокращению штата необходимо производить с (или сразу после) даты исключения должности из штатного расписания.

2. Несвоевременно принимается к вычету налог на добавленную стоимость по объектам основных средств, подвергнутым монтажным работам. Так, некоторые организации принимают НДС к вычету в месяце ввода в эксплуатацию таких объектов.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов основных средств с момента, определенного абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, по объектам основных средств, требующим монтажа, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, не могут быть приняты к вычету ранее, чем через месяц после ввода объекта в эксплуатацию.

3. Организациями эксплуатируются транспортные средства, полученные по договору безвозмездного пользования, однако плата за загрязнение окружающей природной среды не исчисляется и не производится.

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов и другие виды вредного воздействия утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632.

Согласно п. 1 данного Постановления установленный порядок определения платы за загрязнение природной среды распространяется на предприятия, осуществляющие любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием (далее - природопользователи), и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов;

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

Таким образом, плата подлежит исчислению и организациями, эксплуатирующими транспортные средства, полученные по договору ссуды.

Плата за загрязнение окружающей природной среды должна уплачиваться организацией с момента, когда начался выброс в атмосферу загрязняющих веществ от автомобилей.

Нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344.

Пунктом 6 Постановления Правительства РФ N 632 установлено, что в случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс (сброс) загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.

На основании п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

4. В налоговом учете таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе товаров по импортным контрактам, включаются в покупную стоимость товаров.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Статьей 13 НК РФ таможенные сборы отнесены к федеральным налогам и сборам.

Таким образом, таможенные сборы подлежат единовременному списанию в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, а не включаются в покупную стоимость товара.

Включение таможенной пошлины в покупную стоимость импортного товара приводит к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

5. Не исчисляется НДС с полученных в счет предстоящего выполнения работ авансов, если реализация работ происходит в том же налоговом периоде, когда получен аванс.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены, независимо от того, когда будут исполнены обязательства продавца, связанные с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Данный вывод нашел отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.08.2003 N 12359/02.

При этом п. 8 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные плательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, в случае если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация этих товаров производятся в одном налоговом периоде, в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг).

6. Для целей исчисления налога на прибыль принимаются проценты по договору займа исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В учетной политике для целей налогообложения не определяется способ признания расходов по долговым обязательствам, в том числе по полученным займам и кредитам.

На основании ст. 269 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль расходами по долговым обязательствам признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Поскольку Налоговый кодекс предусматривает два способа исчисления предельной суммы процентов, принимаемых в целях налогообложения, налогоплательщику необходимо определить конкретный способ в налоговой учетной политике.

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——