"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 17

УПЛАТА АКЦИЗОВ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ ТОВАРОВ

ИЗ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

(ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ НЕФТЕПРОДУКТОВ)

Следуя нормам п.1 ст.220 Гражданского кодекса Российской Федерации можно сказать, производство товара из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов. Иными словами, одно лицо приобретает или производит товар, который затем передает на переработку другому лицу без передачи права собственности на него. Этот товар является давальческим сырьем или материалом. Товар, полученный в результате переработки, является товаром, произведенным из давальческого сырья. Если иное не предусмотрено договором, право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, согласно указанной статье ГК РФ принадлежит собственнику сырья (материалов).

Плательщики акцизов. Объект налогообложения

В соответствии со ст.179 НК РФ плательщиками акцизов могут быть организации (т.е. юридические лица) и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл.22 НК РФ.

К подакцизным товарам согласно ст.181 НК РФ относятся: спирт этиловый; спиртосодержащая продукция, за исключением лекарственных, лечебно-профилактических и диагностических средств, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (указанные виды спиртосодержащей продукции не признаются подакцизными товарами только при соблюдении условий, предусмотренных указанной статьей НК РФ); алкогольная продукция; пиво (пиво в целях исчисления и уплаты акцизов к алкогольной продукции не относится); табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.).

В пп.7 п.1 ст.182 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров, за исключением операций по передаче нефтепродуктов. При этом товар, произведенный из давальческого сырья, может передаваться непосредственно самому собственнику сырья и произведенного из него товара или иному лицу (если собственник дал соответствующее распоряжение). Согласно указанному подпункту не имеет значения, производилась ли такая передача непосредственно собственнику давальческого сырья либо иному грузополучателю. В любом случае объект налогообложения возникает у того лица, которое перерабатывало давальческое сырье, и соответственно плательщиком акциза является лицо, производящее подакцизный товар из давальческого сырья, иными словами - переработчик.

Собственник сырья может расплатиться с переработчиком частью готовой продукции. На этот случай пп.7 п.1 ст.182 НК РФ предусмотрено, что получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья также является объектом обложения акцизами у переработчика.

По всем подакцизным товарам, за исключением нефтепродуктов, объектом налогообложения признается и операция по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (пп.12 п.1 ст.182 НК РФ). В данном случае плательщиком акциза будет признаваться лицо (организация или индивидуальный предприниматель), которое произвело подакцизный товар и затем передает его на переработку на давальческой основе.

Следует обратить внимание на то, что этот объект налогообложения возникает только у непосредственных производителей подакцизных товаров. У лиц, приобретающих подакцизные товары и передающих их на переработку, объекта налогообложения нет.

На основании п.3 ст.182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов или другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар. Например, если в действующих нормативно-технических документах, регламентирующих производство пива, содержатся требования по розливу пива в потребительскую тару, эта операция представляет собой часть общего процесса его производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар. Соответственно, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляет только розлив пива, он признается его производителем (как и то лицо, которое произвело это пиво из зерна или другого сырья). Если производитель пива передал его другому лицу на розлив на давальческих началах, плательщиками акциза будут оба этих лица, поскольку производитель пива совершил операцию, предусмотренную пп.12 п.1 ст.182 НК РФ, а лицо, осуществившее розлив, - операцию, предусмотренную пп.7 п.1 ст.182 НК РФ (в этой ситуации налогоплательщик, осуществивший розлив, имеет право на налоговые вычеты).

Определение налоговой базы

Налоговая база по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, а также по произведенным налогоплательщиком подакцизным товарам, передаваемым на переработку на давальческих началах, определяется в соответствии со ст.187 НК РФ.

Так как при передаче подакцизных товаров на переработку, а также при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, перехода права собственности на товары не происходит, в этих случаях нет реализации продукции, ведь реализацией признается передача права собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу.

Статьей 187 НК РФ предусмотрено, что при передаче подакцизных товаров, признаваемой объектом обложения акцизами, налоговая база определяется в зависимости от установленных ставок акциза. Так, по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, т.е. исчисляемые в абсолютной сумме за единицу измерения, налоговая база определяется как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении.

По подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, налоговая база определяется как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, без учета акциза и НДС. Однако при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, их собственнику (либо по указанию собственника любому грузополучателю) переработчик, как правило, не знает конечную отпускную цену этих товаров, поскольку такая цена формируется их собственником. Вопрос этот актуален при определении акциза на табачные изделия, произведенные из давальческого сырья, поскольку только в отношении этого вида подакцизных товаров в настоящее время часть ставки акциза определяется в процентах к стоимости продукции.

При решении вопроса об определении налоговой базы по товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки, следует руководствоваться пп.3 п.2 ст.187 НК РФ, согласно которому по операциям передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, стоимость этих товаров исчисляется исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен (без учета акциза и НДС).

С учетом положений ст.40 НК РФ при определении рыночной цены товара учитывается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и применяемая в пределах непродолжительного периода. Кроме того, при определении и признании рыночной цены товара могут быть использованы и официальные источники информации о рыночных ценах на товары.

Суммы акциза, налоговые вычеты

Сумма акциза по подакцизным товарам, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст.194 НК РФ, уменьшенная на налоговые вычеты. Таким образом, расчет суммы акциза при передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, с учетом налоговых вычетов производится по следующим формулам:

а) по подакцизным товарам, на которые установлены специфические ставки:

С = О х А - В,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (объем переданных подакцизных товаров) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);

В - сумма налоговых вычетов;

б) по подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки:

С = (Ос х Ас) + (Оа х Аа : 100%) - В,

где С - сумма акциза;

Ос - налоговая база как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении;

Оа - налоговая база как стоимость переданных подакцизных товаров, определенная по каждому виду подакцизных товаров;

Ас - специфическая ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);

Аа - адвалорная ставка акциза (в процентах от стоимости);

В - сумма налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, в этом налоговом периоде акциз не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу.

Согласно п.3 ст.200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, в том случае, если давальческим сырьем являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья:

при его приобретении;

при его производстве;

при ввозе этого сырья на таможенную территорию Российской Федерации при условии выпуска в свободное обращение.

Пример. Организация "А" произвела 2000 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта 6% и на давальческих началах передала это пиво на розлив организации "Б". В этой ситуации у организации "А" возникает объект обложения акцизами при передаче пива на розлив. Ставка акциза, действующая в 2005 г., составит 1 руб. 75 коп. Таким образом, организация "А" уплатит в бюджет:

1 руб. 75 коп. х 2000 л = 3500 руб.

У организации "Б" объект обложения акцизами возникает при передаче пива, произведенного из давальческого сырья, собственнику этого сырья (процесс розлива в данном случае признается процессом производства). Сумма акциза, подлежащая уплате организацией "Б", составит:

1 руб. 75 коп. х 2000 л - 3500 руб. = 0.

Таким образом, налоговые вычеты позволяют избежать двойного обложения акцизами. В частности, в рассматриваемом примере акциз в бюджет будет уплачен один раз организацией "А".

Однако следует иметь в виду, что право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика только при соблюдении определенных условий, предусмотренных ст.201 НК РФ. Так, в том случае, если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (если он это сырье производил) или факт оплаты владельцем сырья стоимости сырья по ценам, включающим акциз (если это сырье им покупалось).

Плательщик акцизов обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров или собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза.

В рассмотренном примере собственнику сырья будет предъявлена к оплате сумма акциза, равная 0. Таким образом, в цену реализуемого пива будет включен акциз, уплаченный организацией "А".

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 18)

Н.Нечипорчук

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——