"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 14

Вопрос: ОАО "А" осуществляет передачу тепловой и электрической энергии от ОАО "С" до потребителей (субабонентов) - промышленных предприятий химического комплекса. Для определения количества потребленных энергоресурсов возникла необходимость строительства узла учета тепловой и электрической энергии. Финансирование строительства узла учета будет осуществляться за счет средств ОАО "А" и средств потребителей тепловой и электрической энергии. Какой вид договора следует заключить с потребителями в данной ситуации - договор долевого участия в строительстве или безвозмездный договор? Возможно ли использование счета 86 "Целевое финансирование" коммерческой организацией (ОАО "А") и по какой строке баланса отражать данные поступления? Как исчислить налоги с поступлений на строительство узла учета?

Ответ: По нашему мнению, целесообразно заключить с заинтересованными организациями - потребителями тепловой и электрической энергии (организации-инвесторы) договор долевого участия в строительстве. Решение вопроса о выборе варианта заключения договора зависит от того, кто будет являться собственником узла учета. При заключении договора о долевом участии в строительстве объект будет находиться в долевой собственности. При заключении договора о безвозмездном перечислении денежных средств в адрес ОАО "А" от прочих потребителей энергии построенный объект будет находиться в собственности только ОАО "А". При этом необходимо иметь в виду, что согласно ст.575 Гражданского кодекса Российской Федерации не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями.

В договорах на долевое участие в финансировании строительства устанавливаются сумма долевых взносов и соответствующая ей доля каждого соинвестора. По окончании строительства участники инвестиционного контракта составляют совместный документ о распределении между ними площадей построенного здания. Согласно условиям инвестиционного контракта каждая из сторон самостоятельно оформляет право собственности на получаемые объекты недвижимости.

Как правило, в рамках договора долевого участия в строительстве соинвесторы определяют из своего числа организацию, осуществляющую функции застройщика, которая аккумулирует денежные средства инвесторов (организаций-дольщиков), предназначенные для финансирования предстоящего строительства.

В бухгалтерском учете организации-застройщика (ОАО "А") операции по поступлению денежных средств от организаций-соинвесторов на финансирование строительства, проведению строительных работ, а также передаче организациям-дольщикам соответствующих площадей найдут следующее отражение:

     
   ————T——————————————————————————————————————————T————————T————————¬
   | N |            Содержание операции           |  Дебет | Кредит |
   |п/п|                                          |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 1 |Поступили средства целевого финансирования|   51   |   86   |
   |   |от организаций—дольщиков на финансирование|(55, 52)|        |
   |   |предстоящего строительства с учетом НДС   |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |           Вариант "А" — строительно—монтажные работы           |
   |               осуществляются подрядным способом                |
   +———T——————————————————————————————————————————T————————T————————+
   | 2 |Перечислен аванс (предварительная оплата) | 60 (76)|   51   |
   |   |подрядчику (генеральному подрядчику)      |        |(55, 52)|
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 3 |Организацией—застройщиком принята к учету |   08   |   60   |
   |   |стоимость выполненных                     |        |        |
   |   |строительно—монтажных работ (в сумме,     |        |        |
   |   |указанной в акте приемки—сдачи            |        |        |
   |   |строительного объекта)                    |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 4 |В соответствии с полученным от подрядчика |   19   |   60   |
   |   |счетом—фактурой начислен НДС (от суммы    |        |        |
   |   |договорной цены сданного строительного    |        |        |
   |   |объекта)                                  |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 5 |Принята к учету организацией—застройщиком |   01   |   08   |
   |   |на основании акта (форма N ОС—1а)         |        |        |
   |   |соответствующая доля введенного в         |        |        |
   |   |эксплуатацию объекта основных средств (по |        |        |
   |   |объектам недвижимости после их регистрации|        |        |
   |   |или направления документов на регистрацию)|        |        |
   |   |в качестве отдельного инвентарного объекта|        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 6 |Предъявлена к вычету                      |   68   |   19   |
   |   |организацией—застройщиком сумма НДС,      |        |        |
   |   |приходящаяся на стоимость доли объекта    |        |        |
   |   |основных средств, принятая к учету,       |        |        |
   |   |согласно договору долевого участия в      |        |        |
   |   |строительстве (на первое число месяца,    |        |        |
   |   |следующего за месяцем принятия к учету    |        |        |
   |   |объекта основных средств, — п.5 ст.172 и  |        |        |
   |   |п.2 ст.259 НК РФ)                         |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 7 |Переданы организациям—дольщикам           |   86   |   08   |
   |   |соответствующие доли сданного объекта в   |        |        |
   |   |пропорции, предусмотренной договором      |        |        |
   |   |долевого участия в строительстве          |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 8 |Переданы организациям—дольщикам суммы НДС,|   86   |   19   |
   |   |приходящиеся на соответствующие доли в    |        |        |
   |   |законченном и сданном объекте основных    |        |        |
   |   |средств (узел учета электроэнергии), в    |        |        |
   |   |соответствии со сводным счетом—фактурой и |        |        |
   |   |копиями платежных документов              |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |           Вариант "Б" — строительно—монтажные работы           |
   |             осуществляются хозяйственным способом              |
   +———T——————————————————————————————————————————T————————T————————+
   | 2 |Списаны затраты по строительству объекта  |   08   | 10, 69,|
   |   |основных средств (узла учета              |        | 70, 60 |
   |   |электроэнергии)                           |        |  и др. |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 3 |Начислен НДС на стоимость выполненных     |   19   |   68   |
   |   |строительно—монтажных работ               |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 4 |Перечислена в бюджет вся сумма            |   68   |   51   |
   |   |причитающегося НДС за выполненные         |        |(55, 52)|
   |   |строительно—монтажные работы              |        |        |
   |   |(в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ)       |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 5 |Организацией—застройщиком на основании    |   01   |   08   |
   |   |акта о приеме—передаче здания (сооружения)|        |        |
   |   |(форма N ОС—1а) принят к бухгалтерскому   |        |        |
   |   |учету в соответствующей доле объект       |        |        |
   |   |основных средств (по объектам недвижимости|        |        |
   |   |после регистрации или направлении         |        |        |
   |   |документов на регистрацию)                |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 6 |Организацией—застройщиком принят к зачету |   68   |   19   |
   |   |НДС, ранее уплаченный со стоимости        |        |        |
   |   |выполненных строительно—монтажных работ, с|        |        |
   |   |доли застройщика в стоимости введенного в |        |        |
   |   |эксплуатацию объекта основных средств     |        |        |
   |   |(узла учета электроэнергии) (п.5 ст.172   |        |        |
   |   |НК РФ)                                    |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 7 |Переданы организациям—дольщикам           |   86   |   08   |
   |   |соответствующие доли сданного объекта     |        |        |
   |   |(узла учета электроэнергии) в пропорции,  |        |        |
   |   |предусмотренной договором долевого участия|        |        |
   |   |в строительстве                           |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 8 |Переданы организациям—дольщикам суммы     |   86   |   19   |
   |   |"входного" НДС (ранее уплаченные от       |        |        |
   |   |стоимости выполненных                     |        |        |
   |   |строительно—монтажных работ), приходящиеся|        |        |
   |   |на их доли, в сданном объекте основных    |        |        |
   |   |средств (узле учета электроэнергии) в     |        |        |
   |   |соответствии со сводным счетом—фактурой и |        |        |
   |   |копиями платежных документов              |        |        |
   L———+——————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Привлечение денежных средств соинвесторов, оформленное договором долевого участия в строительстве, не приводит к возникновению у организации-застройщика (ОАО "А") обязанности по уплате НДС (согласно пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, носящая инвестиционный характер). Это подтверждает и арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.1999 N А56-8966/99, ФАС Центрального округа от 29.04.2004 N А36-89/10-03).

Полученные на строительство денежные средства (инвестиции) следует квалифицировать как целевое финансирование, не облагаемое у застройщика налогом на прибыль организаций. К средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Данные средства используются застройщиком только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) - источником целевого финансирования. В случае использования средств не по целевому назначению они включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ.

Инвестор, осуществляющий функции заказчика, должен вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

В гл.25 НК РФ определено, что указанные средства, а также производимые за их счет капитальные затраты на создание амортизируемого имущества налогом на прибыль организаций не облагаются.

Таким образом, поступления от участников договора на строительство не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций и НДС.

И.Ложников

Аудиторская компания

HLB Внешаудит

Подписано в печать

06.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——