"Налоги и налогообложение", 2005, N 4

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

ПО НОРМАМ МЕЖДУНАРОДНЫХ СОГЛАШЕНИЙ

Международной практикой выработаны принципы налогообложения имущества, принадлежащего иностранному резиденту одного государства и находящегося на территории другого государства. Эти принципы закреплены в соответствующих положениях международных соглашений по вопросам налогообложения.

Не подлежит налогообложению в Российской Федерации имущество иностранного резидента, находящееся в Российской Федерации, кроме случаев, когда это:

- недвижимое имущество;

- движимое имущество в виде активов постоянного представительства иностранного резидента в России.

Морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые иностранной организацией, которая осуществляет международные морские и воздушные перевозки, а также движимое имущество, служащее для эксплуатации таких транспортных средств, налогом в Российской Федерации не облагаются.

Другое имущество иностранной организации, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации признается движимым имуществом, не подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Рассмотрим каждые из упомянутых видов имущества в отдельности.

Недвижимое имущество, принадлежащее иностранному резиденту

и находящееся на территории РФ

Порядок налогообложения такого имущества устанавливается нормой, которая, как правило, формулируется следующим образом:

"Недвижимое имущество, являющееся собственностью лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и находящееся в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве".

Соглашения, как правило, предусматривают, что термин "недвижимое имущество" имеет то значение, которое он имеет по законодательству того договаривающегося государства, в котором находится рассматриваемое имущество.

В случае, когда имущество, принадлежащее иностранной организации, находится на территории России, отнесение его к недвижимому производится в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации. При этом, поскольку налоговое законодательство Российской Федерации не устанавливает специального понятия "недвижимое имущество", на основании п.1 ст.11 НК РФ для целей налогообложения при уяснении значения указанного термина следует руководствоваться положениями гражданского законодательства.

Объекты признаются недвижимым имуществом на основании положений ст.130 ГК РФ, согласно которой к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, объекты незавершенного строительства, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Отметим, что по смыслу ст.130 ГК РФ и ст.25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу (п.16 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав").

Таким образом, все объекты, признаваемые объектами недвижимого имущества в соответствии с нормами ст.130 ГК РФ, являющиеся собственностью резидента иностранного государства и находящиеся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на имущество на территории Российской Федерации согласно нормам международных соглашений.

Исключение составляют объекты, признаваемые по законодательству Российской Федерации объектами недвижимости, для которых соглашением установлены специальные правила налогообложения: морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые иностранной организацией, которая осуществляет международные морские и воздушные перевозки.

Пример 1. Представительство иностранной организации - резидента Королевства Нидерландов осуществляет на территории России только подготовительно-вспомогательную деятельность. При этом здание представительства является собственностью иностранной организации - резидента Нидерландов.

В соответствии со ст.22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", ратифицированного Федеральным законом от 18 июля 1998 г. N 104-ФЗ и действующего с 1 января 1999 г., недвижимое имущество, являющееся собственностью резидента одного договаривающегося государства и находящееся в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом государстве.

Движимое имущество, составляющее часть предпринимательского имущества постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, также может облагаться налогом в этом другом государстве.

Для целей указанного Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое предприятие одного государства полностью или частично осуществляет деятельность в другом договаривающемся государстве. При этом считается, что термин "постоянное представительство" не включает содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера.

Таким образом, компания - резидент Королевства Нидерландов, не ведущая на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность, представительство которой осуществляет только подготовительно-вспомогательную деятельность для головного офиса в Нидерландах, является плательщиком налога только на принадлежащее компании недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации.

Транспортные средства, морские, речные и воздушные суда,

а также движимое имущество, служащее для эксплуатации

таких транспортных средств

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержат следующее специальное правило относительно налогообложения транспортных средств, эксплуатируемых в международных перевозках: "Морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые предприятием, являющимся резидентом Договаривающегося Государства, в международных морских и воздушных перевозках, а также движимое имущество, служащее эксплуатации таких транспортных средств, могут облагаться налогом только в этом Договаривающемся Государстве".

Под "международными перевозками" нормы международных соглашений, как правило, понимают любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием договаривающегося государства, кроме случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами, расположенными в другом договаривающемся государстве.

Из указанных положений следует, что морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые иностранной организацией, которая осуществляет международные морские и воздушные перевозки, а также движимое имущество, служащее для эксплуатации таких транспортных средств, налогом в России не облагаются. При этом необходимым условием для освобождения от налога на территории Российской Федерации является то, что пункты назначения и отправления перевозок находятся в различных государствах. Если же маршрут движения рассматриваемых транспортных средств находится на территории Российской Федерации, то указанное правило в этом случае не применяется.

Имущество в виде активов постоянного представительства

иностранного резидента в России

Положения международных соглашений содержат специальное положение по налогообложению имущества иностранной организации, деятельность которой приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, которое формулируется следующим образом: "Имущество, являющееся частью постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве".

Отметим, что для целей применения норм соглашения в нем обычно существует положение, раскрывающее значение термина "постоянное представительство".

К примеру: "Для целей настоящего Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве".

Кроме того, соглашение определяет признаки и критерии, по которым деятельность иностранной организации на территории другого государства образует постоянное представительство для целей налогообложения.

Таким образом, если деятельность иностранной организации, осуществляемая на территории другого государства, образует постоянное представительство для целей налогообложения, то имущество этой иностранной организации, находящееся на территории Российской Федерации и относящееся к данному постоянному представительству, подлежит обложению налогом на территории Российской Федерации. Если же деятельность организации - нерезидента Российской Федерации, осуществляемая на территории России, не привела к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, то имущество этой организации не облагается налогом на имущество в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исключение составляют объекты недвижимого имущества, для которых соглашениями установлены специальные правила.

Пример 2. Организация - резидент Республики Македония имеет строительную площадку в Российской Федерации, работы на которой ведутся уже более 12 месяцев. В соответствии с пп.7 п.2 ст.5 "Постоянное представительство" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония от 21 октября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" строительная площадка рассматривается как постоянное представительство, в случае если она существует в течение периода, превышающего 12 месяцев. Стройплощадка иностранной организации просуществовала в Российской Федерации более 12 месяцев, таким образом, она рассматривается как постоянное представительство.

В соответствии с п.2 ст.23 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония от 21 октября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" имущество, составляющее часть имущества постоянного представительства, облагается налогом в том государстве, в котором расположено данное постоянное представительство.

Таким образом, налог на имущество должен быть уплачен в Российской Федерации с начала существования стройплощадки (Письмо Минфина России от 9 января 2003 г. N 04-06-05/1/02).

В целях устранения двойного налогообложения в соответствии с п.2 ст.24 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония от 21 октября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" Республика Македония разрешает вычесть из налога на имущество резидента Республики Македония сумму, равную сумме налога на имущество, уплаченного в Российской Федерации.

Пример 3. Деятельность компании - резидента Франции на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства.

В данном случае для определения государства, в котором имущество постоянного представительства будет подлежать налогообложению, следует обратиться к Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество". Согласно п.3 ст.22 этой Конвенции имущество, представленное движимым имуществом, составляющим часть активов постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или движимым имуществом, относящимся к постоянной базе, которой резидент одного договаривающегося государства располагает в другом договаривающемся государстве с целью оказания независимых личных услуг, облагается налогом в этом другом государстве.

Для целей указанной Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве.

Таким образом, в том случае, если деятельность иностранного юридического лица - резидента Франции на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства в целях налогообложения, то такое иностранное юридическое лицо является плательщиком налога только на недвижимое имущество, которое это лицо имеет на территории Российской Федерации. Налог должен быть исчислен и уплачен в Российской Федерации в соответствии с российским налоговым законодательством.

Все остальное имущество

Те объекты имущества иностранной организации, для которых нормами соглашения не устанавливаются специальные правила, подлежат обложению налогом в государстве, резидентом которого является эта иностранная организация. Данное правило обычно закрепляется в соглашении следующим образом: "Все другие элементы имущества резидента Договаривающегося Государства облагаются налогом только в этом Государстве".

Пример 4. Немецкая компания имеет на территории Российской Федерации представительство, выполняющее исключительно функции, связанные с рекламой, представлением товара (в рекламных целях без реализации и иного использования), сбором информации. Немецкая организация не имеет в собственности объекты недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

Соглашением между Правительством Российской Федерации и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. предусмотрено, что недвижимое имущество, принадлежащее резиденту одного договаривающегося государства и расположенное в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом государстве. Движимое имущество, представляющее собой активы постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или относящееся к постоянной базе, которой располагает резидент одного договаривающегося государства для оказания независимых личных услуг в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом государстве.

Из указанных положений следует, что обязанность иностранного лица по уплате налога на имущество в Российской Федерации возникает в случае, если на территории России находится принадлежащее иностранному лицу недвижимое имущество, или иностранное лицо осуществляет деятельность на территории России через постоянное представительство, обладающее движимым имуществом.

В рассматриваемом примере представительство немецкой компании в России выполняет функции, связанные исключительно с рекламой, представлением товара (в рекламных целях без реализации и иного использования), сбором информации. Такая деятельность подпадает под п.4 ст.5 указанного Соглашения, то есть не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства. Следовательно, указанные положения к рассматриваемой ситуации не применяются.

В соответствии с п.4 указанного Соглашения все другие виды имущества резидента Договаривающегося Государства могут облагаться налогом только в этом Государстве. Таким образом, движимое имущество иностранной организации, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства, налогом в Российской Федерации не облагается (Письмо Минфина России от 16 ноября 2001 г. N 04-06-05/2/25).

Т.И.Селюжицкая

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——