"Налоги и налогообложение", 2005, N 4

УЧЕТ КАК ИНФОРМАЦИОННОЕ ПОЛЕ

В СИСТЕМЕ ГОСУДАРСТВО - НАЛОГИ

Методология бухгалтерского учета, например, двойная запись, инвентаризация и другие элементы методологии очень близки к идеям кибернетики. Кибернетика, как наука о наиболее общих законах управления, связана с бухгалтерским учетом, поскольку учет предоставляет информацию для принятия управленческих решений <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Никитин В.М., Никитина Д.А. Теория бухгалтерского учета. Учебник. - М.: Дело и Сервис, 2002. С. 30.

Учет в широком смысле слова - это один из важнейших видов информации, основа рационального управления и прогнозирования в процессе реализации этапов финансовой деятельности (эмиссия, аккумулирование, распределение, использование денежных фондов) государства или субъектов экономической деятельности.

В свою очередь, налоговая деятельность непосредственно связана с аккумулированием доходов бюджетной системы государства.

Какова же роль учета как источника информации в системе государство - налоги?

Используя системный (кибернетический) подход, будем исходить из того, что государство - это сложнейшая социальная система, находящаяся в постоянном развитии и изменении. Система - это объект и субъект управления, организационно взаимосвязанные и взаимодействующие для достижения определенных целей. Конечной целью системы государство - налоги является поступление налоговых доходов в бюджеты страны.

Всякая система (биологическая, социальная, политическая) стремится к саморегулированию, имея конечной целью достижение определенного равновесия <2>. Критерием такого равновесия в системе государство - налоги является известная "кривая Лэффера", указывающая на оптимальный уровень совокупного налогового бремени, превышение которого приводит к сокрытию объектов налогообложения, следствием чего является снижение доходов, поступающих в бюджетную систему государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> С точки зрения науки (в кибернетическом понимании) саморегулируемыми называются системы, способные самосовершенствоваться и адаптироваться к условиям изменяющейся среды. См.: Омаров А.М. Социальное управление, некоторые вопросы теории и практики. - М.: Мысль, 1980. С. 89.

Для осуществления научного управления теоретически необходимо исходить из того, что каждая система состоит из множества подсистем, являющихся ее элементами.

Так, например, финансы составляют целостную систему <3>, включающую такие взаимосвязанные звенья, как бюджетная система государства; внебюджетные централизованные целевые фонды; внебюджетные децентрализованные целевые фонды и другие звенья. При этом, имея в виду относительность любого явления в зависимости от такого критерия, как точка отсчета, можно сказать, что любая система одновременно является элементом структуры вышестоящей системы и достаточно самостоятельной управляемой системой.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Впервые в отечественной науке системный подход применительно к финансам государства предложила и обосновала профессор О.Н. Горбунова. Концептуальной основой ее докторской диссертации "Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку" является доказанное ею положение, что именно финансы являются основными носителями информации в механизме государственного управления. См.: Автореф. дисс. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода к рынку. - М., 1986.

Так, бюджетная система, будучи элементом финансовой системы, в свою очередь является самостоятельной системой, включающей, например, такие элементы, как доходы, расходы государства, дефицит или профицит бюджета.

В свою очередь доходы государства, будучи элементом системы второго уровня (бюджетной) или подсистемы первого уровня (финансов в нашем примере), состоят из таких подсистем (или элементов), как налоговые доходы и неналоговые доходы. Если рассматривать как систему налоговые доходы государства, то следует иметь в виду, что система налоговых платежей Российской Федерации в настоящее время состоит из совокупностей отдельных налоговых платежей, установленных в ст.ст.13 - 15 НК РФ. В свою очередь каждый налоговый платеж состоит из совокупности обязательных и факультативных элементов налоговой модели (ст.11 НК РФ).

В зависимости от места расположения в общей структуре все системы и их элементы можно разделить на управляющие и управляемые.

Управляющая система - это субъект управления, а управляемая - объект управления.

В рассматриваемом нами случае (система государство - налоги) управляющей системой является государство, которое посредством своих органов специальной компетенции устанавливает, вводит или отменяет те или иные виды налоговых платежей, а управляемой системой являются налоговые доходы федерального, региональных и местных бюджетов.

В процессе управления субъект оказывает управляющее воздействие на объект с помощью прямых связей. Таким образом, прямые связи - это целенаправленное воздействие управляющего субъекта на объект управления.

В системе государство - налоги субъект управления реализовывает это целенаправленное воздействие через нормы налогового права <4>. Таким образом, управляющее воздействие субъекта в системе государство - налоги осуществляется, прежде всего, через нормы налогового права, которые устанавливают обязательные правила в сфере налогообложения (правила установления, введения, взимания, контроля за взиманием налоговых платежей, налоговой ответственности и др.). Поскольку налоговое право, как подотрасль финансового права, по своей природе является публичным правом (государствоведческим), постольку именно с помощью налогового законодательства государство реально осуществляет управление финансовыми потоками, поступающими в доходную часть бюджетной системы страны.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Кибернетическое понятие системы и управления применительно к праву впервые использовал Д.А. Керимов. Так, он предполагал, что: "автомат, человек и общество имеют совершенно различную природу, но каждый из них представляет сложно организованную систему, некоторые процессы функционирования которой имеют количественную тождественность между собой". См.: Керимов Д.А. Свобода, право и законность в социалистическом обществе. - М., 1960. С. 206.

Таким образом, прямая связь в системе государство - налоги реализуется через воздействие финансово-правовой (налоговой) нормы.

Объект управления, в свою очередь, реагирует на управляющее воздействие субъекта: таким образом проявляется обратная связь. Другими словами, обратная связь - это отраженное влияние на процесс управления его собственного действия.

Для осуществления научного (системного) управления необходимо предвидеть, каким образом объект управления может отреагировать на прямые связи (нормативные установления в сфере налогов) с точки зрения возможности управления процессом отраженного воздействия (обратными связями). Это необходимо с целью предотвращения возможных негативных последствий, которые могут быть выражены в недопоступлении налоговых доходов в бюджетную систему <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Для справки: согласно Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2004 год" налоговые доходы в доходной части бюджета составляли почти 80%. См.: СЗ РФ. 2003. N 52. Ст.5038.

Так, законодательное установление государством единого социального налога с регрессивной шкалой налогообложения (прямое воздействие субъекта управления на объект или прямая связь) привело к снижению налогового бремени на фонд оплаты труда организаций. В результате значительные суммы доходов физических лиц, которые ранее выплачивались "в конвертах", то есть не учитывались при подсчете налоговой базы, были легализованы. В результате этой легализации общий объем доходов государства от получения этого налога существенно возрос (отраженное влияние объекта управления или обратная связь).

В данном случае мы проследили позитивное отраженное влияние субъекта управления на объект.

Результат может быть и негативный. Например, в случае непродуманного увеличения налогового бремени появится тенденция к сокрытию налоговой базы налогоплательщиком или, наоборот, в случае установления излишней льготы, воспользоваться которой появится желание у недобросовестных налогоплательщиков в процессе минимизации своей налоговой обязанности.

Из теории управления известно, что осуществлять обратную связь - это значит наблюдать результаты деятельности и в зависимости от этого принимать решения <6>. Очень важно для избежания негативных последствий для финансовой деятельности государства уметь управлять обратными связями так, чтобы их влияние на субъект управления не наносил ему же ущерба.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Связь, которая обслуживает процесс принятия решений и обеспечивает передачу последних на управляемый объект, называют прямой связью. Но для управления ее недостаточно, ибо оно предполагает также наличие обратной связи - информации о последствиях управляющих воздействий, потребность в которой обусловлена зависимостью новых решений от результатов предыдущих. См.: Омаров А.М. Социальное управление, некоторые вопросы теории и практики. - М.: Мысль, 1980. С. 85.

В принципе, обратное воздействие может происходить в двух противоположных направлениях. Связь, в которой протекает нарастающий процесс обратного воздействия, называют положительной. При этом действие положительной обратной связи не может продолжаться бесконечно: оно приводит к взрыву, разрушению системы. Очевидно, что такой результат в системе государство - налоги не допустим.

Так, например, налог на добавленную стоимость, введенный не постепенно, а единовременно в 1991 г. в размере 28%, не мог не привести к тому, что в результате резкого удорожания (более чем на четверть) реализуемой на общегосударственном рынке продукции замедлился процесс ее оборачиваемости и, как следствие, процесс приобретения предприятиями оборотных средств и изготовление из них новой готовой продукции, также предназначенной для реализации. Отсутствие реализации приводило к отсутствию выручки от нее и соответственно к налоговым неплатежам, как по налогу на добавленную стоимость, так и по налогу на прибыль. Чтобы взрыва системы не произошло, государство приняло единственно правильное решение: снизить налог до 20%. В настоящее время ставка налога продолжает постепенно снижаться (с 2004 г. общая ставка была снижена до 18%, а в перспективе возможно ее дальнейшее снижение).

Обратная связь, где процесс затухает, называется отрицательной обратной связью. На систему, находящуюся в неустойчивом состоянии, действие отрицательной связи через некоторое время прекращается, так как система приходит в устойчивое состояние.

Продолжая предыдущий пример, можно предположить, что взрыва системы не произошло, поскольку стала срабатывать обратная отрицательная связь: рынок получил возможность пропускать через себя товары с большей скоростью, возросла реализация и, соответственно, отчисление налогов в бюджетную систему.

На этом примере мы увидели, как обратные воздействия двух противоположных направлений могут действовать поочередно влияя друг на друга.

Иногда обратные воздействия двух противоположных направлений могут действовать совместно, как, например, в случае изменения налогового бремени по одному налогу в сторону уменьшения, а налогового бремени по другому - в сторону увеличения (например, после снижения ставки по налогу на добавленную стоимость с 28 до 20%, в 1994 г. был введен специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей. Новый с формальной точки зрения налог, имел абсолютно идентичную налогооблагаемую базу с НДС. По существу, для хозяйствующих субъектов произошло увеличение налогового бремени (23% в совокупности).

Наличие обратных связей может явиться не только причиной усиления, ослабления и устойчивости, но и причиной возникновения самопроизвольных изменений (колебаний), отражения внешних событий.

Например, введенный с 1992 г. налог на имущество предприятий, по которому налогооблагаемая база складывалась из остатков внеоборотных и оборотных активов по состоянию на дату предоставления отчетности в налоговый орган, приводил к тому, что периодически эти остатки занижались (по оборотным активам). В результате это приводило к снижению хозяйственного оборота (его колебанию), недозагрузке производства и, следовательно, к периодическому сокращению (колебанию) объемов реализации, что в свою очередь становилось причиной неравномерного начисления других налогов (НДС, налога на прибыль организаций).

В настоящее время (с 2004 г.) законодатель предложил единственно верный путь решения проблемы: в качестве объекта (предмета) налогообложения законодатель оставил только остатки по внеоборотным активам, полученные в соответствии с балансовыми данными по состоянию на определенную дату.

Вообще, системы с обратными зависимостями бывают двух видов: во-первых, обратные зависимости проявляются без запаздывания, а во-вторых, они могут существенно опаздывать, а качества, накопленные в них, могут проявляться не сразу, а по истечении некоторого времени. При этом бывает трудно предвидеть, какое из качеств проявится и когда. Нередко наблюдается сочетание результатов обратного воздействия.

Для системы налогов характерным является второй случай, так как, например, между юридическим фактом установления или изменения какого-либо существенного или даже факультативного элемента в налоговой модели и моментом, когда изъятие, например, дополнительное, окажет влияние на финансовое состояние организации и это отразится на ее хозяйственной деятельности и, соответственно, на платежах в бюджет, должно пройти время.

Например, следствием отсутствия инвестиций и наличия устаревшей амортизационной политики государства, особенно в фондоемкие отрасли народного хозяйства, является отсутствие процесса обновления парка машин и оборудования в отрасли. Заметим, что степень износа основных фондов организаций за последние годы составила соответственно: 1995 - 38,6%, 1996 - 39,4%, 1997 - 40,6%, 1999 - 41,9%, 2000 - 42,4%, 2001 - 45,8%, 2002 - 47,9%. В свою очередь, коэффициент обновления основных фондов за период с 1970 по 2001 гг. составил: 1970 - 10,2%, 1980 - 8,2%, 1990 - 5,8%, 1995 - 1,6%, 1997 - 1,1%, 1999 - 1,2%, 2000 - 1,4%, 2001 - 1,5% <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: 2003. ЭиЖ. N 40. С. 2, 3.

Приведенные данные говорят о том, что даже в случае уплаты организациями налогов на имущество (то есть пока нет явного нарастания процесса противодействия) происходит скрытый нарастающий процесс обратного воздействия (положительный) и появляется угроза взрыва системы, так как без обновления машин и оборудования, которые в недалеком будущем окажутся изношены физически и морально, хозяйственный (производственный) процесс остановится <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: ЭиЖ. 2004. N 25. С. 35.

Таким образом, очевидно, что обратные связи, как и вообще связи управления, обладают очень значимым качеством - они способны сочетаться в сложные комбинации, где одна связь управляет другой и меняет ее свойства.

Для управления процессом обратного воздействия очень важно знать, что любая система (в качестве обратного же воздействия - одна из форм его проявления) не может не получать сигналы (информацию) и сама оказывает информационное воздействие на системы и подсистемы других уровней. Еще до того, как сформировался процесс обратного воздействия, объект управления направляет информационные сигналы, свидетельствующие о предстоящих изменениях, которые вызваны прямой связью.

Для научного управления налоговой системой такие информационные потоки должны быть основным критерием истинности прямого воздействия управляющей системы. Именно на основе информационных потоков следует принимать решения о необходимости (или отсутствии необходимости) внесения корректировок в управляющее воздействие. При этом можно и необходимо предотвратить или смягчить негативное последствие отраженного воздействия, своевременно корректируя его в нужном направлении.

Такие сигналы находят свое материальное воплощение только через системы учета, порядок ведения которых регулируется соответствующими нормами права.

Таким образом, учетные системы являются средством или инструментом для получения комплексно обработанной информации, представляющей собой, в совокупности, эти информационные потоки.

Выше мы рассмотрели пример о возможности отсутствия инвестиций как следствия устаревшей амортизационной политики государства в фондоемкие отрасли народного хозяйства. При этом, как мы указывали, сигналом может служить отсутствие обновления парка машин и оборудования в отрасли. Эти данные можно обнаружить в балансах как отдельных организаций, так и сводных (консолидированных) балансах (ф. 1-АП). Указанный документ является обязательной формой отчетности, о чем свидетельствует норма Федерального закона "О бухгалтерском учете". В активе баланса, в частности в разделе первом "Внеоборотные активы", аккумулируется, в разрезе отдельных счетов, информация о наличии остатков (в стоимостном выражении) по состоянию на конкретную дату амортизируемых средств организации. Эти сводные данные детализируются в аналитическом учете, предполагающем развернутое раскрытие информации по видам амортизируемых основных средств.

Такой сигнал, как снижение остаточной стоимости основных средств (в большинстве организаций это можно выявить на основании статистического учета), свидетельствует, что даже в случае уплаты предприятиями данной отрасли налогов на имущество (то есть пока нет явного нарастания процесса противодействия) происходит скрытый нарастающий процесс обратного воздействия (положительный). Таким образом, появляется угроза взрыва системы, так как при отсутствии парка машин и оборудования не просто остановится хозяйственный процесс, но и не из чего будет платить налоги. Не к чему будет и прилагать труд людей, которые окажутся не востребованы, им не будет выплачена заработная плата, с которой также не будут отчислены налоги и платежи в социальные фонды. Кроме того, указанные работники, став безработными, сами станут нуждаться в специальных выплатах из бюджетной системы. Если такое явление станет массовым, это окажется чревато уже социальными катаклизмами в обществе в масштабах государства.

Если же вовремя подвергнуть анализу отчетные данные, полученные благодаря ведению хозяйственного учета в соответствии с установленными правилами, все это можно предотвратить путем принятия специальных государственных программ.

Можно согласиться с утверждением, что к концу 90-х годов прошедшего столетия система хозяйственного учета являлась интегрированной системой учетно-экономической информации, в которой информация бухгалтерского, оперативного и статистического учета представляла собой информационное единство <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См.: Давыдов В.Н. Компьютеризация бухгалтерского учета. Опыт, поиски, решения. - М.: Финансы и статистика, 1989.

В настоящее время ситуация несколько изменилась. Так, с 2002 г. в Российской Федерации установлен для обязательного применения новый вид учета - налоговый учет. Он применяется для исчисления налога на прибыль организаций. Согласно ст.313 гл.25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл.25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Исходя из применяемой методики <10>, налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном порядке положениями НК РФ при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См. Рекомендации МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл.25 НК РФ" // ЭиЖ. 2001. N 52.

Кроме того, можно обратить внимание на то, что в некоторых нормах Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) упомянут бюджетный учет (ст.ст.240, 241). Отметим, что с 2005 г. роль бюджетного учета существенно возрастает.

Для системы государство - налоги информационными носителями являются, прежде всего, данные, полученные с помощью систем бухгалтерского и налогового учетов.

Исходя из системного подхода к различным аспектам общественной жизни, мы будем исходить из того, что учетная система в материальном смысле - это модель, представляющая собой совокупность предмета (который складывается из множественности объектов учета) и методологии, которая используется в учетном процессе.

В свою очередь, нормы права, регулирующие эти процессы, призваны установить единообразные требования, необходимые для получения не просто разнородных потоков информации, но потоков информации, понимаемых и читаемых единообразно и дифференцированных в зависимости от того или иного критерия, их обособления из общего массива информации в соответствии с поставленной задачей. Таким образом, внешней формой вышеуказанной модели являются учетные системы, выраженные в совокупности нормативных актов, регулирующих отношения в сфере учета <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> В настоящее время в финансовой и экономической литературе сложилось мнение, что к учетным системам относятся российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), налоговое законодательство и международные стандарты бухгалтерского учета.

См., напр.: Николаева С.А. Учетные системы можно сделать ближе. // ЭиЖ. 2004. N 52. С. 4; Сближение учетных систем // Бухгалтерское приложение. 2004. N 52. С. 17.

В качестве информационных носителей, на наш взгляд, следует рассмотреть учетные системы, трактуемые в материальном смысле.

Система бухгалтерского учета включает его предмет и методологию следующим образом.

Предметом бухгалтерского учета является вся хозяйственная деятельность организаций, для осуществления которой необходимо располагать определенными средствами (активами). В предмет как цельную совокупность входят такие элементы или объекты, как активы организации (имущество), пассивы организации (это собственные и привлеченные источники, за счет которых формируется имущество), а также многочисленные хозяйственные операции, которые приводят к изменению активов и пассивов организации. Таким образом, предмет бухгалтерского учета можно представить как совокупность трех взаимозависимых объектов.

В обобщенном виде имущество и обязательства организации сгруппированы в бухгалтерском балансе в разрезе разделов и статей. Именно детальная информация об имуществе (в разрезе его видов), обязательствах (в разрезе конкретных кредиторов) и операциях, приводящих к изменению состава имущества и обязательств, необходима для анализа налогового потенциала субъекта экономической деятельности.

Методологией бухгалтерского учета является совокупность приемов и способов (методов), применяемых в определенной последовательности и взаимосвязи для отражения объектов учета. В результате применения определенных способов и приемов обеспечивается непрерывное, сплошное и документально обоснованное отражение в системном бухгалтерском учете учитываемых объектов в денежном измерении. Система способов или элементов метода бухгалтерского учета включает в себя документирование, оценку, счет, двойную запись, инвентаризацию, калькуляцию, баланс, отчетность.

Так, например, информация о выручке от реализации товаров, работ, услуг содержится в форме "Прибыли и убытки". Эта информация указывает на наличие объекта по налогу на добавленную стоимость. Показатели об остатках активов, которые содержатся в балансе, свидетельствуют о наличии, например, объекта по налогу на имущество организации (было рассмотрено выше). Показатели об остатках пассивов - соответственно о начисленной заработной плате, что является объектом по таким налогам, как налог на доходы физических лиц и единый социальный налог.

Таким образом, раскрытие информации о результатах деятельности экономического субъекта служит информационным потоком (сигналом) для всех пользователей этой отчетности (в том числе и государственных органов). Согласно параграфу 9 раздела "Концепции подготовки и составления финансовой отчетности" Международных стандартов финансовой отчетности, на сближение с которыми в настоящее время направлено новейшее законодательство в области финансового учета в РФ: "К пользователям финансовой отчетности относятся имеющиеся и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность. Они пользуются финансовой отчетностью, чтобы удовлетворить свои различные информационные потребности" <12>. Следовательно, становится очевидно, что данные бухгалтерского учета - это важнейшие информационные носители, необходимые для реализации как финансовой деятельности на микро- и на макроуровне, так и деятельности в сфере налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> м.: Налоговый учет в 2002 году / Под ред. д. э. н. С.А. Николаевой - М.: "АН-Пресс". 2002. С. 7 - 8.

Относительно предмета (объектов) и методологии налогового учета можно констатировать следующее.

В предмет налогового учета (в отличие от бухгалтерского учета) в качестве объектов не входят активы и пассивы организации. Его предметом признаются только операции. И то не все, а лишь которые связаны с формированием налоговой базы по налогу на прибыль организаций и субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

Методология налогового учета состоит в разработке и применении регистров налогового учета, с помощью которых осуществляется расчет налоговой базы.

Согласно указанной выше методике и ст.314 НК РФ "Аналитические регистры налогового учета", эти регистры могут вестись в виде разработочных таблиц, справок бухгалтера и других группировочных документов в бумажном или электронном виде и без отражения на счетах бухгалтерского учета. Аналитические регистры должны содержать информацию о хозяйственных операциях (дата, сумма, описание и т.п.) и их группировку для целей налогообложения (по отдельным статьям доходов и расходов).

Регистры налогового учета, предложенные методикой, разработанной МНС России, можно разделить на три группы.

1. Регистры промежуточных расчетов. Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ;

Такими регистрами являются:

- регистр-расчет формирования стоимости объекта учета;

- регистр-расчет учета амортизации нематериальных активов;

- регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО);

- регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

- регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде;

- регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

- регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;

- регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

- регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

- регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;

- регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода;

- регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода;

- регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах;

- регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам;

- регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт;

- регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.

2. Регистры учета хозяйственных операций. Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах;

К этой категории следует отнести:

- регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);

- регистр учета поступлений денежных средств;

- регистр учета расхода денежных средств;

- регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;

- регистр учета расходов на оплату труда;

- регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

3. Регистры формирования отчетных данных. Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации.

В состав этой группы входят:

- регистр-расчет учета амортизации основных средств;

- регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде;

- регистр учета прочих расходов текущего периода;

- регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества;

- регистр учета стоимости реализованного прочего имущества;

- регистр-расчет учета остатка транспортных расходов;

- регистр учета внереализационных расходов;

- регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг (п.3 ст.279 НК РФ);

- регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав);

- регистр учета доходов текущего периода;

- регистр учета убытков обслуживающих производств;

- регистр-расчет финансового результата от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных разновидностей регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация.

Таким образом, налоговый учет является системой, путем применения которой формируется информация, необходимая налоговым органам и налогоплательщикам для исчисления налога на прибыль с организаций. Инструментом для исчисления налоговой базы по другим налоговым платежам традиционно служит система бухгалтерского учета. Элементы налогового учета можно обнаружить в порядке исчисления налога на добавленную стоимость <13> и при исчислении налоговой базы организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См. ст.167 "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" НК РФ.

<14> См. ст.346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ.

Возвращаясь к рассмотрению системы государство - налоги, следует обратить внимание на еще одно важное обстоятельство. Система надлежащим образом функционирует только тогда, когда достигается замкнутость процесса управления, вытекающая из принципа обратной связи. Другими словами, управление существует там, где есть связь, которая начинается у объекта управления и заканчивается у него же. Всегда существует кольцо зависимости, которое замкнуто. Если это прямо не наблюдается, возможна длительная задержка, но рано или поздно система должна замкнуться, иначе управление теряет всякий смысл. Разрыв кольца зависимости приводит к невозможности управления.

В то же время разрыв кольца зависимости происходит не единовременно. В отношении системы налогов можно сказать почти наверняка, что если бы управляющая система вовремя среагировала на информационные сигналы, указывающие, что налоговое бремя слишком велико и одновременно наказание за сокрытие доходов несопоставимо с возможными доходами, в действие обратной связи могли бы быть внесены соответствующие корректировки.

Результатом же разрыва кольца зависимости является уклонение налогоплательщиков от исполнения своей конституционной обязанности и, как следствие, недополучение государством налоговых доходов.

В итоге можно сделать следующие выводы.

Будучи самостоятельной, налоговая система в свою очередь состоит из множества элементов (подсистем), то есть отдельно взятых налогов, которые, как можно предположить, складываются в звенья по конкретным признакам, например прямые и косвенные и т.д. При этом между отдельными элементами (налогами) наблюдаются структурные связи и объективно обусловленная взаимозависимость. При осуществлении управляющего воздействия на один из элементов системы обратная связь может отреагировать в виде сигнала путем изменения, произошедшего в другом элементе системы именно благодаря наличию этих структурных связей.

Так, например, увеличение ставки по налогу на добавленную стоимость приводит к росту цен на рынке товаров и услуг и, соответственно, ограничивает покупательные возможности хозяйствующих субъектов, чей хозяйственный оборот временно снижается, что приводит к уменьшению получаемой прибыли и, соответственно, налогу от нее. При этом если определенный налоговый предел по совокупному налоговому бремени еще не достигнут, то можно предположить, что система отрегулирует себя, если же такой предел превышен, то следует ожидать нарастания процесса обратного воздействия в целом.

Для осуществления научного управления и совершенствования системы налогов с целью повышения за их счет доходов бюджета необходимо при внесении изменений в один из элементов (путем принятия налоговых норм) предусматривать возможные последствия (отраженное воздействие) для других элементов.

Налоговая норма - это норма финансового права и механизм, с помощью которого объекту управления следует осуществлять как прямое воздействие на субъект управления, так и корректирующее воздействие на отраженный субъектом управления процесс.

Надлежащее и качественное применение учетных систем приводит к достоверному отражению объектов учета, что необходимо для деятельности в области налогообложения как отдельно взятой организации, так и государства. Только на основе применения учетных систем возможна достоверная обратная связь, приводящая к замкнутости процесса управления в системе государство - налоги.

Е.М.Ашмарина

К. ю. н.,

доцент кафедры финансового права

и бухгалтерского учета

Московской государственной

юридической академии

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——