"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 7

УСНО. ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ

Об уплате минимального налога

Фирмы, применяющие УСНО и в качестве объекта налогообложения выбравшие доходы, уменьшенные на величину расходов (п.6 ст.346.18 НК РФ), по окончании налогового периода могут столкнуться с необходимостью уплаты минимального налога. Данный налог нужно платить в двух случаях: если его сумма больше суммы обычного единого налога и если сумма единого налога равна нулю, то есть когда организацией (предпринимателем) получен убыток. Сравнивать суммы минимального и основного налога нужно по результатам работы за год и тогда же (в конце года) заплатить минимальный налог. В течение года, независимо от того, какие доходы и расходы имело предприятие, считать и уплачивать минимальный налог не требуется. Это значит, что за I квартал, полугодие и 9 месяцев нужно вносить в бюджет либо авансовые платежи по единому налогу, либо не нужно платить ничего (если получен убыток).

Сумма минимального налога составляет 1% от налоговой базы, в которую включают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст.346.15 НК РФ).

Пример. Организация применяет УСНО с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". Налоговая база за 2004 г. соответственно составила 500 000 руб.: доходы от реализации товаров (работ, услуг) - 10 950 000 руб., от реализации имущества - 900 000 руб., расходы, учитываемые при определении налоговой базы, - 11 350 000 руб.

Сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет по результатам деятельности за 2004 г., составила 75 000 руб. (500 000 000 руб. х 15%). Сравним эту сумму с размером минимального налога, который составляет 118 500 руб. (11 850 000 руб. х 1%).

Как видим, сумма минимального налога превышает сумму единого налога, следовательно, по итогам 2004 г. организация обязана перечислить в бюджет минимальный налог.

Срок его уплаты установлен ст.346.23 НК РФ: организации должны заплатить налог до 31 марта, предприниматели - до 30 апреля.

На основании п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 настоящей статьи. Эта разница учитывается в расходах при определении налоговой базы только за налоговый период, то есть в годовой декларации, и не включается в расходы по итогам отчетных периодов следующего года (ст.ст.346.18, 346.19 НК РФ). Другими словами, при расчете налоговой базы за 2005 г. организация вправе включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога - 43 500 руб. (118 500 - 75 000) в состав расходов, показав эту сумму в годовой декларации по строке 030 разд.2.

Вопрос: можно ли зачесть в счет уплаты минимального налога авансовые платежи по единому налогу, внесенные в течение года?

Проблема такого зачета состоит в том, что в ст.78 НК РФ сказано, что зачет платежей возможен только в пределах одного бюджета. А доходы от уплаты единого и минимального налогов при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по различным уровням бюджетной системы РФ и различным нормативам отчислений. Так, единый налог распределяется между бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами и внебюджетными фондами (ФФОМС, ТФОМС и ФСС). Минимальный налог направляют только во внебюджетные фонды. Его делят между собой ПФР, ФФОМС, ТФОМС и ФСС.

Статьей 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Одновременно указано, что по заявлению налогоплательщика и по заявлению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п.5 ст.78 НК РФ).

Для решения этого вопроса специалистами Минфина предложено несколько вариантов (Письмо Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50).

1. Зачет в счет предстоящих авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды.

2. Возврат ранее уплаченных сумм на расчетный счет налогоплательщика.

Для этого необходимо подать заявление налоговому органу по месту постановки на учет, который произведет возврат без начисления процентов на эту сумму в течение одного месяца со дня подачи заявления. Согласно п.8 ст.78 НК РФ заявление о возврате налога подается в течение 3 лет со дня уплаты "излишней" суммы, при этом, если у налогоплательщика имеется недоимка по налогам, сборам, пеням, начисленным по тому же бюджету (внебюджетному фонду), излишки могут быть зачтены в счет погашения недоимки.

3. Зачет в счет предстоящих платежей минимального налога.

В данном случае необходимо согласовать операцию с территориальными органами федерального казначейства, поскольку зачет также будет производиться по соответствующим бюджетам с соблюдением правил, прописанных в ст.78 НК РФ. На основании заявления налогоплательщика налоговый орган должен вынести решение о зачете в течение 5 дней после получения заявления.

О прекращении в течение календарного года

деятельности и об утрате права

на дальнейшее применение УСНО

Нередко возникают ситуации, когда "упрощенцы" окончательно прекращают в течение календарного года осуществление своей предпринимательской деятельности либо утрачивают в течение календарного года право на дальнейшее применение УСНО.

В данном случае возникает несколько вопросов.

В какие сроки налогоплательщики, применяющие УСНО, должны представить налоговые декларации по единому налогу и уплатить суммы исчисленного единого налога?

Возникает ли у таких налогоплательщиков обязанность по уплате минимального налога и если возникает, то в какие сроки ими должен быть исчислен и уплачен минимальный налог?

Напомним, что налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст.346.19 НК РФ).

Позиция МНС России такова, что для налогоплательщиков, окончательно прекративших в течение налогового периода по данному налогу осуществление своей предпринимательской деятельности, налоговым периодом по единому налогу признается тот отчетный период, в котором они в установленном порядке прекратили свою деятельность. Следовательно, если налогоплательщики, окончательно прекращают осуществление предпринимательской деятельности до начала IV квартала текущего года, то они обязаны представить налоговые декларации по УСНО за такой налоговый период, и уплатить сумму исчисленного ими единого (минимального) налога в сроки, установленные гл.26.2 НК РФ для подачи налоговых деклараций и уплаты единого налога по итогам истекшего отчетного периода.

Если же данные налогоплательщики прекращают осуществление своей деятельности в IV квартале текущего года, то они представляют указанные налоговые декларации за налоговый период и уплачивают исчисленную ими сумму единого (минимального) налога не позднее сроков, установленных гл.26.2 НК РФ для подачи налоговых деклараций и уплаты единого налога по итогам истекшего налогового периода (календарного года).

В случае если налогоплательщик утрачивает в течение календарного года право на дальнейшее применение УСНО, то есть переходит на общий режим налогообложения, то налоговым периодом по единому налогу для данных налогоплательщиков признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

Представленные указанными налогоплательщиками за предыдущий отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, приравниваются к налоговым декларациям, представленным ими за налоговый период, поэтому обязанности по представлению налоговых деклараций за год в этом случае у налогоплательщиков не возникает.

Данная обязанность возникает только у налогоплательщиков, которые должны в соответствии с п.6 ст.346.18 НК РФ исчислить и уплатить по итогам налогового периода сумму минимального налога.

Налоговые декларации в этом случае представляются налогоплательщиками по истечении квартала, с которого они считаются перешедшими на общий режим налогообложения, не позднее срока, установленного гл.26.2 НК РФ для подачи налоговых деклараций по итогам отчетного периода.

Исчисленная такими налогоплательщиками по итогам соответствующего налогового периода сумма минимального налога подлежит уплате не позднее срока, установленного гл.26.2 НК РФ для уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу.

О новых кодах бюджетной классификации

и ошибках при уплате единого налога

С 1 января 2005 г. введены новые коды бюджетной классификации (КБК), причем платежные документы, заполненные с учетом старых КБК, банками не принимаются. Об этом сообщается в Письме МНС России от 23.09.2004 N 10-0-07/4565.

В связи с данными изменениями участились ситуации, когда "упрощенцы" при уплате единого налога в платежном поручении ошибочно указывают другой КБК налога.

Ситуация. Индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, при уплате единого налога в платежном поручении вместо КБК единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы РФ, ошибочно указал КБК единого социального налога в части федерального бюджета. Инспекция сообщила, что указанная денежная сумма будет возвращена на расчетный счет, после чего предпринимателю следует повторно заплатить сумму указанного налога и пени за несвоевременную уплату налога, поскольку проведение зачета в данном случае противоречит требованиям ст.78 НК РФ.

Вопрос: правомерны ли действия инспекции?

Логика рассуждений налоговых органов в подобных случаях сводится к следующему (см. официальное Письмо УМНС России по г. Москве от 11.03.2004 N 11-11н/15879). В соответствии с положениями ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

Учет доходов бюджетов различных уровней осуществляется по видам налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствии с кодами классификации доходов бюджетов РФ бюджетной классификации РФ.

В соответствии со ст.18 Бюджетного кодекса РФ бюджетная классификация РФ является группировкой доходов и расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, а также источников финансирования дефицитов этих бюджетов, используемой для составления и исполнения бюджетов и обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ.

Уплата налогов и сборов налогоплательщиками осуществляется расчетными документами по каждому объекту налогообложения с указанием конкретного КБК. В поле 104 указывается показатель кода бюджетной классификации в соответствии с классификацией доходов бюджетов РФ. Таким образом, основным требованием при уплате налога (сбора) является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием КБК и конкретного кода ОКАТО муниципального образования.

Указанный порядок заполнения расчетных документов индивидуальным предпринимателем был нарушен, и, следовательно, надлежащим образом обязанность по уплате налога не исполнена.

При этом п.5 ст.78 НК РФ установлено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Следовательно, обязанность организации по уплате единого налога будет считаться исполненной только после уплаты организацией указанного налога по платежному поручению, оформленному надлежащим образом.

Таким образом, действия инспекции по начислению пеней на сумму недоимки, образовавшейся вследствие перечисления предпринимателем суммы единого налога на неверный КБК, являются правомерными.

Однако имеется и иная точка зрения по данному вопросу.

В соответствии с ст.6 Закона РФ N 943-1 <*> к главным задачам налоговых органов отнесено осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей. В соответствии с ст.70 НК РФ в период не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога налоговые органы обязаны направить налогоплательщику требование об уплате налога и сбора (ст.69 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Также налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (п.3 ст.78 НК РФ).

На практике налоговые органы "на местах" зачастую не совершают указанных действий в установленный НК РФ срок. В таких случаях действия налоговых органов по начислению пеней будут признаны неправомерными из-за несоблюдения положений ст.ст.69, 70 НК РФ и п.3 ст.78 НК РФ. Данную позицию доказывает и судебная практика (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2004 N Ф03-А16/04-2/1876).

С.А.Королев

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

17.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——