"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 7

НОВЫЕ ПРАВИЛА ТОРГОВЛИ С РЕСПУБЛИКОЙ БЕЛАРУСЬ

15 сентября 2004 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь было подписано Соглашение о взимании косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг <1> (далее - Соглашение) с его неотъемлемой частью - Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). В соответствии с Соглашением с 1 января 2005 г. изменился порядок исчисления НДС при осуществлении внешнеэкономических операций между Россией и Белоруссией.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ.

Как правило, любые нововведения влекут за собой многочисленные вопросы у бухгалтерских служб организаций: может ли организация, получившая от белорусского партнера в 2004 г. аванс и заплатившая с него НДС в бюджет, принять этот налог к вычету, если товар был экспортирован в 2005 г.? С какого момента белорусский товар можно считать принятым к учету? Имеют ли право налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров?

Ответы на эти и другие проблемные вопросы, связанные с применением Соглашения, вы найдете в настоящей статье.

Прежде чем мы начнем разговор на заданную тему, обратим внимание на следующий момент: Соглашение касается не только экспорта и импорта товаров между Россией и Белоруссией, но и выполнения работ, оказания услуг. Однако ст.5 Соглашения установлено, что порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств Сторон. Ввиду того что в настоящее время такой протокол еще не подписан, при рассмотрении вопроса о налогообложении НДС работ и услуг следует руководствоваться положениями гл.21 НК РФ, в частности ст.148 НК РФ.

Экспортируем товары в Республику Беларусь

Применение нулевой налоговой ставки НДС

Порядок исчисления НДС при экспорте товаров в Белоруссию установлен в разд.II Положения. Пунктом 1 этого раздела определено, что при реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость. Такой порядок исчисления НДС нужно применять в отношении товаров, отгруженных с 1 января 2005 г., что подтверждено Письмом ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4.

Обратите внимание: Соглашение распространяется только на товары, местом происхождения которых признается территория России или Белоруссии в соответствии с п.2 ст.1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13 ноября 1992 г. (Федеральный закон N 181-ФЗ). Налогообложение операций по реализации других товаров производится в общеустановленном порядке. То есть такие операции либо освобождаются от обложения НДС на основании ст.149 НК РФ, либо по ним применяется ставка 0%, подтверждаемая в порядке, предусмотренном ст.165 НК РФ.

Правомерность применения нулевой налоговой ставки должна подтверждаться документами, перечисленными в п.2 разд.II Положения. Заметим, что их перечень несколько отличается от предложенного ст.165 НК РФ пакета документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0%. Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Таким образом, в случае реализации российским налогоплательщиком товаров в режиме экспорта на территорию Республики Беларусь правомерность применения налоговой ставке 0% должна быть подтверждена документами, перечисленными в п.2 разд.II Положения. К ним относятся:

1. Договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров.

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика.

Обратите внимание: указанная норма содержит обязательность условия о поступлении выручки именно от покупателя товара. В то же время выписка банка (копия выписки), подтверждающая поступление выручки на счет налогоплательщика не от покупателя товаров, а от третьего лица, не являющегося покупателем, может служить основанием для вынесения налоговым органом решения об отказе в подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0% по НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь только при условии, если налоговым органом с учетом фактических обстоятельств конкретной поставки будет доказано, что третье лицо действовало не в интересах лица - покупателя экспортированных товаров.

В случае если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров.

В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию государств Сторон и их принятие на учет.

Обратите внимание: в целях применения Положения под внешнеторговыми товарообменными (бартерными) сделками следует понимать совершаемые в рамках внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие прямой безденежный обмен товарами и оформленные единым договором (контрактом), в котором производится оценка товаров с целью создания условий для эквивалентности обмена. То есть вышеуказанные нормы предусматривают применение налогоплательщиком нулевой ставки только в случае получения товаров в рамках внешнеторговой товарообменной (бартерной) сделки. В иных случаях (например, при осуществлении взаимозачетов, в том числе через третьих лиц) российский налогоплательщик при реализации товаров, вывезенных с территории РФ на территорию Республики Беларусь, не может применить нулевую ставку по НДС.

3. Третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства).

В интересах организации-экспортера в договор с белорусским покупателем целесообразно включить пункт о том, что в течение определенного срока он должен передать третий экземпляр заявления о ввозе товаров с отметкой налоговиков и копии транспортных документов о перевозке товара (если их нет у экспортера).

4. Копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

5. Иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств Сторон.

Эти документы должны быть заверены подписью руководителя и главного бухгалтера. Они представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п.3 разд.II Положения) одновременно с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов.

От редакции. О том, как заполнить налоговые декларации при торговле с Белоруссией, читайте на с. 58 этого номера журнала.

Теоретически, даже если экспортер не представит перечисленные документы, налоговые органы все равно вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов. Для этого достаточно, чтобы белорусские налоговики прислали в электронном виде подтверждение того, что покупатель полностью заплатил НДС за товар (п.4 разд.II Положения). Однако не стоит на это рассчитывать - скорее всего, на практике отсутствие даже одного документа лишит экспортера права на нулевую ставку.

Пример 1. В феврале 2005 г. российская организация купила для перепродажи на экспорт в Республику Беларусь товары за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). 15 марта товары были реализованы белорусской компании. Стоимость договора - 145 000 руб. Деньга за товар поступили на расчетный счет продавца 4 апреля 2005 г. В этом же месяце российской организацией был собран комплект необходимых документов, которые бухгалтер подал вместе с декларацией по НДС.

В бухгалтерском учете российской организации были сделаны следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        Февраль 2005 г.                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Приобретены для перепродажи товары    |  41  |  60  |  100 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Выделен НДС                           |  19  |  60  |   18 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        15 марта 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Отражена выручка от продажи товара    |  62  | 90—1 |  145 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана себестоимость товара          | 90—2 |  41  |  100 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        4 апреля 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Поступили деньги на расчетный счет    |  51  |  62  |  145 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС                   |  68  |  19  |   18 000  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Как уже было отмечено, чтобы не начислять НДС по товарам, проданным белорусской фирме, экспорт нужно подтвердить в течение 90 дней со дня отгрузки. При этом днем отгрузки следует считать дату, проставленную в документах, подтверждающих, что продавец выполнил свои обязательства перед партнером. Здесь нужно ориентироваться на ст.458 ГК РФ, в которой говорится, что если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю.

Когда нулевая налоговая ставка не применяется

Статьей 2 Соглашения установлено, что применение налоговой ставки 0% не распространяется на товары, вывозимые с территории государства одной Стороны и ввозимые на территорию государства другой Стороны, которые на территории государства другой Стороны не подлежат налогообложению при ввозе их на территорию в соответствии с законодательством другой Стороны. Другими словами, реализация товаров в Республику Беларусь с территории России, если при ввозе на территорию Республики Беларусь данные товары не подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Республики Беларусь, не подпадает под действие норм, предусмотренных Соглашением. Поэтому обложение НДС осуществляется в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ. В частности, налогообложение операций по реализации указанных товаров производится на территории России по налоговым ставкам 10 или 18% (при условии, если эти товары не упоминаются в ст.149 НК РФ).

Налогообложение операций по реализации товаров, поименованных в ст.149 НК РФ, при вывозе с территории РФ на территорию Республики Беларусь производится по налоговой ставке 0%, за исключением случаев, когда данные товары при ввозе на территорию Республики Беларусь не подлежат налогообложению в соответствии с национальным законодательством этой республики.

Если при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь в соответствии с национальным законодательством по отношению к ним применяется освобождение от налогообложения НДС, то налогообложение операций по реализации указанных товаров производится в соответствии со ст.149 НК РФ.

Учет экспортного НДС,

если документы не собраны в течение 90 дней

Если в течение 90 дней организация не представит в налоговые органы пакет документов, то она должна заплатить в бюджет НДС со стоимости экспортированных товаров в общеустановленном порядке по ставке 10 или 18%, а также пени за просрочку уплаты налога. Право на вычет "входного" НДС при этом организация не теряет. В дальнейшем (по истечении срока, установленного п.3 разд.II Положения, но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате налога в соответствии с данным пунктом), в случае представления налогоплательщиком пакета документов, организация сможет вернуть уплаченный налог из бюджета.

Обратите внимание: законодательство РФ по налогам и сборам не предусматривает возможности возврата налогоплательщику штрафных санкций (если таковые имелись), а также пени, начисленных и уплаченных за нарушение сроков уплаты НДС, в случае последующего подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0%.

Если подтвердить экспортную сделку в течение трех лет с даты отгрузки товара так и не удастся, то сумму НДС по неподтвержденному экспорту нужно списать проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 - субсчет "НДС к возмещению".

При этом не принятая к возмещению сумма НДС не учитывается при налогообложении прибыли, так как не подпадает под случаи, перечисленные в ст.170 НК РФ, и не является расходом.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположив, что в течение 90 дней российская организация не собрала пакет документов. По этой причине организация начислила и уплатила НДС с реализации, выполнив в бухгалтерском учете следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————T——————————T——————————T———————¬
   |        Содержание операции       |   Дебет  |  Кредит  | Сумма,|
   |                                  |          |          |  руб. |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |               На 91—й день после отгрузки товара               |
   +——————————————————————————————————T——————————T——————————T———————+
   |Начислен НДС с экспортной         | 68—НДС к | 68—НДС к | 26 100|
   |операции, по которой не           |возмещению|начислению|       |
   |подтверждена нулевая налоговая    |          |          |       |
   |ставка (145 000 руб. х 18%)       |          |          |       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Принят к вычету "входной" НДС     |  68—НДС  |    19    | 18 000|
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |         Если экспорт в дальнейшем (в течение трех лет)         |
   |                       будет подтвержден                        |
   +——————————————————————————————————T——————————T——————————T———————+
   |Уплаченная ранее сумма НДС        |    51    | 68—НДС к | 26 100|
   |возмещена из бюджета              |          |возмещению|       |
   L——————————————————————————————————+——————————+——————————+————————
   

О составлении счетов-фактур

Прежде чем направить белорусскому покупателю счет-фактуру, оформленный по ставке 0%, российская организация - экспортер должна позаботиться о необходимых отметках в нем. Для этого надо отнести (либо отправить по почте заказным письмом с описью вложения) в налоговую инспекцию два экземпляра счета-фактуры и заявление, написанное в произвольной форме (см. Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах <2>, далее - Порядок). Проставление отметок на счетах-фактурах производится должностными лицами структурного подразделения, ответственного за работу с налогоплательщиками, уполномоченными в соответствии с приказом руководителя (его заместителя) налогового органа, в срок не более 5 рабочих дней с даты представления в налоговый орган документов посредством проставления на каждом счете-фактуре штампа "Зарегистрировано" с указанием даты регистрации и регистрационного номера, удостоверяемых подписью должностного лица налогового органа, проставившего отметку (п.3 Порядка). После этого в налоговых органах снимают копию со счетов-фактур, а оригиналы вручают экспортеру (его представителю) или отправляют по почте.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах, утв. Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н.

О переходном периоде

Как правило, с принятием нововведений у организаций возникают проблемы переходного периода. Представим себе такую ситуацию. В конце 2004 г. российская организация получила от белорусского партнера аванс и заплатила с него НДС в бюджет. Вопрос: сможет ли она принять этот налог к вычету, если товар был экспортирован уже в 2005 г.?

Пунктом 1 разд.II Положения установлено, что налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном национальными законодательствами государств Сторон в отношении товаров, вывозимых с территории государств Сторон в таможенном режиме экспорта, поэтому никаких препятствий для такого вычета возникнуть не может. Воспользоваться им можно после того, как товар будет отгружен белорусской компании. В данном случае действует общее правило, прописанное в п.6 ст.172 НК РФ, в котором указано, что НДС, исчисленный с аванса, принимают к вычету уже после даты реализации соответствующих товаров.

Импорт товаров из Республики Беларусь

Порядок взимания НДС при ввозе товаров

Согласно ст.3 Соглашения при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера. Но из этого правила есть три исключения. В частности, не подлежат налогообложению:

- товары, ввозимые с территории РФ для переработки с последующим вывозом продуктов переработки;

- товары, перемещаемые транзитом;

- товары, которые в законодательстве государств-сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территорию РФ.

Обратите внимание: взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию РФ с территории Белоруссии, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения. Если в документах на товары, импортируемые из Республики Беларусь, будет указана страна-производитель Россия или любая другая "третья страна" (не Белоруссия), то НДС и пошлины импортер заплатит на таможне (см. Письмо ФТС России от 27.01.2005 N 01-06/1958 "О взимании НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь).

После того как организация или индивидуальный предприниматель импортировали белорусские товары, они должны заплатить НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п.5 разд.I Положения). Под датой принятия на учет ввезенных товаров понимается дата отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Ими могут быть: акт приемки-передачи, товарно-транспортные накладные и др.

Вопрос: какая дата (в целях определения момента возникновения налоговой базы по НДС) считается датой принятия на учет товаров, ввезенных из Республики Беларусь и предназначенных для использования в качестве основных средств предприятия?

В случае ввоза налогоплательщиком товаров, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и затраты на которые в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета <3> учитываются на счете 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", налоговая база по НДС определяется на дату отражения стоимости таких товаров на указанных выше счетах независимо от даты ввода их в эксплуатацию в качестве основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94-н.

При ввозе белорусского товара НДС взимают по ставкам, действующим на территории России. Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации.

Обратите внимание: за налоговые периоды, в которых отсутствовал факт оприходования товаров, ввезенных на территорию РФ, соответствующие налоговые декларации по НДС в налоговый орган не представляются.

Кроме деклараций в налоговый орган импортер белорусского товара должен сдать пакет документов, указанных в п.6 разд.I Положения. Перечислим их.

1. Заявление о ввозе товара в трех экземплярах (его форма утверждена Письмом ФНС России от 29.12.2004 N САЭ-8-26/307 "Об утверждении формы заявления").

Первый экземпляр остается в налоговой инспекции, второй и третий возвращают налогоплательщику с отметками налогового органа (см. Порядок проставления налоговыми органами отметок на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов <4>), подтверждающими уплату НДС в полном объеме и наличие освобождения. Третий экземпляр направляют поставщику товара. Согласно п.4 указанного документа проставление на экземплярах Заявления соответствующих отметок производится отделом, ответственным за проведение камеральных налоговых проверок, при соответствии сведений, указанных в Заявлении, сведениям, содержащимся в соответствующей налоговой декларации и иных документах, представленных в соответствии с п.6 разд.I Положения, в срок не позднее десяти рабочих дней с даты представления в налоговый орган декларации и пакета документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Порядок проставления налоговыми органами отметок на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, утв. Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н.

2. Выписка из банка (или ее копия), подтверждающая фактическую уплату НДС по ввезенным товарам.

3. Договор (его копия), на основании которого ввозили товар.

4. Транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Белоруссии на территорию РФ.

5. Товаросопроводительные документы белорусских поставщиков.

О налоговых вычетах

В соответствии с п.8 разд.I Положения суммы НДС, уплаченные по товарам, ввозимым с территории государства одной из Сторон на территорию государства другой Стороны, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном национальным законодательством Сторон. Таким образом, суммы НДС, уплаченные при ввозе белорусского товара, подлежат вычету в порядке, установленном ст.ст.171 и 172 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 02.03.2005 N ММ-6-03/167@ "О порядке применения налоговых вычетов по НДС по ввозимым с территории Республики Беларусь товарам"), а именно при выполнении следующих условий:

- при принятии на учет ввезенных на территорию РФ товаров (с учетом особенностей, предусмотренных ст.172 НК РФ) на основании соответствующих первичных документов;

- при использовании ввезенных на территорию РФ товаров для осуществления операций, облагаемых НДС;

- при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС по ввезенным товарам, а именно: заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате налога по месту постановки на учет налогоплательщика, налоговой декларации, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по соответствующим ввезенным товарам, и платежного документа на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в этой налоговой декларации.

Вопрос: может ли российская организация принять к вычету НДС, фактически уплаченный на территории РФ при ввозе товаров из Республики Беларусь, при наличии задолженности перед поставщиками за приобретенный товар?

При соблюдении условий, перечисленных выше, наличие задолженности перед поставщиками за приобретенный товар не может служить препятствием для применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному при ввозе товаров из Республики Беларусь.

Информация для налогоплательщиков,

освобожденных от уплаты НДС

В целях применения Соглашения установлено, что налогоплательщиками НДС при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь признаются организации и индивидуальные предприниматели, в том числе перешедшие на уплату ЕСХН, ЕНВД, УСНО, а также использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145 НК РФ (п.1 разд.I Положения). Указанные налогоплательщики не освобождены от обязанности представления в налоговые органы соответствующих налоговых деклараций в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Поэтому непредставление налоговой декларации по НДС в указанный срок признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, установленную ст.119 НК РФ.

Что касается налоговых вычетов, то здесь отметим следующее. Поскольку лица, перешедшие на уплату ЕСХН, ЕНВД, УСНО, так же как и лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ, не признаются плательщиками НДС, право на вычет сумм налога, уплаченных при ввозе товаров в РФ с территории Республики Беларусь, у них отсутствует.

О переходном периоде

Предположим, что российская организация оплатила авансом белорусский товар в 2004 г., в цену которого входил НДС. Товар был поставлен на учет российской стороной в 2005 г. Получается, что покупатель должен перечислить налог вновь, но уже в российский бюджет, то есть российскому импортеру придется заплатить налог дважды. Как выйти из этой ситуации? Универсального ответа здесь быть не может. Логичнее всего пересмотреть цену товара в договоре, заключенном с белорусской организацией. Далее надо сверить расчеты и попросить белорусского партнера вернуть перечисленный налог российской фирме - покупателю.

С.Н.Зайцева

Зам. главного редактора

журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

17.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——