"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 7

БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ

ПЕРЕСМОТРА ЛИЗИНГОВОГО ДОГОВОРА

Как гласит ст.2 Закона о лизинге <1>, по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

В соответствии с п.1 ст.31 Закона о лизинге предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Это зависит от условий договора. Но в любом случае, независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя. Так сказано в п.1 ст.11 Закона о лизинге.

В связи с этим бухгалтерский и налоговый учет операций, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, представляется очень сложным. Очередным подтверждением этого факта служит Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/1, которое является ответом на частный запрос налогоплательщика.

В чем проблема?

Как мы уже заметили, проблема состоит в том, что объект лизинга - собственность лизингодателя, а учитывает его на своем балансе и начисляет по нему амортизацию лизингополучатель. Начисление амортизации лизингополучателем предусмотрено как в бухгалтерском (п.2 ст.31 Закона о лизинге), так и в налоговом учете (п.7 ст.258 НК РФ).

При этом согласно ст.39 НК РФ реализацией имущества признается передача на возмездной основе права собственности на это имущество. Получается, что реализация предмета лизинга имеет место только после окончания договора лизинга, предусматривающего переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Однако проблема не только в этом. Дело еще в том, что бухгалтерский учет операций лизинга в настоящее время регулируется все еще действующим Приказом Минфина России N 15 <2>. Документ уже довольно старый - в него не внесены изменения ни в связи с появлением нового Плана счетов, ни, что более прискорбно, в связи с появлением новых ПБУ. С некоторыми из них упомянутый Приказ имеет нестыковки. Таким образом, бухгалтерам приходится руководствоваться скорее не буквой, а духом данного документа, что порождает некоторую неопределенность у учетных работников.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Мало того, при внимательном изучении Приказа оказывается, что он рассматривает, по большому счету, только один вариант лизинга: когда основное средство передается лизингополучателю на весь срок его эксплуатации. А, скажем, варианты учета оперативного лизинга, когда имущество передается только на небольшой срок, а потом возвращается лизингодателю, в нем вообще не отражены.

В чем вопрос?

Фирма, которой понадобилась консультация Минфина России, по-видимому, заключила договор лизинга на срок полной амортизации основного средства. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя. В процессе выполнения договора размер лизинговых платежей изменился, а затем основное средство было вообще изъято. Можно предположить, что это произошло из-за того, что фирма не смогла оплачивать лизинговые платежи.

Посмотрим, как данные операции можно отразить в учете.

Пример 1. В марте 2005 г. ООО "Марокана" приобрело основное средство стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.) и передало его по договору лизинга ООО "Каллисто" сроком на 2 года с последующим выкупом. В соответствии с Классификатором основных средств это основное средство относится к 4-й амортизационной группе (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Установленный фирмой срок полезного использования объекта - 6 лет.

Согласно договору общая сумма лизинговых платежей составляет 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Таким образом, ежемесячный платеж равен 19 667 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Оба предприятия определяют налоговую базу по НДС "по отгрузке", а по налогу на прибыль используют метод начисления. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Амортизация начисляется линейным методом. Сторонами договора предусмотрено использование повышающего коэффициента 3 как в бухгалтерском, так и налоговом учете. ООО "Каллисто" использует основное средство для оказания услуг, которые облагаются НДС.

В бухгалтерском учете ООО "Марокана" необходимо сделать следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                          Март 2005 г.                          |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Оприходовано основное средство        |  08  |  60  |  250 000  |
   |(295 000 — 45 000) руб.               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтен "входной" НДС                   |  19  |  60  |   45 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведена оплата ОС                 |  60  |  51  |  295 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принято к учету основное средство     | 03—1 |  08  |  250 000  |
   |                                      |  <3> |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС                   |  68  |  19  |   45 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена за балансом стоимость        |  011 |   —  |  250 000  |
   |переданного основного средства        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Передано лизингополучателю основное   | 91—2 | 03—1 |  250 000  |
   |средство (по балансовой стоимости)    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена задолженность                | 76—ЛП| 91—1 |  472 000  |
   |лизингополучателя (по стоимости,      |  <4> |      |           |
   |определенной в договоре лизинга)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен "отложенный" НДС <5>          | 91—2 |76—НДС|   72 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена разница между стоимостью     | 91—2 |  98  |  150 000  |
   |лизингового имущества и его балансовой|      |      |           |
   |стоимостью                            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                         Апрель 2005 г.                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Получен лизинговый платеж             |  51  | 76—ЛП|   19 667  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Разница между стоимостью лизингового  |  98  | 90—1 |    6 250  |
   |имущества и суммой лизинговых платежей|      |      |           |
   |(150 000 руб. / 24 мес.)              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС (72 000 руб. / 24 мес.)  |76—НДС|  68  |    3 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Выявлен финансовый результат          | 90—9 |  99  |    6 250  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> 03-1 - субсчет "Имущество для сдачи в лизинг".

<4> 76-ЛП - субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

<5> "Отложенный" НДС появился потому, что обязанность начислить НДС в данном случае не возникает в связи с отсутствием перехода права собственности на имущество.

В бухгалтерском учете ООО "Каллисто" должны быть составлены следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                          Март 2005 г.                          |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Получено основное средство (отражена  |  08  | 76—АО|  400 000  |
   |сумма, указанная в договоре лизинга   |      |  <6> |           |
   |без НДС)                              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтен входной НДС                     |  19  | 76—АО|   72 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принято к учету арендованное основное |  01  |  08  |   40 000  |
   |средство                              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                         Апрель 2005 г.                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислен лизинговый платеж            | 76—АО| 76—ЛП|   19 667  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оплачен лизинговый платеж             | 76—ЛП|  51  |   19 667  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС                   |  68  |  19  |    3 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена амортизация за апрель       |  20  |  02  |   16 667  |
   |(400 000 руб. / 72 мес. х 3)          |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> 76-АО - субсчет "Арендные обязательства".

От редакции. На сегодняшний день учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя всесторонне не урегулирован ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В частности, механизм начисления амортизации лизингового имущества, числящегося на балансе лизингополучателя, четко не прописан ни в одном нормативном документе, касающемся бухгалтерского учета. Непонятно, можно ли начислять ускоренную амортизацию по такому имуществу.

Еще раз напомним, что в ПБУ 6/01 <7> ускоренную амортизацию можно начислять только при использовании нелинейного метода. Однако существует Письмо Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150, согласно которому ПБУ 6/01 предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Опираясь на это Письмо, некоторые специалисты высказывают мнение о том, что в этом случае лизингополучатель по отношению к полученному имуществу имеет полное право применять механизм ускоренной амортизации при линейном способе ее начисления, невзирая на запреты ПБУ 6/01. Однако автор не согласен с данным утверждением, ведь в ПБУ 6/01 не говорится, что оно применяется только к основным средствам, принадлежащим предприятию на праве собственности.

Поэтому вопрос остается спорным, и предприятие само должно решить, как ему начислять амортизацию, не забывая о том, что от суммы начисленной амортизации зависит расчет налога на имущество.

Изменение размера лизинговых платежей

Из Письма Минфина России от 03.08.2004 N 07-05-14/201 следует, что изменение размера лизинговых платежей, предусмотренное ст.28 Закона о лизинге, отражается в бухгалтерском учете посредством дополнительных или сторнирующих записей по соответствующим счетам. Годовая норма амортизационных отчислений по лизинговому имуществу также подлежит корректировке.

Пример 2. Продолжим пример 1.

В мае 2005 г. договор лизинга по инициативе лизингополучателя был пересмотрен, так как в полученном основном средстве были обнаружены неисправимые скрытые дефекты, снижающие качество его использования.

В соответствии с новым договором общая сумма лизинговых платежей составляет 422 000 руб. (в том числе НДС - 64 373 руб.). Таким образом, ежемесячный платеж равен 17 583 руб. (в том числе НДС - 2682 руб.). Уменьшение суммы договора произведено за счет вознаграждения лизингодателя.

В мае 2005 г. бухгалтерские проводки за март - апрель 2005 г. были сторнированы и сделаны новые записи.

В бухгалтерском учете ООО "Марокана":

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                          Май 2005 г.                           |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Сторно. Отражена задолженность        | 76—ЛП|  91  | (472 000) |
   |лизингополучателя                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена исправленная задолженность   | 76—ЛП|  91  |  422 000  |
   |лизингополучателя                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Отражена разница между        | 91—2 |  98  | (150 000) |
   |стоимостью лизингового имущества и его|      |      |           |
   |балансовой стоимостью                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена новая разница между          | 91—2 |  98  |  107 627  |
   |стоимостью лизингового имущества и его|      |      |           |
   |балансовой стоимостью                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Отражен "отложенный" НДС      |  91  |76—НДС|  (72 000) |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен новый "отложенный" НДС        |  91  |76—НДС|   64 373  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Отражена разница между        |  98  | 90—1 |   (6 250) |
   |стоимостью лизингового имущества и    |      |      |           |
   |суммой лизинговых платежей            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена разница между стоимостью     |  98  | 90—1 |    4 484  |
   |лизингового имущества и суммой        |      |      |           |
   |лизинговых платежей (107 627 руб. /   |      |      |           |
   |24 мес.)                              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Начислен НДС                  |76—НДС|  68  |   (3 000) |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС (64 373 руб. / 24 мес.)  |76—НДС|  68  |    2 682  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Выявлен финансовый результат  | 90—9 |  99  |   (6 250) |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен новый финансовый результат    | 90—9 |  99  |    4 484  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

В бухгалтерском учете ООО "Каллисто":

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           Май 2005 г.                          |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Сторно. Получено основное средство    |  08  | 76—АО| (400 000) |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена новая стоимость основного    |  08  | 76—АО|  357 627  |
   |средства                              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Учтен "входной" НДС           |76—НДС| 76—АО|  (72 000) |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Заново учтен "входной" НДС            |76—НДС| 76—АО|   64 373  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Принято к учету арендованное  |  01  |  08  |  (40 000) |
   |основное средство                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принято к учету арендованное основное |  01  |  08  |  357 627  |
   |средство                              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Начислен лизинговый платеж    | 76—АО| 76—ЛП|  (19 667) |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен лизинговый платеж            | 76—АО| 76—ЛП|   17 583  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Принят к вычету НДС           |  68  |  19  |   (3 000) |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС                   |  68  |  19  |    2 682  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Начислена амортизация за      |  20  |  02  |  (16 667) |
   |апрель                                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена исправленная амортизация за |  20  |  02  |   14 901  |
   |апрель (357 627 руб. / 72 мес. х 3)   |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Если и та и другая фирма успела подать налоговую декларацию по НДС за апрель 2005 г. исходя из данных первоначального договора, то, руководствуясь ст.54 НК РФ, ей необходимо представить уточненную налоговую декларацию.

Рассмотрим пример дополнительных записей.

Пример 3. Дополним пример 2.

В декабре 2005 г. по соглашению сторон было предусмотрено, что с января 2006 г. и до окончания срока договора лизинга (март 2007 г. включительно) размер ежемесячных платежей увеличивается до 21 000 руб. (в том числе НДС - 3203 руб.). Таким образом, ООО "Каллисто" придется дополнительно заплатить 51 255 руб. ((21 000 руб. - 17 583 руб.) х 15 мес.), в том числе НДС - 7818 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Марокана" необходимо сделать следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        Декабрь 2005 г.                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Отражена дополнительная задолженность | 76—ЛП| 91—1 |   51 255  |
   |лизингополучателя                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена дополнительная разница между | 91—2 |  98  |   43 437  |
   |стоимостью лизингового имущества и его|      |      |           |
   |балансовой стоимостью                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен дополнительный "отложенный"   | 91—2 |76—НДС|    7 818  |
   |НДС                                   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                С января 2006 г. по март 2007 г.                |
   |                          включительно                          |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Дополнительная разница между          |  98  | 90—1 |    7 380  |
   |стоимостью лизингового имущества и его|      |      |           |
   |балансовой стоимостью (107 627 руб. / |      |      |           |
   |24 мес. + 43 437 руб. / 15 мес.)      |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС (64 373 руб. / 24 мес. + |76—НДС|  68  |    3 203  |
   |7818 руб. / 15 мес.)                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Выявлен финансовый результат          | 90—9 |  99  |    7 380  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Получен лизинговый платеж             |  51  | 76—ЛП|   21 000  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

В бухгалтерском учете ООО "Каллисто" следует составить следующие дополнительные проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        Декабрь 2005 г.                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Увеличена стоимость основного         |  08  | 76—АО|   43 437  |
   |средства, взятого в лизинг (51 255 —  |      |      |           |
   |7818) руб.                            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтен "входной" НДС                   |  19  | 76—АО|    7 818  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено увеличение стоимости         |  01  |  08  |   43 437  |
   |основного средства, взятого в лизинг  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                С января 2006 г. по март 2007 г.                |
   |                          включительно                          |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислена амортизация                 |  20  |  02  |   17 797  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен лизинговый платеж            | 76—АО| 76—ЛП|   21 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оплачен лизинговый платеж             | 76—ЛП|  51  |   21 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС (2682 руб. +      |  68  |  19  |    3 203  |
   |7818 руб. / 15 мес.)                  |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Так как списание лизинговых платежей на расходы у лизингополучателя происходит посредством начисления амортизации на полученное в лизинг имущество, то за оставшиеся 15 месяцев сумму амортизации надо пересчитать заново. Для упрощения расчета можно исходить из того, что стоимость этого имущества должна быть самортизирована за 24 месяца (72 мес. / коэффициент ускорения 3), из которых 9 месяцев уже прошло. Тогда ежемесячная сумма амортизации до конца срока лизинга будет равна 17 797 руб. ((357 627 руб. + 43 437 руб.) - (14 901 руб. х (24 мес. - 15 мес.)) / 15 мес.).

Досрочный возврат предмета лизинга

При возврате лизингодателю лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, остаточная стоимость этого имущества отражается лизингодателем по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

А как же отражается остаточная стоимость основного средства в налоговом учете у лизингодателя? Как отмечено в Письме Минфина России N 03-03-01-04/2/1, на основании п.1 ст.257 и п.7 ст.258 НК РФ в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя.

В налоговом учете лизингополучателя на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, можно списывать разницу между суммой ежемесячного лизингового платежа и начисленной за месяц амортизацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). В результате на расходы будет списан лизинговый платеж, состоящий как бы из двух частей: начисленной амортизации и разницы между общей суммой платежа и этой амортизацией. На сумму начисленной амортизации будет уменьшена стоимость предмета лизинга при возврате его лизингодателю.

Специалисты Минфина считают, что эта остаточная стоимость может быть учтена лизингодателем для целей налогового учета в двух случаях:

- при реализации имущества, которое ранее передавалось в лизинг - в соответствии с пп.2 п.1 ст.268 НК РФ;

- при использовании возвращенного предмета лизинга в деятельности, направленной на получение дохода, например при сдаче данного имущества в аренду, - путем включения указанного имущества в соответствующую амортизационную группу и начисления по нему амортизации в порядке, предусмотренном НК РФ.

Получается, что с той частью стоимости предмета лизинга, которую лизингополучатель самортизировал, лизингодателю придется "проститься".

Правда, некоторые специалисты, руководствуясь текстом Письма Минфина России N 03-03-01-04/2/1, считают, что Минфин позволяет лизингодателю учесть в своих расходах всю сумму затрат на приобретение предмета лизинга. Процитируем спорное положение Письма: "В случае, если по окончании договора лизинга предмет лизинга возвращается лизингодателю, расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга впоследствии могут быть учтены при налогообложении в следующих случаях:

1) при реализации имущества, ранее передававшегося в лизинг, - в соответствии с пп.2 п.1 ст.268 Кодекса;

2) при использовании возвращенного предмета лизинга в деятельности, направленной на получение дохода, например, при сдаче данного имущества в аренду, - путем включения указанного имущества в соответствующую амортизационную группу и начисления по нему амортизации в порядке, предусмотренном Кодексом. В этом случае на основании п.1 ст.257 и п.7 ст.258 Кодекса в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя".

По мнению автора, вышеуказанное мнение о возможности полного учета затрат является слишком смелым. Если бы оно было верным, то зачем тогда указывать на необходимость учета основных средств по остаточной стоимости? Если в дальнейших расходах можно было бы учесть все затраты на приобретение переданного в лизинг имущества, то и определять остаточную стоимость не было бы необходимости, и списание рассматриваемых объектов производилось бы исходя из их первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете разницу между первоначальной стоимостью предмета лизинга и его остаточной стоимостью можно отнести к расходам на основании определения, данного в п.2 ПБУ 10/99 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В результате у лизингодателя возникает постоянное налоговое обязательство: самортизированная лизингополучателем часть стоимости основного средства признается в расходах бухгалтерского учета, но не признается в расходах налогового учета.

Пример 4. Продолжим пример 3.

В апреле 2006 г. ООО "Каллисто" уведомило лизингодателя, что в связи с тяжелым финансовым положением не имеет более возможности уплачивать лизинговые платежи. В этом же месяце основное средство было возвращено ООО "Марокана".

Остаточную стоимость, по которой основное средство следует принять на учет лизингодателя, можно рассчитать следующим образом. Объект эксплуатировался у лизингополучателя в течение 12 месяцев с коэффициентом ускорения 3. Таким образом, его остаточная стоимость будет равна половине от первоначальной: (6 лет х 12 мес. - 12 мес. х 3).

Из дохода лизингодателя фактически было получено 62 496 руб. (4484 руб. х 9 мес. + 7380 руб. х 3 мес.). Оставшуюся на счете 98 сумму необходимо сторнировать.

За время действия договора лизинга был начислен НДС в сумме 33 747 руб. (2682 руб. х 9 мес. + 3203 руб. х 3 мес.). Оставшаяся задолженность должна быть сторнирована.

В бухгалтерском учете ООО "Марокана" следует сделать следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена задолженность                |  76  | 91—1 |  125 000  |
   |лизингополучателя по возврату         |      |      |           |
   |основного средства (250 000 руб. / 2) |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Возвращено основное средство по       |  03  |  76  |  125 000  |
   |остаточной стоимости                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Отражена задолженность        | 76—ЛП| 91—1 | (252 012) |
   |лизингополучателя (422 000 руб. +     |      |      |           |
   |51 255 руб. — (9 мес. х 17 583 руб. + |      |      |           |
   |3 мес. х 21 000 руб.)                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Отражена разница между        | 91—2 |  98  |  (88 568) |
   |стоимостью приобретения имущества и   |      |      |           |
   |суммой лизинговых платежей, которая   |      |      |           |
   |получена уже не будет (43 437 +       |      |      |           |
   |107 627 — 62 496) руб.                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. Отражен "отложенный" НДС      | 91—2 |76—НДС|  (38 444) |
   |(7818 + 64 373 — 33 747) руб.         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашена за балансом стоимость ранее  |   —  |  011 |  250 000  |
   |переданного в лизинг основного        |      |      |           |
   |средства                              |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Для ООО "Каллисто" ситуация выглядит следующим образом.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана начисленная амортизация по    |  02  |  01  |  187 500  |
   |передаваемому объекту (14 901 руб. х  |      |      |           |
   |9 мес. + 17 797 руб. х 3 мес.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен возврат объекта лизингодателю | 76—АО|  01  |  213 564  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно. "Входной" НДС (64 373 руб. +  |  19  | 76—АО|  (38 444) |
   |7818 руб. — (2682 руб. х 9 мес. +     |      |      |           |
   |3203 руб. х 3 мес.))                  |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

И еще один нюанс

В вышеприведенных примерах мы в целях отражения передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя использовали проводку:

Дебет 91 Кредит 03.

Такая проводка закрепилась на практике. Считается, что она вытекает из требований Приказа Минфина России N 15. Ведь в новом Плане счетов отсутствует счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", посредством которого отражалась передача лизингового имущества с баланса лизингодателя на баланс лизингополучателя, если это предусмотрено условиями договора. Поэтому многие специалисты решили, что в настоящее время вместо счета 47 следует использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако против данной точки зрения существуют достаточно серьезные возражения, поддерживаемые некоторыми аудиторами и специалистами Минфина, суть которых состоит в следующем.

Счет 91 предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода. По дебету счета 91 должна отражаться остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов.

В п.2 ПБУ 10/99 указано, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. При этом к операционным расходам, которые и отражаются на счете 91, относятся расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Что такое выбытие основных средств (активов организации), указано в п.29 ПБУ 6/01. Оно имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в результате морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Отметим, что этот список закрытый. Пунктом 2 ПБУ 6/01 установлено, что это положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Как нетрудно убедиться, в этом перечне отсутствует такое основание для выбытия предмета лизинга, как передача его на баланс лизингополучателя.

В п.76 Методических рекомендаций по учету основных средств <9> список случаев выбытия объектов основных средств является открытым. Однако в данном случае положения этих методических рекомендаций к доходным вложениям в материальные ценности не применяются.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Методические рекомендации по учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Кроме того, говорить о выбытии предмета лизинга, который реально существует и право собственности на который принадлежит организации, просто нелогично. Ведь вариант, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, и рассматриваемый нами вариант отличаются только одним - местом учета имущества. Но если в первом варианте у лизингодателя не возникает расход при фактической передаче объекта лизингополучателю, то нет причин для признания такого расхода и во втором варианте. Получается, что нет никаких оснований для учета передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя при помощи счета 91.

Для отражения передачи лизингодателем лизингового имущества на баланс лизингополучателя можно использовать проводку: Дебет 76 Кредит 03. Указанная запись по кредиту счета 03 осуществляется на стоимость лизингового имущества. Тогда разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного предмета лизинга будет отражаться дополнительной проводкой: Дебет 76 Кредит 98.

При возврате имущества делается проводка: Дебет 03 Кредит 76 - на сумму остаточной стоимости, а разница относится на счета по учету затрат. Поэтому нет необходимости в использовании счета 91.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

17.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——