"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 7

ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ

ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА

Продолжая начатый в прошлом номере журнала разговор об учете расчетов по договорам займа, сегодня мы предлагаем материал, посвященный вопросам начисления НДС, налога на прибыль, НДФЛ и ЕСН.

Налог на прибыль

Беспроцентные займы

В настоящее время можно смело утверждать, что беспроцентные займы перестали быть предметом споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 указал, что при получении беспроцентного займа никакой материальной выгоды не возникает, соответственно, отсутствует необходимость начисления и уплаты налога на прибыль. В январе этого года с выводами ВАС РФ согласились и налоговики. Позиция Федеральной налоговой службы, изложенная в Письме N 02-1-08/5 <1>, состоит в том, что гл.25 НК РФ не содержит положений, которые устанавливают порядок определения для целей налогообложения доходов в случаях, когда налогоплательщик получает беспроцентный заем, и не дает оценки "экономической выгоды" за пользование беспроцентным займом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо от 13.01.2005 N 02-1-08/5 "По вопросу учета в целях налогообложения беспроцентного займа".

Таким образом, неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается в качестве дохода у заемщика.

После опубликования данного Письма налоговые инспекции не должны требовать от организаций включения в налогооблагаемый доход материальной выгоды по беспроцентным займам. Следовательно, у налогоплательщиков не возникает никаких рисков и последствий при заключении договоров беспроцентного займа.

Учет процентов

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов. При этом проценты включаются в расходы вне зависимости от характера (текущий и (или) инвестиционный) предоставленного займа. В связи с этим при направлении заемных средств на предварительную оплату объектов основных средств или других товарно-материальных ценностей согласно положениям ПБУ 18/02 <2> будет формироваться источник отложенных налоговых обязательств. Причина их возникновения состоит в том, что в налоговом учете суммы начисленных процентов будут сразу включаться в расходы отчетного периода, а в бухгалтерском учете относятся на увеличение стоимости приобретаемых ТМЦ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Получая заемные средства по возмездному договору, бухгалтер при исчислении налогооблагаемой прибыли должен учитывать ст.269 НК РФ, п.1 которой предусмотрено два способа расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом. Один из них организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение налогового периода.

Суть первого способа заключается в том, что размер процентов, признаваемых расходом, не должен отклоняться от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, полученным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, более чем на 20%. Если же сопоставимых условий по полученным в отчетном периоде займам нет, то организация должна использовать второй способ, даже если в учетной политике заявлен первый.

Второй способ не требует расчета средневзвешенной ставки процентов и оценки сопоставимости условий. Заявив этот способ в учетной политике, организация будет его использовать даже в случае получения в одном отчетном периоде займов на сопоставимых условиях. При этом способе предельная величина процентов, признаваемых расходом отчетного периода, рассчитывается по рублевым долговым обязательствам как ставка рефинансирования ЦБ РФ с коэффициентом 1,1, а по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, - 15%.

Таким образом, исходя из положений данной статьи, следует два вывода.

1. Проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию.

2. Учетная политика организации должна содержать отдельный пункт о способе расчета предельной величины процентов в целях налогообложения.

Суммы процентов, превышающих установленный норматив, не учитываются при исчислении налога на прибыль (п.8 ст.270 НК РФ) и являются согласно ПБУ 18/02 постоянными разницами.

Пример 1. ЗАО "РИМ" получило 14.02.2005 200 000 руб. по договору займа под 16% годовых. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли проценты включаются в состав внереализационных расходов в пределах 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Учетная ставка Банка России на момент заключения договора займа равна 13%.

Расчет суммы процентов за февраль, признаваемых расходом при налогообложении, необходимо произвести следующим образом:

1. 13% х 1,1 = 14,3% - рассчитана предельная ставка процентов.

2. 200 000 руб. х 14,3% / 100% х 14 дн. / 365 дн. = 1097 руб. - определена сумма процентов.

При этом всего за февраль начислено процентов к уплате заимодавцу в размере 1227 руб. (200 000 руб. х 16% / 100% х 14 дн. / 365 дн.). Следовательно, сумма 130 руб. (1227 - 1097) в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 будет являться постоянной разницей, соответственно, бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 - 31 руб. (130 руб. х 24%).

Обратите внимание: при расчете применяется та ставка ЦБ РФ, которая действовала на момент заключения договора займа <3>. Исключения из данного правила составляют долговые обязательства с условием об изменении процентной ставки. При наличии в договоре займа такого условия процентная ставка может изменяться по согласованию сторон, которое оформляется в виде дополнительного соглашения к договору.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункт 5.4.1 разд.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Примечание. Кодекс не содержит требования производить корректировку расходов по заемным средствам при исчислении налога на прибыль в случае изменения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (Письмо Минфина России от 03.09.2004 N 03-03-01-04/2/9).

Пример 2. По состоянию на 01.01.2005 ЗАО "Колос" имеет непогашенную задолженность по договору займа в сумме 500 000 руб. Данный договор является долгосрочным и заключен 15 апреля 2004 г. на срок до 15 декабря 2005 г. под 15% годовых. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли проценты включаются в состав внереализационных расходов в пределах 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Учетная ставка Банка России на момент заключения договора займа равна 14%. Возможность изменения процентной ставки договором займа не предусмотрена.

Размер процентов, признаваемых расходом при налогообложении, будет равен 15,4% (14 х 1,1). Следовательно, процентная ставка по данному договору меньше норматива. Значит, в 2005 г. у бухгалтера нет необходимости производить дополнительные расчеты, так как вся сумма начисленных процентов будет уменьшать полученные доходы в целях налогообложения.

При решении вопроса о том, каким нормативом пользоваться, бухгалтеру следует руководствоваться следующим. Второй способ (сравнение со ставкой Банка России), безусловно, является более простым. Вместе с тем применение первого варианта (оценка сопоставимости условий) в некоторых случаях позволяет сэкономить на налоге на прибыль, так как разрешает списать в расходы всю сумму начисленных процентов независимо от размера ставки рефинансирования.

Под займами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, одновременно удовлетворяющие следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

Обратите внимание: займы, соответствующие всем указанным критериям сопоставимости, но полученные от кредиторов различных категорий - физических или юридических лиц - считаются несопоставимыми (п.5.4.1 Методических рекомендаций по налогу на прибыль).

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. При этом необходимо иметь в виду, что для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 обращено внимание на то, что если организация не выполнила одно из обязательных условий, предусмотренных ст.269 НК РФ, для признания долговых обязательств сопоставимыми: не установила в учетной политике критерий сопоставимости объемов полученных займов, то полученные организацией займы нельзя отнести к сопоставимым. При изменении хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств (изменение срока предоставления займа, изменение объемов займа и т.д.) влечет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми.

Таким образом, выбрав вариант расчета процентов исходя из сопоставимости условий полученных долговых обязательств, налогоплательщик должен закрепить в своей учетной политике не только сам способ, но и конкретные критерии оценки сопоставимости.

Суть этого варианта состоит в том, что проценты по полученным займам необходимо сравнить не со ставкой рефинансирования, а со средним уровнем процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом расходом признаются проценты при условии, что размер их существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением считается отклонение от среднего уровня процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения.

Расчет среднего процента следует производить по формуле, приведенной в п.5.4.1 Методических рекомендаций по налогу на прибыль.

Пример 3. ООО "Альфа" в феврале 2005 г. получены денежные средства по трем договорам займа:

- 540 000 руб. - от ОАО "Сигма" под 13%;

- 500 000 руб. - от ООО "Омега" под 20%;

- 550 000 руб. - от Ковалева А.А. под 13%.

Допустим, что все договоры займа заключены сроком на 3 месяца и в качестве обеспечения оформлен залог товаров на складе.

В данном случае выполнены все условия для признания этих долговых обязательств сопоставимыми: все займы получены в одинаковой валюте, на одинаковый срок, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. Денежные средства получены налогоплательщиком от разных кредиторов. Однако заем, предоставленный физическим лицом, не является сопоставимым при наличии займов, полученных от юридических лиц. Следовательно, при расчете среднего процента следует учесть только займы в сумме 500 000 и 530 000 руб.

Воспользуемся установленной формулой и рассчитаем средний процент:

(540 000 руб. х 13% / 100% + 500 000 руб. х 20% / 100%) / (530 000 руб. + 500 000 руб.) = 16,52%.

Предельный уровень процентов, признаваемых расходом равен 19,8% (16,52% х 20% / 100%).

Таким образом, в целях налогообложения расходы по займу от ОАО "Сигма" будут приниматься в размере фактических затрат (в полном объеме), по займу от ООО "Омега" - в размере 19,8%. Разница между фактической суммой процентов по этому договору и суммой процентов, учитываемой для налогообложения, в размере 0,2% (20% - 19,8%) в расходы не включается и является источником постоянного налогового обязательства. Отметим, что если бы организация-заемщик применяла второй способ расчета предельного уровня процентов - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, то проценты, начисленные по первому и третьему договору займа, полностью уменьшали бы налогооблагаемую прибыль, а по второму договору в целях налогообложения можно было бы учесть 14,3% (13% х 1,1). Налицо факт экономии по налогу на прибыль.

Проценты по займу, полученному от физического лица и не являющемуся сопоставимым, организация-получатель должна сравнивать со ставкой Банка России.

И еще один нюанс, на который автор хотел бы обратить внимание. Согласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыль расчет среднего процента должен производиться отдельно по каждому виду сопоставимых долговых обязательств. Это означает, что в конкретном отчетном периоде при наличии, например, двух разных групп сопоставимых долговых обязательств бухгалтеру необходимо произвести расчет среднего процента для каждой группы, то есть определить два предельных уровня процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения. Такая ситуация в рассмотренном выше примере могла сложиться при получении как минимум двух сопоставимых займов от юридических лиц и двух сопоставимых займов от физических лиц.

Рассмотрим еще один из возможных случаев.

Пример 4. ООО "Светлана" в феврале 2005 г. получило денежные средства по двум договорам займа:

- 540 000 руб. - от ОАО "Сокол" под 18%;

- 550 000 руб. - от Иванова В.Н. под 13%.

Допустим, что все договоры займа заключены сроком на 3 месяца и в качестве обеспечения оформлен залог товаров на складе. Других договоров займа в течение отчетного периода предприятие не заключало.

Выше нами был сделан вывод о том, что данные долговые обязательства не являются сопоставимыми. В этом случае даже при наличии в учетной политике организации положения о том, что проценты в целях налогообложения признаются расходом при условии отклонения их не более чем на 20% от среднего уровня процентов, рассчитанного по сопоставимым долговым обязательствам, бухгалтер ООО "Светлана" должен воспользоваться для определения предельного уровня величины процентов, признаваемых расходом, учетной ставкой ЦБ РФ.

Обратите внимание: обязанность нормирования суммы процентов по долговым обязательствам возникает и при применении УСНО (пп.9 п.1 и п.2 ст.346.16 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

При заключении организацией договора возмездного займа с физическим лицом возникает необходимость исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ. В соответствии с п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ. Статьей 217 НК РФ установлен исчерпывающий перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению. Указанной статьей не предусмотрено освобождение от налогообложения дохода, полученного физическим лицом-заимодавцем в виде процентов по договору займа, выплачиваемых организацией-заемщиком. Следовательно, суммы процентов подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Такие разъяснения даны в Письме УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 28-11/13193. При этом если физическое лицо, предоставившее заем, является резидентом РФ, то применяется ставка налога в размере 13%. Если заимодавец резидентом не является, то есть фактически находится на территории России менее 183 дней в календарном году (п.2 ст.11 НК РФ), то налоговая ставка равна 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Если физическое лицо, предоставившее заем, не является индивидуальным предпринимателем, то организация-заемщик признается налоговым агентом. Таким образом, при выплате физическому лицу процентов организация обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (ст.226 НК РФ). Удержание налога производится из суммы начисленных процентов при их фактической выплате (пп.1 п.1 ст.223 НК РФ). Следовательно, если в соответствии с условиями договора займа организация-заемщик уплачивает физическому лицу проценты ежемесячно, то и удержание налога должно производиться ежемесячно.

Пример 5. ООО "Обувь" 14.02.2005 получило денежные средства в сумме 100 000 руб. по договору займа от Иванова А.Г. Физическое лицо не является работником организации и не осуществляет предпринимательскую деятельность. Погашение задолженности по займу должно быть произведено не позднее 21.03.2005. По условиям договора заемщик обязуется ежемесячно выплачивать за пользование денежными средствами проценты из расчета 13% годовых.

В бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           14 февраля                           |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Получены денежные средства по договору|  51  |  66  |  100 000  |
   |займа                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           28 февраля                           |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислены проценты за пользование     | 91—2 |  66  |      499  |
   |заемными средствами (100 000 руб. х   |      |      |           |
   |13% / 100% х 14 дн. / 365 дн.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Удержан НДФЛ (499 руб. х 13%)         |  66  |  68  |       65  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Выплачены проценты наличными денежными|  66  |  50  |      434  |
   |средствами (499 — 65) руб.            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                            21 марта                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислены проценты за пользование     | 91—2 |  66  |      748  |
   |заемными средствами (100 000 руб. х   |      |      |           |
   |13% / 100% х 21 дн. / 365 дн.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Удержан НДФЛ (748 руб. х 13%)         |  66  |  68  |       97  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашена задолженность по займу и     |  66  |  50  |  100 651  |
   |процентам (100 000 + 748 — 97) руб.   |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

В случае если согласно договору займа выплата процентов производится вместе с возвратом основной суммы долга, то и НДФЛ исчисляется и удерживается только один раз, несмотря на то, что начисление процентов на счетах бухгалтерского учета отражается ежемесячно.

Пример 6. Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что проценты выплачиваются вместе с возвратом основной суммы долга.

Схема проводок будет следующей:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           14 февраля                           |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Получены денежные средства по договору|  51  |  66  |  100 000  |
   |займа                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           28 февраля                           |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислены проценты за пользование     | 91—2 |  66  |      499  |
   |заемными средствами (100 000 руб. х   |      |      |           |
   |13% / 100% х 14 дн. / 365 дн.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                            21 марта                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислены проценты за пользование     | 91—2 |  66  |      748  |
   |заемными средствами (100 000 руб. х   |      |      |           |
   |13% / 100% х 21 дн. / 365 дн.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Удержан НДФЛ (499 руб. + 748 руб.) х  |  66  |  68  |      162  |
   |13%                                   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашена задолженность по займу и     |  66  |  50  |  101 085  |
   |процентам (100 000 + 499 + 748 — 162) |      |      |           |
   |руб.                                  |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Обратите внимание: физическое лицо - заимодавец может обратиться к организации-заемщику с заявлением о предоставлении стандартного налогового вычета. В этом случае при исчислении и удержании НДФЛ с суммы подлежащих оплате процентов такой вычет может быть предоставлен в размере 400 руб. ежемесячно до того момента, когда сумма выплат физическому лицу превысит 20 000 руб.

По окончании налогового периода организация-заемщик как налоговый агент должна представить в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных физическому лицу, по форме N 2-НДФЛ.

Единый социальный налог

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) не относятся к объекту обложения ЕСН. Договоры займа относятся к гражданско-правовым договорам. Таким образом, выплаты процентов физическому лицу за пользование его денежными средствами по договору займа не являются объектом обложения ЕСН - такое мнение сформулировано в Письме УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 28-11/13193.

Налог на добавленную стоимость

Начиная разговор об особенностях расчетов с бюджетом по НДС, сразу обозначим три основных момента, которые обязательно должен учитывать бухгалтер.

1. Если организация заключает договор займа с условием о том, что денежные средства заимодавец обязуется перечислить на расчетный счет третьего лица в оплату за приобретенные заемщиком товарно-материальные ценности, то принять НДС к вычету с этой суммы, по мнению налоговых органов, организация вправе только после погашения задолженности перед заимодавцем.

2. Предоставление займа в неденежной форме относится к облагаемым НДС операциям.

3. Выдача займов в денежной форме освобождена от налогообложения. На этом основании у заимодавца в ряде случаев возникает обязанность ведения раздельного учета.

А теперь рассмотрим эти ситуации более подробно.

Безусловно, перечисление средств займа напрямую на счета третьих лиц (минуя расчетный счет организации-заемщика) ускоряет проведение взаиморасчетов, однако имеет и свой большой "минус" в виде возникающих налоговых рисков по НДС. Мнение Минфина о порядке применения налоговых вычетов приведено в его Письме от 01.03.2004 N 04-03-11/28 "О применении налога на добавленную стоимость": в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Поэтому если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа.

Принимая во внимание точку зрения Минфина России, налогоплательщик может выбрать один из двух вариантов.

1. Отложить применение налогового вычета до момента погашения долгового обязательства. Данный вариант при значительной сумме НДС и в условиях дефицита собственных денежных средств является очень невыгодным для организации.

2. Не заключать договор с условием перечисления денег напрямую со счета заимодавца на счет поставщика товаров (работ, услуг). По мнению автора, организации здесь выгоднее, что называется, "потерять один день" и получить первоначально денежные средства на свой расчетный счет, а затем направить их на оплату ТМЦ.

При заключении договоров займа бухгалтеру организации необходимо иметь в виду следующее. Предоставление займа в неденежной форме является объектом налогообложения по НДС. При предоставлении займа товарно-материальными ценностями право собственности на них переходит от заимодавца к заемщику, поэтому в силу требований пп.1 п.1 ст.146 НК РФ при передаче ТМЦ по договору займа у заимодавца возникает обязанность начисления НДС. Соответственно, при погашении задолженности по полученному займу обязанность начисления налога возникает у заемщика в том налоговом периоде, в котором ТМЦ передаются заимодавцу.

При этом если заем безвозмездный, то налоговая база в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ определяется как стоимость передаваемых товарно-материальных ценностей, исчисленная с учетом положений ст.40 НК РФ. Если согласно договору заемщик должен уплатить налог за предоставление займа, то суммы полученных заимодавцем процентов также облагаются НДС. Отметим, что обязанность начисления НДС возникает только в момент фактического получения заимодавцем процентов (пп.3 п.1 ст.162 НК РФ).

Обратите внимание: заемщик не вправе принять к вычету сумму НДС с процентов, поскольку в ст.171 НК РФ такой вычет не предусмотрен. Этот же вывод подтверждается и п.19 Постановления N 914 <4>, согласно которому счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж. Иными словами, заимодавец должен выписать счет-фактуру при получении процентов в единственном экземпляре, следовательно, у заемщика при отсутствии счета-фактуры не может идти речи о применении вычета.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Кроме того, до настоящего времени остается неурегулированным вопрос о том, с какой суммы полученных процентов заемщик должен исчислить и уплатить НДС. По мнению одних специалистов, налогообложению подлежит вся сумма процентов на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ. Другие считают обоснованным начислять налог только с той их части, которая превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России (пп.3 п.1 ст.162 НК РФ). При расчете должна использоваться та учетная ставка, которая действовала в тех периодах, за которые начисляются проценты. В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ НДС с процентов исчисляют по ставке 18% / 118%.

Безусловно, более выгодным для налогоплательщика является второй вариант. Однако заметим, что речь в пп.3 п.1 ст.162 НК РФ идет только о товарных кредитах. О налогообложении процентов по договору займа в неденежной форме в Налоговом кодексе ничего не сказано. Вместе с тем по сути оба эти договора практически ничем не отличаются. Учитывая также норму п.7 ст.3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, у заимодавца есть реальные шансы для отстаивания своей позиции и применения правил, установленных НК РФ для товарных кредитов, и к договорам займа.

Обратите внимание: обязанность начисления налога возникает и при передаче согласно договору займа ценных бумаг (освобождены от налогообложения только операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме). Следовательно, все остальные операции по предоставлению в заем имущества, обладающего однородными признаками, от налогообложения не освобождены. Соответственно, и проценты по договорам займа подлежат налогообложению.

И, наконец, последнее, на чем хотелось бы остановиться, говоря о НДС. Выдача займов в денежной форме под проценты влечет за собой обязанность ведения раздельного учета "входного" НДС. Данная операция, как было отмечено выше, освобождена от налогообложения на основании пп.15 п.3 ст.149 НК РФ. В соответствии с п.4 ст.149 и п.4 ст.170 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций. При отсутствии расходов, непосредственно связанных с предоставлением возмездных займов (например, услуг сторонних организаций), налогоплательщику необходимо делить "входной" НДС по общехозяйственным расходам (в торговых организациях - по расходам на продажу). Исключение будут составлять случаи, когда в налоговом периоде (месяце или квартале) доля расходов, относящихся на не облагаемые операции, не превышает 5% от совокупных затрат фирмы. Заметим, что согласно п.43 Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ <5> это положение о доле расходов (не более 5%) распространяется не только на производственные предприятия, но также и на торговую деятельность. Для расчета доли расходов, на наш взгляд, можно использовать удельный вес суммы процентов по выданным займам в общем размере выручки предприятия. Сумма "входного" налога, соответствующая полученному результату, к вычету не принимается, а включается в расходы.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Таким образом, при получении процентов по выданным займам в небольших (относительно выручки) объемах организация вправе не производить никаких дополнительных расчетов и принимать к вычету всю сумму "входного" налога. В те налоговые периоды, когда реализации не было, но налогоплательщик-заимодавец получал проценты (либо имел право на их получение), общая сумма предъявленного НДС по общехозяйственным расходам (расходам на продажу) исключается из налоговых вычетов и относится на расходы.

Новация

В хозяйственной деятельности организаций бывают случаи, когда покупатель товаров (работ, услуг) не может своевременно погасить задолженность, возникшую по договору купли-продажи перед поставщиком. В этой ситуации стороны договариваются о новировании долга в заем. При этом иногда бухгалтеры организаций-покупателей допускают ошибку и занижают сумму НДС к уплате в бюджет. Причина такой ошибки состоит в том, что в момент списания кредиторской задолженности перед поставщиком со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" производится налоговый вычет по НДС.

Хотелось бы предостеречь налогоплательщиков от подобных ошибок. Применение вычета по НДС в этом налоговом периоде неправомерно, так как согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). При этом в соответствии со ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщику и принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, суммы НДС в данном случае не могут быть признаны "уплаченными поставщику", следовательно, применение вычета неправомерно.

Позиция автора подтверждается Письмом МНС России от 13.04.2004 N 03-2-06/1/994/22@ "О налоге на добавленную стоимость": при новировании (по соглашению сторон) долга, возникшего при осуществлении операций купли-продажи товаров (работ, услуг) в заем, право на вычет сумм налога на добавленную стоимость у покупателя этих товаров (работ, услуг) возникает по мере исполнения обязательств по договору займа.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2004"

Подписано в печать

17.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——