"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 5

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В I КВАРТАЛЕ 2005 ГОДА:

НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ?

Налоговый кодекс допускает вариантность уплаты в бюджет налога на прибыль. При этом в течение налогового периода организации обязаны тем или иным способом уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль. Как правило, проблемы с исчислением сумм авансовых платежей возникают в начале года. Они могут быть связаны не только с изменениями в нормативных актах, но и с собственным решением организации изменить способ уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Некоторые из этих проблем, возникших в I квартале 2005 г., рассмотрены в настоящей статье.

Распределение суммы налога на прибыль

между бюджетами разных уровней

С 1 января 2005 г. вступает в силу новая редакция п.1 ст.284 НК РФ, положения которой регулируют распределение суммы налога на прибыль между бюджетами разных уровней при сохранении общей величины ставки налога - 24%. Изменения в Налоговый кодекс в этой части внесены п.3 ст.2 Федерального закона N 95-ФЗ <1>. В соответствии с ними в 2005 г. сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет (в 2004 г. эта норма составляла 5%), сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, - в бюджеты субъектов РФ (в 2004 г. - 17%). Уплата налога на прибыль в местный бюджет с 2005 г. не предусмотрена (в 2004 г. ставка налога, причитающегося в местный бюджет, составляла 2%). Как и прежде, субъектам РФ предоставлено право в законодательном порядке понижать для отдельных категорий налогоплательщиков региональную ставку налога на прибыль. Причем в 2005 г. ее предельный уровень составит 13,5% (в 2004 г. - 13%).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах".

С изменением соотношения ставок налога на прибыль для разных бюджетов налогоплательщики сталкиваются не в первый раз. Позиция налоговых органов по вопросу уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в I квартале года в связи с перераспределением долей налога между бюджетами неоднократно доводилась до сведения налогоплательщиков в виде разъясняющих писем, которые публикуются в конце года, предшествующего вступлению в силу изменений.

В декабре 2004 г. Федеральная налоговая служба выпустила разъяснения, которые отличаются от вышедших ранее, в 2003 г., тем, что лишение местного бюджета доли налога на прибыль производится сразу - с 1 января 2005 г. В Письме ФНС России от 16.12.2004 N 02-0-10/01/7@ "О порядке исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль организаций в I квартале 2005 года" сообщается, что для организаций, являющихся плательщиками ежемесячных авансовых платежей, размер этих платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в I квартале 2005 г., определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей, причитавшихся к уплате в IV квартале 2004 г. в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет. Размер ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль в федеральный бюджет в I квартале 2005 г. не зависит от изменения ставки налога на прибыль в соответствии с п.3 ст.2 Федерального закона N 95-ФЗ.

Таким образом, авансовые платежи по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. производятся исходя из пропорции распределения налога между бюджетами, принятой в 2004 г. При этом в местный бюджет налог на прибыль платить не надо - его доля (2%) присоединяется к доле бюджета субъекта РФ. Другими словами, авансовые платежи налога, исчисленные по старой ставке 5%, перечисляются в федеральный бюджет, а в бюджет субъекта Федерации зачисляются авансы по старой суммарной ставке - 19% (17% + 2%). Поскольку с 01.01.2005 налог на прибыль все-таки должен распределяться между бюджетами разных уровней по новым ставкам (6,5% и 17,5%), в соответствии со сложившейся традицией по итогам I квартала тем, кто платил налог ежемесячно по общеустановленной системе, нужно будет произвести перерасчет. Порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налогов определен ст.78 НК РФ.

Какие КБК применять

для исчисления налога на прибыль?

В 2005 г. органы Федерального казначейства будут осуществлять учет поступлений в бюджет, ориентируясь на коды классификации доходов бюджетов РФ в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ <2>. В этом документе приведены коды, которые плательщики налогов, сборов и иных платежей должны в 2005 г. указывать в платежном поручении, а также в налоговых декларациях. Подробные рекомендации по заполнению платежных поручений с новыми кодами на перечисление как налогов, так и пеней, штрафных санкций, уплачиваемых в бюджет, содержатся в Письме МНС России от 01.11.2004 N 10-4-03/5228@ "О проведении работ по обеспечению правильного оформления расчетных документов".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 27.08.2004 N 72н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации при составлении и исполнении бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 год".

Новые коды бюджетной классификации для налога на прибыль организаций следующие:

- при зачислении налога в федеральный бюджет - КБК 18210101011010000110;

- при зачислении в бюджеты субъектов РФ - КБК 18210101012020000110.

Соответствующие изменения в декларацию по налогу на прибыль <3> пока не внесены. Напомним, что Федеральным законом N 58-ФЗ <4> полномочия по утверждению форм налоговых деклараций и порядка их заполнения переданы Министерству финансов РФ. В соответствии со ст.78 Федерального закона N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу данного Федерального закона, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Декларацию по налогу на прибыль за 2004 г. можно заполнять по старым КБК.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций".

<4> Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления".

Ежемесячные авансовые платежи

по налогу на прибыль бывают разными

Порядок исчисления налога и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль определен ст.ст.286, 287 НК РФ.

Право исчислять ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению, предоставлено налогоплательщикам п.2 ст.286 НК РФ. При таком порядке расчетов с бюджетом отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Фактически полученная по данным налогового учета прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного месяца. Авансовые платежи уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п.1 ст.287 НК РФ). По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Порядок подачи в инспекцию налоговых деклараций и уплаты авансовых налоговых платежей исходя из фактически полученной прибыли разъяснен, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 15.01.2003 N 26-12/3135. В нем говорится, что налоговые декларации за отчетный период представляются в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. То есть за один месяц - 28 февраля, за два месяца - 28 марта и т.д., за 11 месяцев - 28 декабря, и по итогам налогового периода (календарного года - за 12 месяцев) представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Для налогоплательщиков, которые уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль в общеустановленном порядке, отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом уплата налога может производиться ежемесячно или по итогам отчетного периода. В п.3 ст.286 НК РФ говорится, что организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превысили в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Доходы от реализации определяются по ст.249 НК РФ, то есть исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, с учетом метода их признания, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Налогоплательщики, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в общеустановленном порядке, в I квартале 2005 г. для расчета суммы ежемесячных налоговых платежей должны взять те суммы авансов, которые подлежали уплате в последнем квартале предыдущего года, то есть в IV квартале 2004 г. (п.2 ст.286 НК РФ). В свою очередь, суммы авансов по налогу для уплаты в IV квартале 2004 г. налогоплательщики рассчитывали как 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия (разница сумм налога, отраженного по строкам 250 листа 02 деклараций по налогу на прибыль за 9 месяцев и за полугодие). Если исчисленная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательная или равна нулю, то авансовые суммы налога на прибыль в I квартале 2005 г. платить не нужно. Таким образом, для квартальных расчетов авансовых платежей используются данные о предыдущих квартальных платежах.

Напомним, что МНС России и ранее (например, в Письмах от 18.12.2002 N ВГ-6-02/1962@, от 26.12.2003 N ВГ-6-02/1372@), и в 2004 г. (в частных разъяснениях) подчеркивало, что гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиками каких-либо документов о сумме ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль, подлежащих уплате в I квартале. Поэтому для налогоплательщиков, уплачивающих авансовые платежи в общеустановленном порядке, налоговые органы самостоятельно, на основании налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев года, следующего за истекшим налоговым периодом (в данном случае 2004 г.), производят начисление указанных сумм в карточках лицевых счетов налогоплательщиков.

Изменение системы уплаты

авансовых платежей по налогу на прибыль

Конкретных указаний, как производить расчет авансовых платежей по налогу на прибыль в I квартале при переходе с ежемесячной уплаты налога исходя из фактически полученной прибыли на общеустановленную систему авансовых платежей, Налоговый кодекс не содержит. В этом случае встает вопрос: как рассчитать сумму платежа за I квартал, если соответствующих данных за IV квартал предыдущего года, казалось бы, нет? Для ответа обратимся к Письму МНС России от 04.02.2003 N ВГ-6-02/151@, в котором такой расчет приведен для периода 2002 - 2003 гг.

Налоговое ведомство буквально прочитало положения п.2 ст.286 НК РФ и внесло определенность в расчеты авансовых платежей в I квартале текущего года при отсутствии данных об аналогичных платежах в предыдущем году. По мнению МНС России, в случае такой смены системы уплаты налоговых авансов сумма ежемесячного авансового платежа в I квартале 2003 г. принимается равной 1/3 суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале 2002 г. При этом под платежами, участвующими в "переходных" расчетах, понимаются ежемесячные авансовые платежи, исчисленные исходя из фактически полученной прибыли за отчетные периоды - январь - сентябрь, январь - октябрь и январь - ноябрь 2002 г. Если рассчитанная таким образом сумма отрицательная или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в I квартале 2003 г. указанными налогоплательщиками не осуществляются.

Рассмотрим методику, изложенную в Письме N ВГ-6-02/151@, применительно к периоду 2004 - 2005 гг.

Пример 1. Организация в 2004 г. исчисляла ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

В декларациях по налогу на прибыль за 9, 10 и 11 месяцев 2004 г. подлежат к доплате (строка 370 листа 02 декларации <5>) соответственно 10 000 руб., 20 000 руб. и 30 000 руб. В этом случае ежемесячный авансовый платеж I квартала 2005 г. (по срокам уплаты 28.01.2005; 28.02.2005; 28.03.2005) составит 1/3 часть от суммы ежемесячных платежей IV квартала и будет равен 20 000 руб. ((10 000 руб. + 20 000 руб. + 30 000 руб.) / 3).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Имеется в виду декларация по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

Сумма авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащая уплате в I квартале 2005 г. (60 000 руб.), отражается по строке 290 листа 02 декларации за I квартал 2005 г.

Пример 2. Организация в 2004 г. исчисляла ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. В декларациях по налогу на прибыль за 9, 10 и 11 месяцев 2004 г. были отражены убытки, а в декларации за 2004 г. общий итог по году - прибыль - то есть исчислена сумма налога на прибыль, подлежащая к доплате по сроку 28.03.2005.

В этом случае, независимо от общего итога за 2004 г. сумма авансовых платежей, подлежащих уплате конкретно в IV квартале 2004 г., равна нулю (в связи с убытками). Следовательно, сумма ежемесячных авансовых платежей в I квартале 2005 г. также равна нулю, и строка 290 листа 02 декларации за I квартал 2005 г. не заполняется.

Налоговым кодексом установлен только порядок уведомления о переходе с общеустановленной системы уплаты авансовых платежей на их ежемесячную уплату по фактически полученной прибыли. Он предусматривает, что уведомить инспекцию необходимо не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей (п.2 ст.286 НК РФ). Очевидно, порядок уведомления об "обратном" переходе надо будет урегулировать с налоговыми органами в рабочем порядке.

Авансовые платежи по налогу на прибыль

для вновь созданных организаций

Согласно п.6 ст.286 НК РФ организации, созданные после вступления в силу гл.25 НК РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Обратите внимание: позиция налоговых органов (чем-то напоминающая выявление скрытого конституционно-правового смысла во вполне ясных положениях Кодекса) состоит в том, что на вновь созданные организации, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, действие п.6 ст.286 НК РФ не распространяется (Письмо УМНС по г. Москве от 20.08.2003 N 26-12/45496). В Письме говорится, что в соответствии с абз.4 п.1 ст.287 НК РФ первая уплата налога вновь созданной организацией в виде авансовых платежей производится не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого будет исчислен налог исходя из фактически полученной прибыли. То есть за отчетный период с даты создания организации до окончания месяца, в котором она была создана.

Мотивируется подобное "отлучение от кодекса" отдельно взятых организаций тем, что согласно п.1 ст.289 НК РФ, независимо от наличия у налогоплательщиков обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль, особенностей исчисления и уплаты налога, они обязаны по истечении каждого отчетного периода представлять в налоговые органы декларации в порядке, определенном ст.289 НК РФ. На самом деле в п.3 этой статьи говорится о том, что налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. То есть при буквальном прочтении Кодекса получается, что если не установлены ("отодвинуты" на основании п.6 ст.286 НК РФ) сроки для налоговых платежей, то точно так же не установлены ("отодвинуты") и сроки для подачи налоговой декларации. Здесь не надо путать установленные сроки уплаты налога при отсутствии обязанности уплачивать налог, например, в связи с полученными убытками.

В Письме N 26-12/45496 налоговые органы требуют, чтобы налогоплательщики с отчетными периодами месяц, два месяца и т.д. "не читали" п.6 ст.286 НК РФ, где дата первого ежемесячного платежа (а платеж называется "ежемесячным" при любой системе уплаты налога) "отодвинута". Им предписано платить авансовые платежи по налогу и сдавать декларации по итогам месяца создания организации, то есть 28-го числа следующего месяца.

Вновь созданным организациям, планирующим уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке, полезно ознакомиться с Письмом УМНС по г. Москве от 12.03.2004 N 26-08/16764. В нем разъяснено, что вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период (по итогам квартала. - Прим. авт.), если выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн в квартал. Если выручка превышает эту планку, то авансы по налогу следует уплачивать ежемесячно, а также по итогам отчетного (налогового) периода. Причем ежемесячно придется рассчитываться с бюджетом, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, с учетом того, что плательщикам налога на прибыль в общеустановленном порядке "не возбраняется" использовать п.6 ст.286 НК РФ, то есть отсрочку по началу ежемесячных расчетов с бюджетом для "новорожденных" организаций (п.5 ст.287 НК РФ). Таким образом, вновь созданные организации в течение первого года своей деятельности должны проверять выручку (1 млн руб. в месяц) в каждом месяце квартала. Если после использования предоставленной отсрочки (для перехода на ежемесячные налоговые расчеты) в каком-либо месяце планка доходов превышена, то со следующего месяца начинается ежемесячная уплата авансовых платежей по налогу на прибыль.

В п.1.2 Письма приведен пример для периода 2003 - 2004 гг., который, по мнению автора, можно распространить на период 2004 - 2005 гг.

Период начала уплаты ежемесячных авансовых платежей

в зависимости от периода регистрации организации

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |Квартал регистрации организации|      Квартал начала уплаты     |
   |                               | ежемесячных авансовых платежей |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |I квартал 2003 г.              |III квартал 2003 г.             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |II квартал 2003 г.             |IV квартал 2003 г.              |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |III квартал 2003 г.            |I квартал 2004 г.               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |IV квартал 2003 г.             |II квартал 2004 г.              |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

В этом же пункте приведены указания, в течение какого периода сохраняется ежемесячная уплата авансовых платежей в зависимости от квартала регистрации налогоплательщика.

Непредставление в срок декларации

по налогу на прибыль за отчетный

(налоговый период)

Согласно п.2 ст.289 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы. При этом подчеркнем, что Кодексом разрешены обе формы представления налоговой отчетности: как на бумажном носителе, так и в электронном виде (п.2 ст.80 НК РФ).

Действующее российское законодательство устанавливает два вида юридической ответственности за нарушение сроков представления налоговых деклараций - административную (ст.15.5 КоАП РФ) и налоговую (ст.119 НК РФ). При этом за данное нарушение налоговая ответственность налагается в соответствии с решением налогового органа, а административная - только по решению суда (ст.23.1 КоАП РФ).

По поводу правомерности применения налоговой ответственности за несвоевременную сдачу декларации за отчетный, а не за налоговый период существуют различные мнения специалистов и противоречивая судебная практика. Позиция налоговых органов состоит в том, что если организация не представит декларацию по налогу на прибыль за отчетный (налоговый период) либо не укажет в листе 02 указанной декларации суммы авансовых платежей, причитающихся к уплате в следующем квартале, то к ней будут применены способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога и санкции, установленные гл.11 и 16 части первой НК РФ. При этом согласно ст.88 НК РФ налоговые органы имеют право выставить налогоплательщику требование о внесении изменений в декларацию (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций", со ссылкой на Письмо МНС России от 03.12.2002 N 02-4-12/666-АП067).

Неуплата (неполная уплата)

авансовых платежей по налогу на прибыль

Согласно п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 с налогоплательщика в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ. По этому вопросу существует положительная для налогоплательщиков судебная практика на федеральном уровне: Постановления ФАС УО от 09.10.2003 N Ф09-3373/03-АК, ФАС СЗО от 21.10.2003 N А66-2598-03, ФАС ЦО от 16.10.2003 N А23-1282/03А-18-137 и др.

Несвоевременная уплата

авансовых платежей по налогу на прибыль

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, НК РФ прямо не предусматривает начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей.

Пени за несвоевременную уплату налога не являются штрафными санкциями, а выступают мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (п.2 ст.75 НК РФ). В отличие от штрафных санкций пени взыскиваются с налогоплательщиков в бесспорном порядке (п.6 ст.75 НК РФ).

Позиция налоговых органов по вопросу начисления пеней за просрочку уплаты авансовых, в том числе ежемесячных, платежей по налогу на прибыль изложена в Письме МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль". Заметим, что есть примеры из арбитражной практики, когда ссылка налоговых органов на этот ненормативный акт судом не принимается.

В Письме N ВГ-6-02/160@ налоговое ведомство признает, что в течение отчетного (налогового) периода оснований для начисления пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей действительно не имеется. Но после того как по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль, инспектор может начислить пени. При этом если сумма авансовых платежей, рассчитанная исходя из фактически причитающейся суммы налога за отчетный период, меньше "заявленной" в декларации (рассчитанной по итогам прошлых отчетных периодов), то начисление пени производится за просрочку уплаты меньшей, то есть "рассчитанной по факту", суммы авансовых ежемесячных платежей.

Отсюда следует, что если по итогам налогового периода отсутствует прибыль, подлежащая налогообложению, то нет оснований для начисления пени за неуплату в течение налогового (отчетного) периода авансовых платежей по налогу. Этот вывод подтвержден Письмом Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/1/59.

Кроме того, Письмо МНС России N ВГ-6-02/160@ предупреждает налогоплательщиков о том, что в случае неуплаты или уплаты налога в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст.287 НК РФ, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст.ст.46, 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

Существует судебная практика, в которой зафиксировано мнение судов о том, что основания для начисления пени существуют только по итоговым авансовым суммам налога за отчетный период, но никак не по ежемесячным платежам (Постановления ФАС УО от 22.07.2003 N Ф09-2119/03-АК, ФАС ЗСО от 07.04.2003 N Ф04/1506-118/А81-2003).

Е.Л.Веденина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

17.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——