"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 5

НЕОТФАКТУРОВАННЫЕ ПОСТАВКИ

Что такое неотфактурованные поставки? В чем заключаются особенности бухгалтерского и налогового учета этих поставок? Каковы методы минимизации негативных последствий при получении неотфактурованных поставок? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Какие поставки относятся к неотфактурованным?

Организации и предприниматели иногда сталкиваются с ситуациями, когда поставка товарно-материальных ценностей (ТМЦ) осуществляется без каких-либо сопроводительных документов или накладные и счета-фактуры представляются поставщиками гораздо позднее, чем сам товар. Такие поставки называются неотфактурованными.

Для бухгалтера неотфактурованные поставки всегда являются большой проблемой, так как без первичных документов нельзя отразить приобретенное имущество в бухучете (п.1 ст.9 Закона N 129-ФЗ <1>), а также принять к вычету НДС (п.1 ст.172 НК РФ). Соответственно, и в налоговом учете при поступлении ТМЦ необходимо документальное подтверждение для принятия затрат на приобретение данных ТМЦ в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (п.1 ст.252 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ <2> (далее - Методические указания) неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но неоплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.

В практической деятельности организаций к неотфактурованным поставкам чаще всего относятся поставки именно материальных запасов, однако если организация сталкивается с необходимостью отражения в составе неотфактурованных поставок объектов основных средств, потребленных работ (услуг), последствия этого отражения в бухгалтерском и налоговом учете будут идентичны.

Следует помнить, что к неотфактурованным поставкам не относятся поставки ценностей, право собственности на которые, по условиям заключенных договоров, переходит к организации-покупателю только после их оплаты. В этом случае поступившие до оплаты материальные ценности приходуются на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Товарно-материальные ценности должны быть приняты на ответственное хранение и отражены по забалансовому счету 002 и в том случае, если отсутствуют какие-либо отношения с поставщиками данных ТМЦ и какая-либо информация о поставке ценностей от поставщиков. Если невозможно определить, "откуда пришел соответствующий груз", поставки нельзя отнести к неотфактурованным с отражением записей в бухгалтерском учете. Если организация хочет оприходовать ТМЦ, чтобы использовать их для собственных нужд, то ей необходимо оприходовать ТМЦ как имущество, полученное безвозмездно (п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <3>), и увеличить на эту сумму доходы в налоговом и бухгалтерском учете (п.8 ПБУ 9/99 <4> и п.8 ст.250 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Документальное оформление неотфактурованных поставок

Товарно-материальные ценности, поступившие в организацию без расчетных документов и признанные неотфактурованными поставками, в любом случае, должны быть приняты к учету и документально оформлены.

Согласно п.37 Методических указаний неотфактурованные поставки ТМЦ должны быть приняты на склад организации-получателя с составлением акта о приемке материалов в двух экземплярах. Оприходование поступивших ценностей производится на основании первого экземпляра акта. Второй его экземпляр направляется организации-поставщику.

Для целей документального оформления неотфактурованных поставок используется бланк первичного учетного документа по форме N М-7 "Акт о приемке материалов" <5>. Он применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика. Также акт оформляется при приемке материалов, поступивших без документов, - он является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или незаинтересованной организации. После приемки ценностей акты с приложением необходимых документов (транспортных накладных и т.д.) передают: один экземпляр - в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

По другим ценностям, которые не являются материально-производственными запасами, составляются следующие документы:

1. По товарам - "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика" (форма N ТОРГ-4 <6>). Данный документ применяется для оформления приемки и оприходования фактически полученных ТМЦ, поступивших без счета поставщика - то есть для любого поступления ТМЦ в организацию по фактическому наличию. Эта форма составляется в двух экземплярах членами комиссии при участии материально ответственного лица. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у материально-ответственного лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

2. По таре - "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика" (форма N ТОРГ-5). Названная форма используется для оформления приемки и оприходования тары, а также упаковочных материалов, полученных при распаковке товаров, когда они не показываются отдельно в счетах поставщика и их стоимость включена в цену товара. Составляется в двух экземплярах: первый экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица.

В актах следует указывать на отсутствие определенных расчетных документов, предусмотренных договором, в связи с чем поставки считаются неотфактурованными.

Пунктом 38 Методических указаний на организацию-получателя возлагается обязанность по получению (истребованию) от поставщиков расчетных документов по поступившим ТМЦ. Если поставщик неизвестен, дополнительно должны приниматься меры по его установлению.

Вышеназванные документы необходимо оформить сразу после поступления ТМЦ, заверить их подписями ответственных лиц продавца и покупателя и скрепить печатями. На их основании организация может оприходовать имущество и использовать его для хозяйственных нужд.

Отражение неотфактурованных поставок

в бухгалтерском учете

Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления соответствующих регистров по приходу материальных запасов за прошлый месяц, то они могут учитываться в общеустановленном в данной организации порядке (п.38 Методических указаний).

Неотфактурованные поставки приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом учете по принятым в организации учетным ценам. Если они организацией не используются, то поступившие запасы в соответствии с п.39 Методических указаний приходуются по рыночным ценам, которые должны быть документально подтверждены. При этом источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках;

- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности СМИ.

Кроме того, оценка рыночной стоимости МПЗ может быть осуществлена в соответствии с Законом N 135-ФЗ <7> оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности".

Согласно п.40 Методических указаний после получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком. Порядок такой корректировки зависит от того, когда поступили расчетные документы поставщика.

В случае если документы были получены до составления отчетности за год, в котором поступили ТМЦ, необходимо увеличить или уменьшить их балансовую стоимость в зависимости от той цены, которую указал поставщик.

Если же расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;

б) величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы:

- уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);

- увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году) (п.41 Методических указаний).

Пример 1. 20 ноября 2004 г. ООО "Мебель-строй" получило от поставщика 10 банок мебельного лака. Расчетные документы на поступившие материалы отсутствуют. Лак приходуется по рыночной стоимости, которая составляет 650 руб. за банку без НДС. После поступления расчетных документов поставщика 20 декабря 2004 г. выяснилось, что стоимость банки лака составляет 708 руб., в том числе НДС - 108 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции       |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                       20 ноября 2004 г.                        |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |На основании акта о приемке       | 10—1—1 |   60   |   6 500   |
   |оприходованы материалы,           |   <8>  |        |           |
   |поступившие без расчетных         |        |        |           |
   |документов поставщика материалов  |        |        |           |
   |(650 руб. х 10 шт.)               |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                       20 декабря 2004 г.                       |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Сторно                            | 10—1—1 |   60   |  (6 500)  |
   |Сторнирована стоимость            |        |        |           |
   |материальных ценностей, ранее     |        |        |           |
   |отнесенных к неотфактурованным    |        |        |           |
   |поставкам, по которым поступили   |        |        |           |
   |расчетные документы               |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена стоимость материалов     |  10—1  |   60   |   6 000   |
   |согласно полученным расчетным     |        |        |           |
   |документам                        |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражен НДС                       |   19   |   60   |   1 080   |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Субсчет "Неотфактурованные материалы".

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, предположив, что расчетные документы пришли 20 марта 2005 г.

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции       |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                       20 ноября 2004 г.                        |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |На основании акта о приемке       | 10—1—1 |   60   |   6 500   |
   |оприходованы материалы,           |   <9>  |        |           |
   |поступившие без расчетных         |        |        |           |
   |документов поставщика материалов  |        |        |           |
   |(650 руб. х 10 шт.)               |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                        20 марта 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Сторно                            | 10—1—1 |   60   |  (6 500)  |
   |Сторнирована стоимость            |        |        |           |
   |материальных ценностей, ранее     |        |        |           |
   |отнесенных к неотфактурованным    |        |        |           |
   |поставкам, по которым поступили   |        |        |           |
   |расчетные документы               |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена стоимость материалов     |  10—1  |   60   |   6 000   |
   |согласно полученным расчетным     |        |        |           |
   |документам                        |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражен НДС                       |   19   |   60   |   1 080   |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Разница между учетной стоимостью  |   60   |  91—1  |     500   |
   |оприходованных материальных       |        |        |           |
   |запасов и их фактической          |        |        |           |
   |себестоимостью отражена как       |        |        |           |
   |прибыль прошлых лет, выявленная в |        |        |           |
   |отчетном году                     |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Субсчет "Неотфактурованные материалы".

НДС по неотфактурованным поставкам

Независимо от даты получения документов НДС принимается к вычету только после оприходования или оплаты ТМЦ на основании счета-фактуры, полученного от поставщика (п.1 ст.172 НК РФ). Сразу отметим, что использование данного способа на практике нежелательно, но, тем не менее, возможно. Основан он на следующих моментах: в принципе, Налоговый кодекс предоставляет некоторые возможности бухгалтеру для того, чтобы в случае поступления неотфактурованных поставок он мог составить счет-фактуру самостоятельно и, соответственно, принять к зачету "входной" НДС.

Перечень обязательных для счета-фактуры реквизитов, указанных в ст.169 НК РФ, является закрытым. Например, такой реквизит, как оттиск печати, в этот перечень не входит (п.5 ст.169 НК РФ). Следовательно, счет-фактура может быть и без печати.

Рассматривая вопрос о наличии подписей на счете-фактуре, отметим, что данный документ может быть подписан лицами, уполномоченными на то руководителем организации: счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п.6 ст.169 НК РФ).

Налоговый кодекс не содержит ограничений по назначению должностных лиц, имеющих право подписи счетов-фактур за руководителя организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается самим предпринимателем или уполномоченным им лицом, с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Из этого следует, что если бухгалтер знает о том, что расчетные документы от конкретного поставщика могут не поступить или поступят с опозданием, то он может сам составить счет-фактуру. При этом необходимо получить от руководителя организации-поставщика доверенность на подпись данного документа и принять к вычету "входной" НДС.

При этом бухгалтеру необходимо учесть некоторые нюансы. Если руководителем принято решение о том, что право подписи счетов-фактур предоставляется иным лицам, то в организации, являющейся поставщиком, должен быть издан соответствующий приказ с указанием таких лиц. Возможна также выдача доверенности конкретному работнику, который и будет подписывать счета-фактуры. Например, если товар без расчетных документов привез водитель, который включен в соответствующий приказ, наделяющий его правом подписи счетов-фактур, или он представит доверенность, то счет-фактура оформляется и НДС принимается к вычету.

В принципе, ни Налоговый кодекс, ни другие нормативно-правовые акты ничего не говорят о том, "что они будут против", если доверенностью на право подписи приходящих от контрагента (или не приходящих, а составленных самостоятельно) счетов-фактур будет обладать бухгалтер принимающей ТМЦ организации. Нужной доверенностью бухгалтер мог бы запастись заблаговременно, выяснив, что расчетные документы от поставщика будут поступать с "перебоями".

Налоговый кодекс, говоря о делегировании права подписи, указывает на два вида расчетных документов по неотфактурованным поставкам ТМЦ - распорядительный документ по организации и вышеупомянутую доверенность. Исходя из этого, можно сделать вывод, что работникам предприятия право подписи передается на основании приказа (распоряжения) руководителя организации. Если же право подписывать счета-фактуры передается лицам, не связанным с организацией трудовым договором, то им выдается доверенность. Причем ее лучше выписывать на физическое лицо, например руководителя или главного бухгалтера юридического лица, а образец его подписи указать в самой доверенности.

Что касается возможности использования факсимильного воспроизведения подписи, то ни НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур <10> не содержат требования о том, что факсимильное воспроизведение подписи не допускается.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Тем не менее, МНС настаивает на необходимости оригинальной подписи руководителя и главного бухгалтера. Но известны случаи, в частности Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2003 N КА-А40/2727-03, когда налогоплательщикам удавалось в суде отстоять обратное. Из существа дела следует, что ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к ООО о взыскании налоговых санкций, установленных п.1 ст.122 НК РФ.

Суд в удовлетворении иска отказал.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе выразила несогласие с решением суда и как обоснование привела довод о том, что использование для подписания счетов-фактур факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера не допускается, так как факсимильное воспроизведение не является личной подписью. Наличие факсимильной подписи в счете-фактуре автоматически делает его недействительным и не дает права на вычет НДС.

Однако суд указал, что законодательство не содержит запрета на наличие факсимильных подписей вместо личных. Кроме того, факсимильное воспроизведение подписи - это способ выполнения личной подписи.

Таким образом, действия налогоплательщика по принятию НДС к вычету по счету-фактуре с факсимильной подписью некоторые арбитражные суды считают правомерными. Такие же решения содержат Постановления ФАС Московского округа от 29.05.2003 N КА-А40/3264-03 и ФАС Уральского округа от 25.08.2003 N Ф09-2592/03-АК.

Следовательно, наличие у водителя или экспедитора, доставившего груз от организации-поставщика, факсимиле подписи руководителя сможет выручить бухгалтера принимающей ТМЦ организации в оформлении и принятии "входящего" счета-фактуры. Но во избежание противоречий с налоговыми органами лучше уточнить позицию инспекторов, направив им соответствующий официальный запрос.

Описанные выше способы самостоятельного оформления "входящих" счетов-фактур хоть и сложны, но все-таки выполнимы, и применение их оправдано при определенных условиях. И если бухгалтер принимающей ТМЦ организации самостоятельно оформил "входящий" счет-фактуру, а в дальнейшем поставщик прислал оригинальный счет-фактуру, то первый экземпляр можно без труда заменить вторым - подлинным.

Превентивные методы борьбы

с неотфактурованными поставками

В заключение хотелось бы заметить, что проблемы, возникающие у организации из-за принятия неотфактурованных поставок, могут стать причиной убытков. Убытки могут возникнуть из-за того, что не было возможности вовремя принять к вычету НДС (образовалась излишняя переплата налога в бюджет), а также воспользоваться в производственных целях полученными материалами (произошла задержка производственного процесса; нарушены сроки договора; не выполнен заказ; заказчик подал в суд за срыв сроков выполнения договора и т.д.). Таким образом, решить вопросы неотфактурованных поставок лучше всего на стадии заключения договора, когда обговариваются обязанности поставщика по передаче вместе с товаром правильно оформленных первичных документов, в том числе и счета-фактуры. В договоре следует указать размер и условия применения штрафных санкций за нарушение поставщиком обязанности передачи первичных документов, на основании которых организация может потребовать возмещения убытков от поставщика в соответствии с положениями ст.15 "Возмещение убытков" ГК РФ: лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Р.А.Митрофанов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

17.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——