"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 5 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ СМЕНЕ ТАМОЖЕННОГО РЕЖИМА Российские организации, ввозящие товары из-за рубежа, вынуждены иметь дело с изменением таможенного режима, в котором ввозятся товары. Чаще всего это происходит с режимом временного ввоза, который впоследствии изменяется на режим для внутреннего потребления. Например, организации, занимающиеся розничной торговлей иностранными дорогостоящими товарами - ювелирными изделиями, эксклюзивной одеждой, часами и т.д., - проводят так называемые выставки-продажи. При этом товары ввозятся на территорию России в таможенном режиме временного ввоза. Это вполне закономерно, поскольку если товар не будет куплен на выставке, то его можно вернуть собственнику - иностранному контрагенту. Однако если товар все-таки покупается, то таможенный режим необходимо переоформить. В этом случае у организации-продавца возникают некоторые налоговые проблемы. Как их решить, мы расскажем в настоящей статье. Допустим, что российская организация - продавец проводит выставки-продажи ювелирных изделий, принадлежащих иностранному лицу. Ювелирные изделия ввозятся в РФ в таможенном режиме временного ввоза. В случае если кто-либо из посетителей желает приобрести ювелирное изделие, представленное на выставке, то его направляют на таможню для переоформления таможенного режима на "выпуск для внутреннего потребления". Одновременно с иностранным лицом составляется договор купли-продажи этого товара (ювелирного изделия). В рассматриваемой ситуации российская организация в таможенных целях является декларантом (ст.126 ТК РФ). Собственником товаров в период их нахождения на территории РФ под таможенным режимом временного ввоза является иностранная организация. В целях налогообложения НДС при ввозе товара на таможенную территорию России в режиме временного ввоза налогоплательщиком является иностранная организация. Однако в соответствии с пп.3 п.2 ст.127 ТК РФ российская организация как декларант обязана уплатить таможенные платежи. На основании пп.3 п.1 ст.318 ТК РФ в состав таможенных платежей входит налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, порядок уплаты которого регламентируется нормами НК РФ. Следует иметь в виду, что гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предусмотрено, что декларант в данной ситуации является налоговым агентом. Обязанность по уплате НДС на него возложена нормами Таможенного кодекса. Вопрос о том, за чей счет производится уплата НДС, лежит в гражданско-правовой плоскости. Возможность компенсации расходов декларанта на таможенное оформление товаров при ввозе их на территорию РФ, в том числе и суммы уплаченного НДС, может быть закреплена договором между лицом, ввозящим товары, и декларантом. При заключении контракта с иностранным лицом советуем обязательно предусмотреть в нем такой пункт, который бы устанавливал обязанность иностранного лица возместить декларанту все расходы, связанные с таможенным оформлением ввозимых товаров, в том числе и "ввозной" НДС. В соответствии с п.4 ст.146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию России является объектом обложения НДС. В то же время на основании пп.5 п.1 ст.151 НК РФ в случае ввоза на территорию РФ товаров под таможенным режимом временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. Полный Перечень товаров, временно ввозимых с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов (далее - Перечень), утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.08.2000 N 599. Согласно Приложению N 4 к Перечню полному условному освобождению от уплаты таможенных пошлин и налогов подлежат только личные ювелирные изделия. Таким образом, на ювелирные изделия, ввозимые в коммерческих целях, не распространяется полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов. На основании п.2 ст.212 ТК РФ в отношении товаров, ввозимых на территорию России под таможенным режимом временного ввоза, применяется частичное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов. При частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории Российской Федерации уплачивается 3 процента суммы таможенных пошлин, налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения. При частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин и налогов п.3 ст.212 ТК РФ предусматривает два варианта уплаты суммы таможенных пошлин и налогов по выбору лица, получившего разрешение на временный ввоз. Так, указанные суммы могут уплачиваться: - при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза; - периодически. Периодичность уплаты сумм таможенных пошлин и налогов определяется лицом, получившим разрешение на временный ввоз, с согласия таможенного органа, а сроки их уплаты - исходя из того, что уплата этих сумм должна производиться до начала соответствующего периода. Общая сумма таможенных пошлин и налогов, взимаемых при временном ввозе, не должна превышать сумму таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате при условии, что в день помещения товаров под таможенный режим временного ввоза товары были выпущены для свободного обращения. Если данные суммы станут равны, то товар считается выпущенным для свободного обращения, при условии, что к нему не применяются ограничения экономического характера (п.п.4, 5 ст.212 ТК РФ). Порядок расчета сумм налогов и таможенных пошлин при завершении таможенного режима временного ввоза путем выпуска товаров для свободного обращения определен п.2 ст.214 ТК РФ. Так, при определении сумм таможенных пошлин и налогов, подлежащих уплате при выпуске товаров для свободного обращения, производится зачет сумм таможенных платежей, уплаченных при частичном освобождении от уплаты таможенных пошлин и налогов. При выпуске для свободного обращения товаров, в отношении которых применялось частичное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов, за период, когда действовало такое освобождение, подлежат уплате проценты со дня применения частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов. Это правило не применяется, если сумма таможенных пошлин и налогов, уплаченная при частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин и налогов, станет равной сумме, которая подлежала бы уплате, если бы в день помещения под таможенный режим временного ввоза товары были выпущены для свободного обращения (п.5 ст.212 ТК РФ). Начисление процентов в указанном выше случае предусмотрено ст.336 ТК РФ, порядок расчета которых приведен в Методических указаниях о порядке применения таможенными органами положений ТК РФ <*>. Проценты рассчитываются по следующей формуле: Сn х Д1 х Сm (Сn - Сn1) х Д2 х Сm Прс = -------------- + -------------------- + 365 х 100% 365 х 100% (Сn - Сn1 - Сn2 - ... - Сnm-1) х Дm х Сm365 х 100% + ------------------------------------------------ ———— 365 х 100%

при этом:

Сn = Сn1 + Сn2 + ... + Сnm-1 + Сnm;

Д = Д1 + Д2 + ... + Дm, где:

Прс - проценты за предоставление рассрочки;

Сn - общая сумма таможенных пошлин, налогов, по уплате которых предоставлена рассрочка;

Сn1, Сn2... Сnm-1, Сnm - частично уплаченные таможенные пошлины, налоги за отдельные периоды в соответствии с графиком уплаты таможенных платежей, установленным таможенным органом при предоставлении рассрочки (при уплате причитающихся таможенных пошлин, налогов в иностранной валюте для расчета процентов за предоставление рассрочки перерасчет уплаченной суммы в валюту РФ производится по курсу Банка России, действующему на день фактической уплаты);

Д - общее число календарных дней, на которые предоставлена рассрочка;

Д1, Д2... Дm - число календарных дней периодов рассрочки в соответствии с графиком уплаты таможенных платежей, установленным таможенным органом при предоставлении рассрочки;

Сm - ставка рефинансирования (в процентах), установленная Банком России, действующая в период рассрочки;

365 - число дней в календарном году (366 - для високосного года).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Методические указания о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам, утвержденные Распоряжением ГТК России от 27.11.2003 N 647-р (с изм., внесенными Распоряжением ГТК России от 07.05.2004 N 204-р).

В рассматриваемой ситуации режим временного ввоза должен быть изменен на режим для внутреннего потребления в связи с тем, что российская организация приобретает товары у иностранной компании.

Обратите внимание: в соответствии с таможенным законодательством невозможна реализация товаров, находящихся в режиме временного ввоза, иностранным лицом российской организации до момента изменения таможенного режима на режим для внутреннего обращения. Таможенный режим временного ввоза предполагает, что ввезенные товары могут использоваться только на территории РФ в течение срока временного ввоза, по окончании которого подлежат вывозу с данной территории (ст.209 ТК РФ).

Кроме того, ст.211 ТК РФ устанавливает варианты распоряжения товарами, ввезенными на территорию России в режиме временного ввоза. Указанная статья не содержит норм, позволяющих собственнику товаров или декларанту реализовывать такие товары. При этом в соответствии с п.4 ст.211 ТК РФ нельзя распоряжаться временно ввезенными товарами способами, не предусмотренными ст.211 ТК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что реализация временно ввезенных товаров иностранным лицом до момента смены таможенного режима на режим для внутреннего потребления противоречит нормам таможенного законодательства. Статьей 16.9 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за нарушение условий помещения товаров под таможенный режим, в том числе конфискация указанных товаров.

Таким образом, для того чтобы реализовать товары, находящиеся на территории РФ в режиме временного ввоза, их необходимо поместить под режим для внутреннего потребления. На момент изменения таможенного режима и после, вплоть до дня реализации товаров, собственником товаров является иностранная компания. При этом декларантом по-прежнему выступает российская организация, которая уплачивает соответствующие таможенные платежи, в том числе НДС, взимаемый при ввозе товаров в режиме для внутреннего потребления. Эти платежи, так же как и в случае применения режима для временного ввоза товаров, могут быть компенсированы иностранной компанией. Затем товары, находящиеся в таможенном режиме для внутреннего потребления, реализуются российской организации.

Налогообложение такой сделки регламентируется ст.161 НК РФ, согласно п.1 которой при реализации товаров местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются, в том числе, организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории России товары у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ. Таким образом, российская организация обязана исчислить, удержать у иностранной организации и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Л.К.Сомов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

17.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——