"Современный бухучет", 2005, N 2

УЧЕТ НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ И ОТКЛОНЕНИЙ

ПО БИЗНЕС-ПРОЦЕССАМ, ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

И ОБЪЕКТАМ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

Осуществление контрольно-учетной функции в системе управленческого учета достигается с помощью учета нормативных и фактических значений изучаемых объектов и фиксирования возникающих отклонений.

Технология учета фактических затрат по видам деятельности для процессно-ориентированной структуры управления предприятием как альтернативы традиционной линейно-функциональной организационной структуре была рассмотрена в предыдущем номере журнала <*>. В настоящей статье рассмотрим учет нормативных затрат и отклонений.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Ермакова Н.А. Учет фактических затрат и калькулирования при процессной структуре организации производства и управления // Современный бухучет. 2005. N 1. С. 26.

Одной из важных проблем в управленческой бухгалтерии на всех этапах ее развития была организация системного учета отклонений от нормативов или бюджетов, отклонений, связанных с неполной загрузкой, отклонений, выявленных в процессе инвентаризации материально-производственных запасов и других процессах.

В мировой учетной практике сложилось два направления учета отклонений от установленных стандартов (нормативов).

Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учете с использованием соответствующих счетов синтетического и аналитического учета, их анализе со значительной степенью детализации и последующим списанием на счета реализации или результатов.

Второе направление базируется на отражении отклонений в первичной документации и учетных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счетов и в конечном итоге ограничивается только затратами. Основой этого направления явился отечественный нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, при котором система отклонений была направлена на их выявление в разрезе соответствующих видов затрат на производство и списание на себестоимость реализованной продукции.

Системный способ регистрации отклонений, в отличие от внесистемного, обладает рядом преимуществ:

- позволяет оперативно (за счет интеграции учета и анализа) и, соответственно, более эффективно контролировать и анализировать нормативные показатели;

- обеспечивает достоверность данных и предсказуемость показателей управленческой и финансовой отчетности;

- открывает широкие возможности по компьютеризации всей системы бухгалтерского учета и снижению трудоемкости учетно-расчетных операций;

- предоставляет возможность организации управления "по отклонениям" как в текущем, так и в заключительном управленческом контроле.

В связи с этим разработанный нами вариант интегрированного учета позволяет организовать системный учет отклонений от нормативных затрат по бизнес-процессам (процессам, видам деятельности) и объектам калькулирования на счетах управленческого учета в единой базе данных бухгалтерского учета. Данный вариант учетной технологии основывается на методе "стандарт-кост", согласно которому фактические затраты определяются как сумма нормативных затрат и их отклонений. Это существенно расширяет возможности учета и контроля затрат как в целом бизнес-процессов, процессов (подпроцессов), так и отдельных видов деятельности процессно-ориентированных организаций.

Использование системного учета отклонений при сохранении основных особенностей учета фактических затрат по бизнес-процессам и названий используемых управленческих счетов (счета 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс), счета 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования)) изменяет характер учетной информации по счетам и всю учетную технологию предыдущего варианта.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс): счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические (косвенные) затраты калькулируемого объекта как сумма нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат.

Схема счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) показана на рис. 1.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Счета 20 — 29 (затраты на бизнес—процесс)            |
   |Д ———————————————————————————T———————————————————————————————— К|
   |           Сн — НЗП          |                                  |
   |Фактические косвенные затраты|                                  |
   |на бизнес—процесс            |                                  |
   |                             |Нормативные косвенные затраты     |
   |                             |калькулируемого объекта           |
   |                             |Отклонения от нормативных         |
   |                             |косвенных затрат калькулируемого  |
   |                             |объекта                           |
   |  ———————————————————————————+————————————————————————————————  |
   |Ск — НЗП                                                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 1. Схема счетов 20 - 29

(затраты на бизнес-процесс)

Характеристика синтетического счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются полные нормативные затраты (прямые и косвенные) и отклонения от нормативных затрат калькулируемого объекта; по кредиту - полные фактические затраты калькулируемого объекта.

Схема счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) представлена на рис. 2.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Счета 30 — 39                          |
   |             (затраты по объектам калькулирования)              |
   |Д ———————————————————————————T———————————————————————————————— К|
   |             Сн — 0          |                                  |
   |Нормативные прямые затраты   |                                  |
   |Отклонения по прямым         |Полные фактические затраты        |
   |нормативным затратам         |калькулируемого объекта           |
   |Нормативные косвенные затраты|                                  |
   |калькулируемого объекта      |                                  |
   |Отклонения по косвенным      |                                  |
   |нормативным затратам         |                                  |
   |калькулируемого объекта      |                                  |
   |  ———————————————————————————+————————————————————————————————  |
   |Ск — 0                                                          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 2. Схема счетов 30 -39

(затраты по объектам калькулирования)

В качестве учетной стоимости материалов принимается нормативная стоимость, а затраты по процессу снабжения относятся на соответствующий счет бизнес-процесса.

Технология учета по данному варианту предусматривает следующий алгоритм.

1. Расчет косвенных нормативных затрат на бизнес-процесс по калькулируемому объекту и отражение системным способом: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс). При этом нормативные затраты на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов учитываются расчетным способом в специальных регистрах матричной формы. Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

2. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: Дебет 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.

3. Выявление отклонений фактических затрат от нормативных по бизнес-процессу и объектам калькулирования сопоставлением дебетового и кредитового оборота по счету и списание прямой проводкой или методом "красного сторно" на те же счета, на которых были учтены нормативные затраты.

4. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат (нормативной стоимости и отклонений от нормативной стоимости): Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" и т.д.

5. Учет израсходованных материалов по объектам калькулирования в сумме фактических затрат (нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат): Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 10 и 16.

6. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования).

Схема учетной технологии по данному варианту с поясняющими учетными записями представлена на рис. 3 и в таблице.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Счет 15          Счет 10      Счета 30 — 39      Счет 43    |
   | "Заготовление     "Материалы"      (затраты         "Готовая   |
   | и приобретение                    по объектам      продукция"  |
   |  материальных                  калькулирования)                |
   |   ценностей"                                                   |
   |Д             К  Д            К  Д             К  Д            К|
   |———————T———————  ———————T——————  ———————T———————  ———————T——————|
   |  1 а) |      1 б)      |       2       |        8       |      |
   |——————>|———————————————>|——————————————>|———————————————>|      |
   |       |                |               |                |      |
   |       |                 Счет 16        |                |      |
   |       |         "Отклонение в стоимости|                |      |
   |       |         материальных ценностей"|                |      |
   |       |             Д             К    |                       |
   |       |             ———————T———————    |                       |
   |       |          3         |     4     |                       |
   |       |———————————————————>|——————————>|                       |
   |       |                    |           |                       |
   |                                        |                       |
   |       Счета 20 — 29                    |                       |
   |(затраты на бизнес—процесс)             |                       |
   |                                        |                       |
   |      Д             К                   |                       |
   |      ———————T———————                   |                       |
   |         6   |             5            |                       |
   |      ——————>|<————————————————————————>|                       |
   |             |             7            |                       |
   |             |—————————————————————————>|                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 3. Технология учета нормативных затрат

и отклонений по бизнес-процессам,

видам деятельности и объектам калькулирования

Учет затрат по бизнес-процессам,

видам деятельности и объектам калькулирования

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————T———————¬
   |                Название операции               | Дебет | Кредит|
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1. Учет поступления материалов:                 |       |       |
   |а) по фактической стоимости                     |   15  | 60, 71|
   |                                                |       | и др. |
   |б) по нормативной стоимости                     |   10  |   15  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2. Списание израсходованных материалов на       |30 — 39|   10  |
   |объекты калькулирования по нормативной стоимости|       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3. Учет отклонений от нормативной стоимости     |   16  |   15  |
   |поступивших материалов                          |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |4. Списание отклонений от нормативной стоимости |30 — 39|   16  |
   |израсходованных материалов                      |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |5. Учет косвенных нормативных затрат по         |30 — 39|20 — 29|
   |бизнес—процессам объектов калькулирования       |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |6. Учет фактических затрат по бизнес—процессам  |20 — 29|70, 69,|
   |                                                |       | 60, 02|
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |7. Учет отклонений фактических и нормативных    |30 — 39|20 — 29|
   |затрат по бизнес—процессам                      |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |8. Списание фактической себестоимости           |   43  |30 — 39|
   |калькулируемых объектов                         |       |       |
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

Предложенная учетная технология позволяет также организовать учет отклонений от бюджетных затрат по центрам ответственности, которые создаются на базе видов деятельности (представляется, что их целесообразно назвать "центры деятельности и ответственности" - ЦДО), и использовать их в системе бюджетирования по видам деятельности. В этом случае для учета затрат по ЦДО, как и по отдельным видам деятельности, необходимо предусмотреть специальные аналитические счета к основному синтетическому счету бизнес-процесса, например, счет 20, субсчет "Затраты по ЦЦО". Тогда учет отклонений фактических и нормативных (бюджетных) затрат по ЦДО, как и по отдельным видам деятельности, будет осуществляться на данных аналитических счетах по методологии учета отклонений для бизнес-процесса (основного синтетического счета), схема которой показана на рис. 3.

Разработанный вариант интегрированной формы учета создает завершенную информационную структуру процессно-ориентированных организаций.

1 Обеспечивает единство бухгалтерского учета, не разрывая связь финансового и управленческого учета.

2. Позволяет сочетать две основные разновидности учета - учет затрат и калькулирование в единой системе счетов, взаимоувязывая их между собой.

3. Предоставляет возможность компьютеризации всех учетных процессов. Встроенная в систему информация о количественной оценке драйверов затрат позволяет осуществлять калькулирование по всем направлениям.

4. Существенно сокращает трудоемкость учетно-аналитических работ за счет всестороннего системного учета.

5. Обеспечивает достаточно высокую точность и достоверность фактических значений за счет системной идентификации.

6. Обладает определенной гибкостью, позволяя сочетать системную регистрацию нормативных и фактических показателей затрат с расчетным вариантом детализированных значений, в основном на стадии планирования и анализа.

Контроль затрат через нормативы (бюджеты) позволяет отслеживать эффективность тех или иных видов деятельности и процессов в целом, сравнивая фактические значения с определенными эталонами (среднеотраслевыми показателями, показателями конкурентов или аналогичными параметрами внутрихозяйственных структур и т.д.). Это, в свою очередь, оптимизирует структуру бизнес-процессов, обеспечивает их качество и, как следствие, качество выпускаемой продукции, удовлетворяя все возрастающий индивидуализированный потребительский спрос.

Н.А.Ермакова

К. э. н.,

доцент

Подписано в печать

26.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——