"Финансовая газета", N 51, 2004

ЗАБАЛАНСОВЫЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ

ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 50, 2004)

Возникновение обязательства посредника по оплате долга покупателя в случае его непогашения при отгрузке посредником товара при наличии в договоре комиссии условия о делькредере и отсутствии первичных документов предлагается оформлять бухгалтерской справкой.

Оформление бухгалтерскими справками широко распространено при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, по которым не могут быть оформлены другие первичные документы. Зачастую организации не оформляют такие операции никакими первичными документами, т.е. запись по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета осуществляется без подтверждения первичным документом. Такой подход является нарушением правил ведения бухгалтерского учета, поскольку п.1 ст.9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией (как в балансовом учете, так и за балансом), должны оформляться оправдательными документами. При этом как первичный документ неунифицированной формы бухгалтерская справка должна содержать все реквизиты, указанные в п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ.

Бухгалтерская справка может быть оформлена по представленной ниже форме.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Наименование организации—комиссионера               |
   |                                                                 |
   |      Бухгалтерская справка N____ от "___" ________ 200 г.       |
   |                                                                 |
   |    В соответствии       с      Договором      комиссии      N...|
   |от "..." ......200..г.  (Договор)   комиссионером   (наименование|
   |организации—комиссионера) была произведена отгрузка (наименование|
   |товара),       принадлежащего       комитенту       (наименование|
   |организации—комитента), в количестве...... по цене.......        |
   |    На основании  п......  Договора  и  п.1  ст.991  Гражданского|
   |кодекса  РФ комиссионер принял на себя ручательство за исполнение|
   |обязательства  (делькредере)  по   оплате   отгруженного   товара|
   |покупателем (наименование организации—покупателя).               |
   |                            ———————————————————————T—————T——————¬|
   |                            |Корреспондирующий счет|Дебет|Кредит||
   |                            |                      +—————+——————+|
   |                            |                      |  —  |  009 ||
   |                            L——————————————————————+—————+———————|
   |                                                                 |
   |Должность лица, составившего справку ___________________         |
   |Ф.И.О. _____________________ Подпись ___________________         |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Использование предлагаемой схемы при отражении соответствующих хозяйственных операций позволит соблюдать допущение имущественной обособленности. Кроме того, на наш взгляд, предлагаемая схема согласуется с правилами отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с получением посредником товаров заказчика для реализации (когда задолженность посредника перед заказчиком по оплате товаров возникает, но на балансе посредника не отражается, как и стоимость переданных для реализации товаров, учитываемая на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию").

Таким образом, применение предлагаемой учетной схемы оправдано и с точки зрения унификации правил учета однотипных хозяйственных операций. Однако приоритету содержания перед формой (п.7 ПБУ 1/98) больше отвечает традиционная учетная схема, при которой у посредника на балансе в эквивалентной сумме отражаются активы в виде полученных от покупателей средств за реализованные товары заказчика (Дебет 51, 52) и обязательства перед заказчиком по передаче соответствующих средств (Кредит 76). На этих же принципах основаны международные стандарты финансовой отчетности. Поскольку в определение сущности элементов финансовой отчетности в них заложено понятие экономической выгоды, юридические права, в том числе право собственности, отходят на второй план и необязательно должны сопутствовать экономическому контролю, который является обязательным условием для признания актива в отчетности.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат правил регулирования ситуации, когда имеет место конфликт между допущениями, исходя из которых должна быть сформирована учетная политика, и требованиями, реализацию которых она должна обеспечивать. В подобной ситуации руководство и специалисты (бухгалтеры, экономисты) посреднической фирмы должны оценить степень влияния избранного при построении системы учета принципа учета на полезность, своевременность, существенность и другие свойства исходной финансовой информации. Соответствующие правила необходимо закрепить в учетной политике организации и раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Нам представляется, что исходя из требований нормативных актов по бухгалтерскому учету более правильной является схема учета расчетов посредника с заказчиком на забалансовых счетах. При этом расчеты посредника (комиссионера) с покупателями товаров подлежат отражению на балансовых счетах в общепринятом порядке, поскольку это соответствует правовой природе договора комиссии, в силу которой по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным непосредственно сам комиссионер, выступающий в договорных отношениях от своего имени. Порядок учета расходов определяется исходя из тех же принципов, что и порядок учета доходов. В частности, компенсируемые заказчиком расходы (расчеты по этим расходам), по нашему мнению, посредником должны учитываться на забалансовых счетах учета возмещаемых затрат.

Что касается операций по договорам поручения, то их существенное отличие заключается в том, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п.1 ст.971 ГК РФ). Таким образом, учет расчетов как с покупателями, так и с доверителями поверенному следует вести с использованием счетов забалансового учета, что потребует ведения отдельных забалансовых счетов (например, счетов 062 и 076, порядок использования которых аналогичен порядку использования балансовых счетов, имеющих соответствующие номера). В остальной части схема бухгалтерских записей аналогична (табл. 2).

Таблица 2

Схема отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам

с покупателями за товары, реализованные посредником

(договор поручения)

     
   ————T—————————————————————————T———————————————T——————————————————¬
   | N |   Содержание операции   |Корреспонденция|Первичный документ|
   |п/п|                         |     счетов    |                  |
   |   |                         +———————T———————+                  |
   |   |                         |Дебет  | Кредит|                  |
   +———+—————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   | 1 |            2            |   3   |   4   |         5        |
   +———+—————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   | 1 |Отгружены товары         | 062(П)|       |Накладная (акт)   |
   |   |заказчика покупателю     +———————+———————+                  |
   |   |                         |       | 076(З)|                  |
   |   |                         +———————+———————+                  |
   |   |                         |       |  004  |                  |
   +———+—————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   | 2 |Получены денежные        | 076(З)|       |Платежное         |
   |   |средства от покупателя   +———————+———————+поручение, выписка|
   |   |                         |       | 062(П)|банка             |
   |   |                         +———————+———————+                  |
   |   |                         |  051  |       |                  |
   |   |                         +———————+———————+                  |
   |   |                         |       | 076(З)|                  |
   +———+—————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   | 3 |Перечислены денежные     |       |  051  |Платежное         |
   |   |средства заказчику       +———————+———————+поручение, выписка|
   |   |                         | 076(З)|       |банка, отчет      |
   |   |                         |       |       |посредника        |
   L———+—————————————————————————+———————+———————+———————————————————
   

А.Трубников

Кафедра бухгалтерского учета

Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

15.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——