"Современный бухучет", N 11, 2004

ОПЕРАТИВНЫЙ АНАЛИЗ КАК МЕТОД УПРАВЛЕНИЯ ПРОИЗВОДСТВОМ.

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОРГАНИЗАЦИИ И ПРОВЕДЕНИЮ

Оперативный анализ себестоимости продукции достаточно широко освещался в специальной литературе в 70 - 80-е гг. XX в. (в частности, в работах А.Ф. Аксененко, Ю.А. Бабаева, М.Л. Жебрака, И.И. Каракоза, И.И. Поклада, В.И. Стражева, С.И. Шкарабана и др.). За последнее время существенных публикаций на эту тему практически не было. Изучение специальной и методической литературы по данной теме за обозначенный период показало наличие достаточно широкого диапазона мнений относительно содержания оперативного анализа себестоимости продукции.

По нашему мнению, наиболее полно содержание оперативного анализа отражает следующее определение: "Оперативный анализ представляет собой систему постоянного изучения выполнения плановых заданий с целью быстрого вмешательства в необходимых случаях в процесс производства для обеспечения непрерывного и эффективного функционирования хозяйственного комплекса".

Прежде всего, оперативный анализ востребован в производственном управлении себестоимостью продукции.

Оперативный анализ является одним из важнейших видов управленческого экономического анализа, а его главной составляющей является оперативный анализ себестоимости. Оперативный анализ себестоимости предназначен для формирования системы аналитической информации, составляющей базу для принятия управленческих решений в режиме немедленного реагирования, направленных на совершенствование производственных процессов с целью оптимизации затрат на производство и реализацию продукции.

Существуют различные мнения по поводу определения как объектов оперативного анализа, так и периодичности его проведения. В качестве объектов оперативного анализа предлагаются: общие показатели себестоимости продукции - затраты на рубль продукции, себестоимость сравнимой товарной продукции; калькуляционные статьи затрат; прямые затраты; технико-экономические факторы изменения себестоимости продукции; отклонения от норм по элементам затрат. В отношении периодичности проведения оперативного анализа себестоимости продукции мнения варьируют от часов (смены, суток) до месяца.

Чтобы определить объекты и периодичность проведения оперативного анализа себестоимости продукции, необходимо четко обозначить его задачи и роль в общей системе комплексного анализа.

Исходя из данного выше определения оперативного анализа, оперативный анализ себестоимости продукции должен представлять собой процесс систематического (ежемесячного, ежедекадного, ежедневного, ежечасного) изучения хода выполнения плановых (нормативных) заданий с целью своевременного вмешательства в необходимых случаях в процесс производства для устранения факторов, негативно влияющих на производственные затраты, и усиления положительных.

Иными словами, оперативный анализ себестоимости продукции, так же как и другие виды анализа, следует ориентировать на нужды управления затратами. Поэтому содержание оперативного анализа себестоимости продукции необходимо увязывать с программами предпланового и итогового анализов.

Задачами оперативного анализа производственных затрат являются: постоянный контроль за соблюдением плановых заданий, определение отклонений от норм по важнейшим статьям калькуляции и по элементам затрат, установление причин и виновников, вызвавших эти отклонения.

Оперативный анализ в отличие от итогового приближен во времени к моменту совершения хозяйственных операций и основывается на данных первичного учета, непосредственного наблюдения за процессами хозяйственной деятельности. Вследствие этого с его помощью легче вскрывать причины недостатков в работе и определять конкретных виновников, своевременно принимать соответствующие меры. Особенностью оперативного анализа является то, что он осуществляется в системе оперативного управления производством, т.е. до окончания месяца, когда еще отсутствует фактическая информация за отчетный месяц и ежедневные положительные и отрицательные отклонения от норм взаимно не погашены в месячной отчетности.

Оперативный анализ направлен на изучение первичных краткосрочных причинно-следственных связей в управляемом объекте, результаты которых отражаются в оперативном учете. В анализе применяется преимущественно индуктивный метод исследования управляемых объектов, т.е. от выявления и измерения отдельных факторов и первичных причин к общему отклонению фактической себестоимости от плана. Это связано с отсутствием и часто невозможностью получения учетной информации о фактической величине затрат в оперативном цикле управления. На многих предприятиях и объединениях проводится определенная работа по повышению оперативности учетной информации. Однако она касается в основном тех данных, которые характеризуют выполнение плана по объемным (количественным) показателям: по выпуску продукции и ее реализации в установленной номенклатуре, по производственным запасам и их контролю и др. В то же время по качественным показателям, таким, как себестоимость, как правило, никакой оперативной информации в течение месяца не имеется. Во сколько обойдется вырабатываемая продукция и с каким результатом будет закончен отчетный месяц, становится известно лишь после подведения итогов за месяц. К тому же данные обобщаются по укрупненным объектам и потому не дают развернутой картины эффективного использования ресурсов. Отсутствие повседневной информации об издержках производства снижает возможности оперативного анализа и управления себестоимостью. Управленческие решения принимаются со значительным опозданием, что нередко приводит к перерасходу средств и, следовательно, к невыполнению планов по себестоимости продукции и прибыли.

Как уже было отмечено ранее, оперативный анализ является одним из видов экономического анализа и отличается в основном периодом времени, который он охватывает при изучении хозяйственной деятельности организаций. Поэтому оперативно анализируемые показатели не могут существенно отличаться от показателей, используемых при предварительном и итоговом анализе. Следовательно, правомерно говорить не о создании каких-то особых показателей, а об относительно обособленной их системе, образуемой путем детализации во времени обычных частных и обобщающих показателей. Выбор показателей должен как можно полнее удовлетворять требованиям оперативного регулирования хода производства и управления затратами.

Организация оперативного анализа не самоцель, а средство, обеспечивающее непрерывный контроль и оперативное управление затратами. Поэтому нельзя согласиться с отдельными экономистами, предлагающими использовать для оперативного анализа и управления затратами полную себестоимость продукции, составлять ежедневные калькуляции, вводить различные формы, в которых повседневно фиксируется бесчисленное количество сведений. Это отрывает многих работников предприятия от выполнения основных обязанностей, увеличивает объем счетной работы, снижает качество и действенность оперативного анализа. При проведении оперативного анализа себестоимости, на наш взгляд, целесообразно дифференцировать сроки оперативного анализа по статьям калькуляции, что позволит избегать использования приближенных или условных данных и оптимизировать соотношение между трудоемкостью работ и эффективностью оперативного анализа.

Оперативный анализ себестоимости продукции должен обеспечивать получение результатов в тот промежуток времени, в течение которого принятое по результатам анализа решение еще может воздействовать на факторы, вызывающие отклонения от норм (плана). Пропуск момента, в течение которого действовали эти факторы, приводит к бесполезности оперативного анализа, так как в изменившейся хозяйственной ситуации уже возникли новые причинно-следственные связи элементов производственного процесса с новыми экономическими последствиями. Исходя из этого, на наш взгляд, целесообразно сосредоточить функции оперативного управления затратами (оперативное планирование, учет, анализ, регулирование) в основном в цехах (бригадах) предприятия. В случаях, когда цех (бригада) не в состоянии воздействовать на отклонения от норм затрат, необходима помощь предприятия (улучшение организации снабжения, замена оборудования и т.д.).

Внутрипроизводственный анализ себестоимости должен отличаться от анализа себестоимости предприятия в целом, во-первых, показателями, во-вторых, выявлением более тесной связи между участниками процесса производства. Чем ближе к низовому звену предприятия, тем конкретнее и детальнее будут изучаемые показатели себестоимости и тем больше возможностей охватить анализом первопричины, первоисточники образования себестоимости и наблюдаемые в отдельных составных частях ее изменения.

В связи с ростом объемов информации, требующей обработки и анализа, для эффективного управления производством необходим перевод процесса сбора, переработки, анализа и хранения информации в цехах в автоматизированный режим. В условиях использования компьютерных информационно-вычислительных систем целесообразно результаты оперативного анализа себестоимости выдавать в виде аналитических таблиц, адаптированных к требованиям управления.

Весьма важно проведение оперативного анализа для обеспечения контроля за реализацией факторов, за счет которых намечено получение экономии. Этот аспект оперативного анализа носит, как правило, случайный характер и сводится в основном к доказательству воздействия внешних факторов на увеличение себестоимости изделий (замена материалов и комплектующих изделий на более дорогие).

Основными причинами недостатков в организации оперативного анализа себестоимости на предприятиях являются:

- несовершенство системы первичного учета расходуемых ресурсов;

- недостаточный уровень автоматизации учетно-аналитических работ;

- отсутствие увязки программы оперативного анализа с другими видами анализа себестоимости продукции;

- отрыв оперативного анализа производственных затрат от факторов, определяющих их изменение.

Было бы неверно переоценивать значение оперативного анализа. С его помощью нельзя составить полное впечатление о себестоимости выпускаемой продукции. Кроме того, оперативный анализ базируется на оперативной информации, которая не всегда бывает точной. Некоторая неточность данных оперативного учета для повседневного руководства вполне терпима. При подведении итогов работы предприятия за длительный период должны быть только точные данные, которые получает периодический анализ за месяц, квартал, год.

К недостаткам, общим для всех видов экономического анализа себестоимости продукции на современном этапе, можно отнести:

- недостаточный уровень информационного обеспечения;

- отсутствие стандартной методики проведения анализа себестоимости изделия по затратоформирующим факторам;

- слабая ориентация методики анализа себестоимости продукции на нужды внутрипроизводственного управления;

- различия в содержании предварительного, оперативного и итогового анализа;

- отсутствие методики оперативного факторного анализа для выявления резервов снижения затрат.

Основными задачами оперативного анализа, как известно, являются обеспечение контроля за ходом выполнения планов и подготовка информации для обеспечения оперативных регулирующих воздействий, а главной отличительной особенностью - минимально возможный отрыв по времени от анализируемых явлений. По своей сути оперативный анализ, так же как и итоговый, является последующим, но в отличие от итогового охватывает более короткие промежутки времени. Вопрос о необходимой периодичности проведения оперативного анализа более конкретно решается в зависимости от объекта анализа организации производственных процессов и имеющейся технической базы для аналитической обработки информации.

Функционирование предприятий в конкурентной рыночной среде ужесточает требования к контролю за затратами. Это, в свою очередь, вызывает необходимость четкой организации детализированного оперативного анализа деятельности предприятия в целом и его производственных единиц. Основными элементами такой организации являются оперативный учет и анализ затрат в разрезе отдельных подразделений (цехов, участков, бригад). Усиление заинтересованности каждого подразделения в снижении собственных затрат должно быть основано на мотивации участников всех процессов производства. То есть речь идет о создании стимулирующей системы оплаты труда каждого работника, ориентированной на снижение затратоемкости продукции.

На основе критического изучения имеющейся специальной литературы по оперативному анализу вообще и себестоимости продукции в частности, а также с учетом требований к анализу, вытекающих из новых рыночных условий хозяйствования, представляется, что оперативный анализ должен включать в себя:

- определение отклонений от плановых затрат по трем основным направлениям: по подразделениям, по элементам затрат и статьям калькуляции, по носителям затрат (объектам калькуляции);

- своевременное выявление и конкретизацию причин отклонений и установление виновников их возникновения;

- разработку рекомендаций, направленных на скорейшее устранение выявленных причин роста затрат и себестоимости продукции.

Выделение отдельного блока оперативного анализа затрат в разрезе подразделений помимо целей внутреннего развития и стимулирования снижения издержек решает задачу выявления причин и виновников допущенных отклонений, ибо они непосредственно связаны с конкретными местами возникновения затрат.

Определение отклонений по статьям калькуляции и элементам затрат традиционно рассматривается как направления детализации общего изменения себестоимости продукции и издержек производства. В первом случае - для выявления причин и виновников допущенных отклонений, поскольку статьи затрат связаны с местами их возникновения, а во втором - для установления характера изменений в структуре затрат на производство. Отчасти это верно, хотя выявление причин и виновников имеющихся отклонений по калькуляционным статьям, очевидно, требует дополнительной их локализации по конкретным подразделениям. В результате мы возвращаемся к первому блоку анализа затрат - в разрезе подразделений.

Представляется, что возможности рассматриваемого направления оперативного анализа себестоимости продукции этим не исчерпываются. Для усиления ориентации оперативного анализа на нужды управления затратами целесообразно было бы использовать отклонения по элементам издержек в системе так называемых "центров ответственности".

В отечественной литературе центры ответственности упоминаются достаточно часто, но без конкретной расшифровки механизма их функционирования.

"Центры затрат" применительно к нашей терминологии означают относительно локальные места возникновения затрат, выделяемые в качестве самостоятельной учетной единицы. Границы подобных центров не всегда совпадают с подразделениями. В одном цехе может быть несколько центров или мест возникновения затрат.

Центры ответственности в отличие от этого охватывают какой-либо элемент затрат или часть его в качестве органа (лица), несущего за него полную ответственность. Например, в качестве центра ответственности за расход энергии всех видов и на все нужды по предприятию отвечает (контролирует) главный энергетик. Аналогично может быть выделен центр ответственности по какому-либо отдельному виду материала. Следует при этом подчеркнуть, что сфера ответственности такого лица (органа) распространяется на все подразделения.

По нашему мнению, целесообразно выделять центры ответственности по каждому элементу затрат на производство в общей системе управления издержками. Это позволит дополнить существующую систему контроля затрат по подразделениям и калькуляционным единицам и придаст системе анализа и управления затратами целостный вид.

Что касается третьего направления оперативного анализа затрат, то выявление отклонений по себестоимости изделий (объектов калькуляции) предлагаем производить не по полной себестоимости, а только по прямым затратам. Такой подход диктуется тем, что факторы, связанные с изделием (его конструкцией и технологией изготовления), определяют лишь прямые затраты.

Оперативный анализ должен проводиться с минимальным отставанием по времени от анализируемого хозяйственного процесса. На современном уровне развития компьютерной техники данные по прямым затратам обрабатываются не позднее начала следующего дня, что необходимо для принятия управленческих решений. Поскольку факторы, отрицательно повлиявшие на затраты, могут действовать краткосрочно, возможна их нейтрализация положительными факторами, появившимися в следующие дни. В этой ситуации факторы могут быть не установлены или установлены несвоевременно, а возможность их устранения в будущем упущена.

Анализ прямых затрат необходим и возможен ежедневно, так как эти издержки имеют точную адресность и факторы, их определяющие, могут приводить к изменению затрат ежедневно.

При анализе косвенных затрат вопрос о периодичности его проведения должен решаться, по нашему мнению, иначе. Поведение отдельных элементов издержек в названных статьях затрат может различаться в зависимости от их функциональной направленности. Например, периодичность проведения оперативного анализа затрат на ремонт оборудования целесообразно устанавливать в зависимости от цикличности проведения ремонтных работ.

Изменение затрат на амортизацию зависит главным образом от движения основных средств, поэтому анализ следует проводить в связи с планами модернизации и обновления оборудования в цехах.

Иными словами, каждому предприятию необходимо разработать систему "контрольных точек", с которыми связано выполнение отдельных видов работ и формирование накладных расходов. На базе этого станет возможным достроить временную модель их оперативного анализа, адекватную реальному режиму процесса управления.

Идеология выделения "контрольных точек" в анализе затрат разработана коллективом кафедры анализа хозяйственной деятельности Московского финансового института (Б.И. Майданчик, Я.Г. Любинецкий и др.) применительно к теории жизненного цикла изделия, однако общие ее принципы вполне применимы и в исследуемой нами области.

Накопление оперативной информации об отклонениях от плана по каждому из трех блоков анализа (подразделения, элементы и статьи затрат, изделия) позволяет решить еще одну задачу: определение тематики целевых анализов, потребность в которых может возникать в связи с явно неблагоприятными тенденциями в изменении затрат. Критериями отбора тематики целевых анализов могут быть величина отклонений и (или) частота (повторяемость) их возникновения в каком-либо звене. Для этих целей необходимо также определение пороговых значений отклонений. В качестве дополнительных критериев следует использовать удельный вес затрат в себестоимости товарной продукции, дефицитность ресурсов и т.п.

При проведении целевых анализов для выделения, квалификации и оценки факторов, влияющих на отклонения, и разработки мероприятий по их ликвидации целесообразно привлекать не только экономистов, но и технических работников, рабочих и служащих.

Для рационализации проведения целевых анализов необходимо разработать набор стандартных типовых программ, раскрывающих содержание и методику проведения анализа по каждому их виду.

Совершенствование анализа себестоимости продукции должно идти, по нашему мнению, в направлении увязки предварительного, оперативного и итогового анализа со стадиями процесса управления. Это обеспечит непрерывность анализа и управления, взаимосвязь технико-экономических факторов по предприятию и его структурным подразделениям. Соблюдение принципов непрерывности управления позволит, с одной стороны, своевременно контролировать плановое задание, регулировать уровень и структуру показателей и, с другой стороны, воздействовать на факторы, обеспечивающие эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Ф.Я.Хамхоева

Подписано в печать

25.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——