"Современный бухучет", N 11, 2004

КОМПЛЕКСНЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ В УПРАВЛЕНИИ ЗАТРАТАМИ

И СЕБЕСТОИМОСТЬЮ ТРАНСПОРТНЫХ УСЛУГ

Одним из направлений проведения комплексного экономического анализа деятельности любого хозяйствующего субъекта является оценка целесообразности и оправданности произведенных переменных и постоянных затрат на производство и реализацию продукции, а также на выполнение определенных работ и оказание услуг.

Затраты - это потребленные ресурсы или уплаченные денежные средства за товары и услуги, которые непосредственно относятся к производству конечного продукта. Продукт - это произведенные товары (продукция), выполненные работы или оказанные услуги. Для рассматриваемых в настоящей статье транспортно-экспедиторских компаний продуктом являются оказанные транспортные услуги.

К наиболее важным вопросам методологии учета затрат на транспортно-экспедиционные услуги относится вопрос выбора оптимального обоснованного варианта группировки расходов по экономическим элементам и калькуляционным статьям. Необходимо отметить, что в действующей номенклатуре не получили отражения такие вопросы, как централизация и специализация перевозок, дальнейшая механизация погрузочно-разгрузочных работ, развитие контейнерных и пакетных перевозок, укрупнение автопредприятий, изменение структуры подвижного состава и т.п.

Группировка затрат но экономическим элементам производится по однородности их экономического содержания независимо от их цели или отношения к определенному виду перевозок или работ. Эта группировка характеризует структуру расходов по перевозкам и динамику ее изменения под влиянием технического прогресса на каждом предприятии, а также по отрасли в целом, направления расходования материальных, трудовых и денежных средств.

На наш взгляд, группировка затрат по экономическим элементам на автотранспортных предприятиях требует большей детализации, чем предлагаемая в инструктивных материалах. В табл. 1 рассмотрены группировки затрат по экономическим элементам, предложенные в работах Н.Е. Чембера, К.С. Витошки, К.В. Гульпенко, Ш.Г. Мурсалимова, а также установленные законодательно.

Таблица 1

Группировка затрат по экономическим элементам

(по литературным источникам)

     
   —————————————————————T———————————T————————————T——————————————T———————————————T——————————————¬
   |    Наименование    |Чембер Н.Е.|Витошки К.С.|Гульпенко К.В.|Мурсалимов Ш.Г.|Законодательно|
   |  элементов затрат  |           |            |              |               | установленные|
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |1. Затраты на оплату|     —     |      +     |       —      |       —       |       +      |
   |труда               |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |2. Основная         |           |      —     |       +      |       +       |       —      |
   |заработная плата    |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |3. Дополнительная   |     +     |      —     |       +      |       +       |       —      |
   |заработная плата    |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |4. Отчисления на    |     +     |      +     |       +      |       +       |       +      |
   |социальное          |           |            |              |               |              |
   |страхование         |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |5. Автомобильное    |     +     |      —     |       +      |       +       |       —      |
   |топливо             |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |6. Горючие и        |     —     |      +     |       —      |       —       |       —      |
   |смазочные материалы |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |7. Материалы и износ|     —     |      +     |       —      |       —       |       —      |
   |МБП                 |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |8. Материальные     |     —     |      —     |       —      |       —       |       +      |
   |затраты             |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |9. Материалы:       |           |            |              |               |              |
   |— эксплуатационные  |     +     |      —     |       —      |       +       |       —      |
   |— ремонтные         |     +     |      —     |       —      |       +       |       —      |
   |— вспомогательные   |     +     |      —     |       —      |       +       |       —      |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |10. Запасные части  |     +     |      —     |       +      |       +       |       —      |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |11. Агрегаты сменные|     —     |      —     |       +      |       +       |       —      |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |12. Авторезина      |     —     |      —     |       —      |       +       |       —      |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |13. Износ авторезины|     —     |      +     |       +      |       —       |       —      |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |14. Износ малоценных|     —     |      —     |       +      |       —       |       —      |
   |и                   |           |            |              |               |              |
   |быстроизнашивающихся|           |            |              |               |              |
   |предметов           |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |15. Амортизация     |     +     |      +     |       +      |       +       |       +      |
   |основных фондов     |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |16. Топливо со      |     +     |      —     |       —      |       —       |       —      |
   |стороны             |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |17. Энергия         |     +     |      —     |       —      |       —       |       —      |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |18. Энергия всех    |     —     |      —     |       —      |       +       |       —      |
   |видов со стороны    |           |            |              |               |              |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |19. Электроэнергия  |     —     |      —     |       +      |       —       |       —      |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |20. Вода            |     —     |      —     |       +      |       —       |       —      |
   +————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+——————————————+
   |21. Прочие денежные |     —     |      +     |       +      |       —       |       +      |
   |расходы             |           |            |              |               |              |
   L————————————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+———————————————
   

По нашему мнению, наиболее выверенным и обоснованным является методический подход к выбору элементов Ш.Г. Мурсалимова. Он включает в состав элементов затрат все виды используемых на автотранспорте материалов, а также запасные части, сменные агрегаты и авторезину. Предлагаемая им группировка материальных затрат обеспечивает сравнимость показателей планирования и учета, а также сопоставимость группировки экономических элементов затрат на автотранспортных предприятиях различного подчинения и видов грузового транспорта.

Предложение К.В. Гульпенко по поводу включения в состав элементов износа авторезины заслуживает внимания. Авторезина - специфический для отрасли элемент затрат. В себестоимости перевозок затраты на авторезину составляют 7 - 8%. Все экономисты единодушно включают в состав элементов амортизацию основных фондов.

На основе анализа изложенных позиций по этому вопросу предлагается следующая обобщенная номенклатура затрат по экономическим элементам:

1. Основная заработная плата персонала;

2. Дополнительная заработная плата персонала;

3. Отчисления на социальное страхование;

4. Автомобильное топливо;

5. Материалы: эксплуатационные, ремонтные, вспомогательные, запасные части, агрегаты сменные, авторезина;

6. Амортизация основных фондов;

7. Энергия всех видов со стороны;

8. Упаковочные материалы (тара);

9. Прочие расходы.

Кроме того, не ставя перед собой цель выбора единой номенклатуры калькуляционных статей затрат для всех видов грузового транспорта, предложим номенклатуру калькуляционных статей для автотранспортных предприятий с учетом общих особенностей транспортного процесса.

На автомобильном транспорте при учете и калькулировании себестоимости перевозок (работ, услуг) применяется следующая группировка по статьям:

затраты, непосредственно связанные с перевозками и производством других работ и услуг, в том числе:

- заработная плата водителей автомобилей;

- отчисления на социальные нужды;

- автомобильное топливо;

- смазочные и прочие эксплуатационные материалы;

- износ и ремонт автомобильной резины;

- техническое обслуживание и эксплуатационный ремонт автомобилей;

- амортизация подвижного состава;

общехозяйственные расходы.

Для достоверности методов оценки затрат на производство транспортно-экспедиционных услуг автотранспортных предприятий необходимо использовать имеющийся зарубежный опыт. Важен вопрос сравнения структуры затрат на российских предприятиях и в автомобильных фирмах Германии, США, Франции и др.

В структуре затрат французских автомобильных фирм выделяются три группы затрат: повременные (включая заработную плату водителей, амортизацию подвижного состава и страхование), покилометровые (включая затраты на топливо, восстановление износа шин, ремонт подвижного состава, платные автодороги) и косвенные затраты. Более 50% всех затрат приходится на повременные затраты.

В Германии калькуляция себестоимости также состоит из трех разделов: постоянные (плата за пользование транспортными средствами, потери от инфляции, налог на транспортные средства, страхование средств производства, оплата гарантийного обслуживания, заработная плата предпринимателей, управленческого персонала и водителей, включая отчисления на социальное страхование, и пр.), переменные (отчисления на амортизацию, затраты на топливо и смазочно-эксплуатационные материалы, шины, затраты на техническое обслуживание и ремонт, а также налогообложение прибыли) и косвенные затраты. Все затраты группируются в зависимости от массы подвижного состава. При расчете также учитываются срок службы автомобиля, пробег с начала эксплуатации, пробег одной шины и др.

В Англии вследствие отличной от большинства европейских государств системы единиц расчет переменных затрат производится на 1 милю, на 1 день, неделю и год из расчета 8-часового дня и 45-недельного года. В структуре себестоимости повременные и косвенные затраты составляют чуть меньше 50%, остальная часть - помильные.

В США применяется следующая квалификация статей себестоимости перевозок:

1) административно-управленческий расход (оплата руководителей);

2) заработная плата водителей и ремонтных рабочих;

3) начисления на заработную плату (налоги на пособие по безработице, страхование, пособия при увольнении);

4) расходы на эксплуатацию, включающие затраты на техобслуживание и ремонт, стоимость топлива, масла, смазки и т.д.; шины, затраты на ремонт и техобслуживание у подрядчика;

5) накладные расходы, состоящие из административных расходов (программы, канцелярские товары и т.п.), арендной платы за здания и обслуживание, оплата врачам и адвокатам и т.д.;

6) налоги и лицензии (топливо, масло, регистрация движимого и недвижимого имущества);

7) амортизационные отчисления (здания, сооружения, технологическое и конторское оборудование и др.);

8) арендная плата (за автомобили, автомобили с водителями, плата отправителю груза за сортировку или доставку груза на предприятие).

Основную долю затрат составляет заработная плата водителей, существенны позиции затрат на топливо и амортизацию подвижного состава.

Учет затрат на транспортно-экспедиционные услуги - наиболее трудоемкий и сложный участок учета на автотранспортных предприятиях. Целью его совершенствования является достижение такой организации учета затрат, при которой будут удовлетворены потребности в данных учета для управления при минимальных трудовых затратах.

Комплексный анализ затрат, являясь важным элементом функции контроля, подготавливает информацию для обоснованного их планирования. Затраты подвергаются анализу как в целом по организации, так и по ее подразделениям, экономическим элементам затрат и калькуляционным статьям, видам деятельности, единицам продукции (работ, услуг) и другим объектам учета.

Особенно важным для организаций сферы услуг является проведение анализа затрат на перевозки, ибо именно затраты являются базой для установления цен на эти услуги. Причем необходимо, чтобы цены были сопоставимы с ценами конкурентов, но при этом позволяли бы организации существовать безубыточно. Основная цель анализа затрат на перевозки - изыскание путей и возможности их снижения.

При проведении такого анализа необходимо не только исследовать динамику и структуру затрат, но и оценить их взаимосвязи с оборотом и прибылью. Не менее важным является анализ и оценка влияния системы управления затратами на общее финансовое положение организации.

Проведение анализа затрат важно еще и потому, что недостаточно констатации факта, что себестоимость перевозок изменилась по сравнению с показателями прошлых периодов; необходимо выявить причины, величину отклонений и, по возможности, виновников нерационального расходования средств. При анализе необходимо учитывать, что на формирование себестоимости транспортно-экспедиционных услуг оказывают влияние как внутрипроизводственные (использование подвижного состава, трудовых ресурсов, совершенствование организации и управления перевозками и др.), так и внешние, т.е. не зависящие от организации (цены на материально-технические ресурсы, природно-климатические условия, состояние дороги и др.) факторы. Все эти факторы влияют на себестоимость транспортных услуг не изолированно, а в совокупности и взаимодействии.

Задачами комплексного анализа затрат на оказание транспортно-экспедиционных услуг являются:

- оценка динамики затрат по составу и структуре;

- расчет отклонений фактически достигнутого уровня затрат от запланированной величины (или от достижений предыдущего периода);

- обоснование причин возникающих отклонений и разработка вариантов их устранения;

- выявление резервов снижения затрат;

- подготовка и обработка информации о затратах на производство для разработки обоснованных управленческих решений.

Анализ предполагает исследование динамики всего комплекса затрат на производство и реализацию услуг по основному виду деятельности в разрезе экономических элементов. Такой подход позволяет выявить изменения материало-, фондо- и зарплатоемкости (трудоемкости) услуг. Пристального внимания требует выявление причин увеличения расходов на оплату услуг сторонних организаций. В ходе анализа раскрываются конкретные причины изменения доли амортизации в общем объеме затрат и оценивается ее влияние на экономические результаты производственной деятельности. Кроме того, в процессе проведения комплексного экономического анализа формируются базы данных о затратах на оказание услуг для оценки возможных тенденций в их изменении, разработки и выбора оптимальных решений по управлению производственными затратами, а также для повышения эффективности их расходования. Результаты проведенного комплексного анализа необходимы:

- при разработке стратегии развития организации и в целом для реализации эффективного менеджмента, поскольку он является важным этапом управленческого цикла;

- для оценки привлекательности организации с точки зрения внешнего инвестора и определения позиции организации в национальных и мировых рейтингах;

- для выявления резервов и неиспользованных возможностей, имеющихся в организации, обоснования направлений адаптации внутреннего ее потенциала к изменениям условий внешней среды.

Результаты внутреннего анализа в связи с этим являются обоснованной информационной базой осмысления и принятия необходимых изменений в управлении затратами и результатами деятельности организации.

Для проведения анализа необходимо использовать как существующую законодательную базу и нормативно-справочную документацию, так и данные первичного бухгалтерского учета и отчетности.

В проведении комплексного анализа затрат следует руководствоваться следующими общеметодологическими принципами:

1) системный подход (организация рассматривается как сложная система, действующая в среде открытых систем и состоящая в свою очередь из взаимосвязи подсистем);

2) принцип комплексного анализа всех подсистем и составляющих ее элементов;

3) динамический принцип и принцип сравнительного анализа (анализ всех показателей в динамике, а также в сравнении с аналогичными показателями конкурирующих фирм и т.п.);

4) принцип учета специфики в формировании затрат организации (в частности, отраслевой).

Для наглядного представления исследования используем данные по организации ОАО "Старт".

Первым этапом исследования производственных затрат является всесторонний анализ их состава и структуры, с помощью которого можно определить удельный вес затрат по отдельным услугам в общей сумме затрат на оказание транспортно-экспедиционных услуг (табл. 2). Не менее важным является оценка соответствия фактических затрат сметным, а также их сравнение с предыдущими отчетными периодами.

Таблица 2

Структура производственных затрат по видам услуг

в ОАО "Старт" за 2002 - 2003 гг.

     
   ————————————————————————T——————————————————T——————————————————T—————————————————¬
   |       Виды услуг      |      2003 г.     |      2002 г.     |Отклонения (+, —)|
   |                       +—————————T————————+—————————T————————+—————————T———————+
   |                       |  сумма, |удельный|  сумма, |удельный|тыс. руб.|   %   |
   |                       |тыс. руб.|  вес, %|тыс. руб.|вес, %  |         |       |
   +———————————————————————+—————————+————————+—————————+————————+—————————+———————+
   |           А           |    1    |    2   |    3    |    4   |    5    |   6   |
   +———————————————————————+—————————+————————+—————————+————————+—————————+———————+
   |Погрузочно—разгрузочные| 5 205,82|  49,53 | 4 656,00|  51,80 |   549,82| —2,27 |
   |работы                 |         |        |         |        |         |       |
   +———————————————————————+—————————+————————+—————————+————————+—————————+———————+
   |Транспортировка и      | 2 935,96|  27,93 | 2 605,70|  28,99 |   330,26| —1,06 |
   |экспедирование         |         |        |         |        |         |       |
   +———————————————————————+—————————+————————+—————————+————————+—————————+———————+
   |Хранение               | 2 351,10|  22,37 | 1 649,00|  18,35 |   702,10|  4,02 |
   +———————————————————————+—————————+————————+—————————+————————+—————————+———————+
   |Прочие                 |    18,12|   0,17 |    77,30|   0,86 |   —59,18| —0,69 |
   +———————————————————————+—————————+————————+—————————+————————+—————————+———————+
   |Итого                  |10 511,00| 100,00 | 8 988,00| 100,00 | 1 523,00|  0    |
   L———————————————————————+—————————+————————+—————————+————————+—————————+————————
   

Данные табл. 2 свидетельствуют, что структура затрат в 2003 г. в сравнении с данными за 2002 г. почти не изменилась. Основную долю в структуре производственных затрат по видам услуг занимают затраты на погрузочно-разгрузочные работы (49,53% в 2003 г.), что еще раз подтверждает необходимость и важность выделения данного вида работ из общих транспортно-экспедиционных услуг для проведения всестороннего их анализа.

Чтобы использовать эту информацию для принятия управленческих решений, необходимо рассматривать структуру производственных затрат одновременно с анализом доходов. Это позволяет определить эффективность производственных затрат. Важным обобщающим показателем является показатель "затраты на рубль доходов от оказания услуг". Он наглядно показывает связь между затратами и прибылью (табл. 3). Если у организации есть возможность сравнить этот показатель с данными организации-конкурента, то это позволит скорректировать дальнейшую работу и принять важные решения по этому направлению.

Таблица 3

Динамика затрат на 1 руб. доходов

от оказания услуг ОАО "Старт"

     
   —————————————————————————————T————————T————————T—————————T———————————¬
   |         Показатель         | 2003 г.| 2002 г.|Изменение|Темп роста,|
   |                            |        |        | (+, —)  |     %     |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |              А             |    1   |    2   |    3    |     4     |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |1. Доходы по видам          |10 608,2| 9 546,4| 1 061,8 |   111,1   |
   |деятельности, тыс. руб.     |        |        |         |           |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |1.1. Погрузочно—разгрузочные| 5 815,3| 4 663,5| 1 151,8 |   124,7   |
   |работы                      |        |        |         |           |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |1.2. Транспортировка и      | 3 063,7| 2 622,7|   441,0 |   116,8   |
   |экспедирование              |        |        |         |           |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |1.3. Хранение               | 1 506,4| 1 355,6|   150,8 |   111,1   |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |1.4. Прочие                 |   222,8|   904,6|  —681,8 |    24,6   |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |2. Затраты по видам         |10 510,8| 8 988,1| 1 522,7 |   116,9   |
   |деятельности, тыс. руб.     |        |        |         |           |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |2.1. Погрузочно—разгрузочные| 5 205,7| 4 656,1|   549,6 |   111,8   |
   |работы                      |        |        |         |           |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |2.2. Транспортировка и      | 2 935,9| 2 605,7|   330,2 |   112,7   |
   |экспедирование              |        |        |         |           |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |2.3. Хранение               | 2 351,1| 1 649,0|   702,1 |   142,6   |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |2.4. Прочие                 |    18,1|    77,3|   —59,2 |    23,4   |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |3. Затраты на 1 руб. доходов|    99,1|    94,2|     4,9 |   105,2   |
   |от оказания услуг, коп.     |        |        |         |           |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |3.1. Погрузочно—разгрузочные|    89,5|    99,8|   —10,3 |    89,7   |
   |работы                      |        |        |         |           |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |3.2. Транспортировка и      |    95,8|    99,4|   —3,6  |    96,4   |
   |экспедирование              |        |        |         |           |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |3.3. Хранение               |   156,1|   121,6|    34,5 |   128,3   |
   +————————————————————————————+————————+————————+—————————+———————————+
   |3.4. Прочие                 |     8,1|     8,5|    —0,4 |    95,3   |
   L————————————————————————————+————————+————————+—————————+————————————
   

Из табл. 3 видно, что за два года организация добилась определенных успехов в снижении затрат на рубль доходов по таким видам деятельности, как погрузочно-разгрузочные работы (с 99,8 коп. в 2002 г. до 89,5 коп. в 2003 г.) и транспортировка и экспедирование (с 99,4 коп. в 2002 г. до 95,8 коп. в 2003 г.). Эти виды деятельности являются основными, поэтому снижение затрат по ним считается положительным моментом, хотя необходимо выявить резервы еще большего снижения этого показателя. Между тем такой вид услуг, как хранение, в 2003 г. стал еще более затратоемким. Из табл. 3 следует, что затраты на хранение составляют 156,1 коп. на 1 руб. доходов, что говорит об убыточности данного вида услуг. При определении целесообразности дальнейшего оказания услуг по хранению необходимо учесть данные комплексного анализа, а также обратить внимание на внутриорганизационные факторы производства. ОАО "Старт" не может просто отказаться от оказания услуг по хранению, это связано, прежде всего, со спецификой работы организации. Так, например, если при перевозке грузов из России за границу или же внутри России (в разные города) невозможно сразу же отправить груз в другой город, необходимо объединить эту отправку с другими, чтобы стоимость самой перевозки не возросла. Вновь возникает противоречие, так как стоимость перевозки возрастает на сумму расходов по хранению груза до момента отправки. Эти затраты (хранение на складе по вине транспортной организации) не учитываются при заключении контракта с клиентом, а следовательно, покрываются непосредственно транспортной организацией. В дальнейшем при заключении подобных договоров на перевозку при небольшом объеме отправки рекомендуем учитывать затраты на промежуточное (транзитное) хранение. При проверке внутренней документации организации было выявлено, что максимальный срок такого хранение составляет 2 недели. В соответствии с этим необходимо формировать цены на перевозку. Такой подход поможет сократить затраты организации, которые будут покрываться организацией-клиентом.

Необходимо отметить, что важными факторами, оказывающими существенное влияние на показатель изменения затрат на 1 руб. продукции, являются объем производства, изменение переменных и постоянных затрат, которые, в свою очередь, могут увеличиться или уменьшиться за счет цен на потребляемые ресурсы или материалы. Кроме того, на величину рассматриваемого показателя может повлиять и изменение стоимости услуг в связи с инфляцией, изменением рынка сбыта (потребителей) и др. Для обобщающего показателя затрат на 1 руб. продукции, т.е. без выделения отдельных видов услуг, существенным может оказаться именно их структура.

Следующим этапом углубленного комплексного анализа затрат является оценка изменения их структуры по экономическим элементам. По данным такого анализа осуществляется оценка поведения затрат в отчетном периоде, анализируется их текущее состояние в сравнении с результатами прошлого года или с запланированными. Такое подразделение затрат создает возможность организовать контроль за расходами в соответствии с их целевым назначением в процессе оказания услуг. На основании данных табл. 4 проводится оценка изменения удельного веса затрат по каждой статье для определения "узких мест" и обоснованности роста (снижения) затрат на оказание транспортных услуг.

Таблица 4

Структура затрат на производство

по экономическим элементам

за 2002 - 2003 гг. в ОАО "Старт"

     
   ————————————————————————T———————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Элемент затрат     |      Сумма, тыс. руб.     |    Структура затрат, %   |
   |                       +————————T———————T——————————+———————T———————T——————————+
   |                       | 2003 г.|2002 г.|отклонение|2003 г.|2002 г.|отклонение|
   |                       |        |       |  (+, —)  |       |       |  (+, —)  |
   +———————————————————————+————————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |           А           |    1   |   2   |     3    |   4   |   5   |     6    |
   +———————————————————————+————————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Затраты на оплату труда| 1 846  | 2 464 |    —618  | 17,56 | 27,41 |   —9,85  |
   |с отчислениями на      |        |       |          |       |       |          |
   |социальные нужды       |        |       |          |       |       |          |
   +———————————————————————+————————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Материалы              |    39  |   120 |     —81  |  0,37 | 1,34  |   —0,97  |
   +———————————————————————+————————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Амортизация основных   |   131  |   109 |      22  |  1,25 | 1,21  |    0,04  |
   |средств                |        |       |          |       |       |          |
   +———————————————————————+————————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Прочие затраты         | 8 495  | 6 295 |   2 200  | 80,82 | 70,04 |   10,78  |
   +———————————————————————+————————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Полная себестоимость,  |10 511  | 8 988 |   1 523  |100    |100    |     —    |
   |в том числе:           |        |       |          |       |       |          |
   |— переменные затраты   | 7 831,6| 7 015 |     816,6| 74,51 | 78,05 |   —3,54  |
   |— постоянные затраты   | 2 679,4| 1 973 |     706,4| 25,49 | 21,95 |    3,54  |
   L———————————————————————+————————+———————+——————————+———————+———————+———————————
   

Как показывают данные табл. 4, затраты 2003 г. превышают затраты 2002 г. на 1523 тыс. руб., или на 16,94% (10 511 / 8988 х 100 - 100%). Перерасход произошел главным образом по такому элементу затрат, как прочие затраты. Увеличилась как сумма переменных, так и сумма постоянных затрат (расходов). Несколько изменилась и структура затрат: значительно увеличилась доля прочих затрат (на 10,78%, или на 2200 тыс. руб.), составив в 2003 г. 80,82% от полной себестоимости, несущественно увеличилась доля амортизации основных средств (на 0,04%, или на 22 тыс. руб.), доля заработной платы и материальных затрат уменьшилась соответственно на 9,85 и 0,97%, или на 618 тыс. руб. и 81 тыс. руб.

В дальнейшем для выяснения причин отклонений по затратам необходимо проанализировать содержание каждого элемента затрат в отдельности. Такому анализу необходимо подвергнуть те элементы, которые значительно изменились по сравнению с предыдущим годом или составляют большую долю в полной себестоимости услуг.

Группировка затрат по элементам используется в основном для оценки изменений, происходящих в структуре затрат. Наибольший удельный вес в структуре фактических затрат в 2003 г. имеют прочие затраты (80,82%) и затраты на оплату труда (17,56%). В сравнении с прошлым годом материальные затраты снизились на 0,97%, что свидетельствует о понижении материалоемкости услуг. Это позитивная тенденция.

Необходимо продолжить анализ по статье прочих затрат, занимающей большой удельный вес, увеличившийся в 2003 г. на 10,78% по сравнению с 2002 г. Для выявления резервов снижения прочих затрат данный элемент рекомендуется разложить на его составляющие с целью получения более достоверных результатов анализа (табл. 5).

Таблица 5

Структура прочих затрат ОАО "Старт" в 2002 - 2003 гг.

     
   ——————————————————————T——————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Элемент затрат   |     Сумма, тыс. руб.     |    Структура затрат, %   |
   |                     +———————T———————T——————————+———————T———————T——————————+
   |                     |2003 г.|2002 г.|отклонение|2003 г.|2002 г.|отклонение|
   |                     |       |       |   (+,—)  |       |       |   (+,—)  |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |          А          |   1   |   2   |     3    |   4   |   5   |     6    |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Услуги связи         |  966,8| 1127,0|  —160,2  |  11,4 |  17,9 |   —6,5   |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Ремонт автопарка     |  212,1|  146,2|    65,9  |   2,5 |   2,3 |    0,2   |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Услуги сторонних     |  384,7|  400,8|   —16,1  |   4,5 |   6,4 |   —1,9   |
   |транспортных         |       |       |          |       |       |          |
   |организаций (аренда  |       |       |          |       |       |          |
   |транспорта)          |       |       |          |       |       |          |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Услуги организаций по| 3881,8| 2143,2|  1738,6  |  45,7 |  34,1 |   11,6   |
   |предоставлению       |       |       |          |       |       |          |
   |контрактов           |       |       |          |       |       |          |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Услуги аудиторов     | 140,1 |  121,6|    18,5  |   1,6 |   1,9 |   —0,3   |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Аренда офисных и     | 2682,8| 2076,9|   605,9  |  31,6 |  33,0 |   —1,4   |
   |складских помещений  |       |       |          |       |       |          |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Страхование          |  203,7|  126,2|    77,5  |   2,4 |   2,0 |    0,4   |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Прочее               |   23,0|  153,1|  —130,1  |   0,3 |   2,4 |   —2,1   |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+——————————+
   |Итого прочие затраты | 8495,0| 6295,0|  2200,0  | 100,0 | 100,0 |     —    |
   L—————————————————————+———————+———————+——————————+———————+———————+———————————
   

Наибольший удельный вес в общей сумме прочих затрат в 2003 г. имеют: стоимость услуг организаций по предоставлению контрактов (45,7%), стоимость аренды офисных и складских помещений (31,6%) и затраты на услуги связи (11,4%).

Необходимо отметить, что составляющая наибольшую долю в прочих затратах стоимость услуг организаций по предоставлению контрактов увеличилась по сравнению с данными за 2002 г. Это связано в первую очередь с увеличением количества контрактов. Однако хотелось бы обратить внимание на то, что если бы организация ввела в свой штат должность торгового представителя, который бы занимался получением контрактов клиентов, изучал рынок спроса на такие виды услуг, то эту часть затрат можно было бы значительно сократить.

В отношении затрат на оплату услуг сторонних транспортных организаций (аренда транспортных средств) намечается положительная тенденция к уменьшению. Как видно из табл. 5, их доля уменьшилась с 6,4 до 4,5% от общей суммы прочих затрат. Рекомендуется проводить анализ за больший промежуток времени, т.е. сравнить величину аренды с данными за 2001 и 2004 гг., чтобы выявить, является ли это тенденцией или это имеет место лишь при сравнении 2002 и 2003 гг. Если же на самом деле постепенно сокращается использование услуг сторонних организаций, то это является положительным моментом в работе организации.

Расходы на ремонт автопарка в 2003 г. возросли по сравнению с 2002 г. на 65,9 тыс. руб. Хотя доля расходов на обслуживание автомобилей в сумме прочих затрат увеличилась незначительно (с 2,3 до 2,5%), на это увеличение необходимо обратить внимание при проведении анализа в дальнейшем и при принятии решений о рациональном использовании автомобилей при оказании транспортных услуг (табл. 6).

Таблица 6

Расходы на ремонт автомобильного парка ОАО "Старт"

по отдельным видам автомобилей

     
   ———————————T——————————————————————————T——————————————T——————————————————————————¬
   |Автомобиль|    Затраты на ремонт,    |Первоначальная|   Затраты на ремонт в %  |
   |          |         тыс. руб.        |  стоимость,  |к первоначальной стоимости|
   |          +———————T———————T——————————+   тыс. руб.  +———————T———————T——————————+
   |          |2003 г.|2002 г.|отклонение|              |2003 г.|2002 г.|отклонение|
   |          |       |       |  (+, —)  |              |       |       |  (+, —)  |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |    А     |   1   |   2   |     3    |       4      |   5   |   6   |     7    |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |АВ829Р77  |  25,3 |  12   |    13,3  |      62,7    |  40,4 |  19,1 |    21,3  |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |АА696У77  |  44,9 |  32,1 |    12,8  |      39,3    | 114,2 |  81,7 |    32,5  |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |АВ748С77  |  12,2 |   6,7 |     5,5  |      62,5    |  19,5 |  10,7 |     8,8  |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |АВ946Н77  |   8,8 |   7,3 |     1,5  |      60,4    |  14,6 |  12,1 |     2,5  |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |АВ509О77  |  35,3 |  16,1 |    19,2  |      88,0    |  40,1 |  18,3 |    21,8  |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |АВ262М77  |  46,1 |  28,1 |      18  |      20,7    | 222,7 | 135,7 |    87    |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |АВ672Р77  |  16,7 |   7,1 |     9,6  |      87,1    |  19,2 |   8,2 |    11    |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |АВ659О77  |  22,8 |  13,1 |     9,7  |     123,3    |  18,5 |  10,6 |     7,9  |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |АА467М77  |   —   |  23,7 |   —23,7  |      45,0    |   0,0 |  52,7 |   —52,7  |
   +——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+——————————+
   |Итого     | 212,1 | 146,2 |    65,9  |     589,0    |  36,0 |  24,8 |    11,2  |
   L——————————+———————+———————+——————————+——————————————+———————+———————+———————————
   

В 2003 г. затраты на ремонт автомобилей составили 36% от их первоначальной стоимости. Причинами этого могли быть изношенность подвижного состава, неаккуратное его использование водителями, некачественное проведение ремонта сервисными центрами, в которых обслуживаются автомобили, а также неудовлетворительное состояние дорог и др. Все эти причины приводят к удорожанию услуг организации как за счет стоимости ремонта, так и за счет использования арендованного транспорта в то время, когда собственные автомобили находятся в ремонте.

Как уже отмечалось ранее, необходимо проанализировать отдельно расходы на ремонт автомобильного парка, так как в перспективе они могут еще увеличиться, а данные анализа по таким затратам позволят принять решение о дальнейшем использовании каждого конкретного автомобиля для оказания услуг по транспортировке.

Как показывают данные табл. 6, есть три автомобиля, отклонение затрат на ремонт которых превышает 10 тыс. руб.: АВ829Р77 (затраты возросли на 13,3 руб.), АА696У77 (затраты возросли на 12,8 тыс. руб.), АВ509О77 (затраты возросли на 19,2 тыс. руб.).

Однако нельзя говорить только о суммах расходов на ремонт автомобильного парка в отрыве от их первоначальной стоимости, так как именно она показывает, сколько необходимо вложить денежных средств для приобретения нового автомобиля. В условиях инфляции, конечно, недостаточно данных о первоначальной стоимости, так как она не дает достоверной информации о том, сколько потребуется средств для приобретения новой техники. Для этого необходимы сведения о рыночных ценах на новые виды транспортных средств. При их сравнении следует учитывать также, что новые транспортные средства, безусловно, более развиты с технической точки зрения и, может быть, уже приспособлены под те виды услуг, которые необходимо оказывать (это может быть, например, наличие автомобильного лифта для облегчения загрузки мебели клиента и т.п.).

В 2003 г. сократились затраты на услуги связи на 160,2 тыс. руб. Дальнейший анализ этого элемента затрат позволил сделать вывод, что в связи с использованием средств электронной связи (электронная почта) расходы на международные звонки, которые составляют приблизительно 40 - 50% всех звонков, значительно снизились. Приобретение же интернет-факса позволило сократить и расходы на междугородную и международную факсимильную связь. Вероятно, в будущем будет происходить дальнейшее снижение этих расходов.

Еще одним важным элементом в структуре прочих затрат являются затраты на аренду офисных и складских помещений. Из табл. 5 следует, что эти расходы увеличились на 605,9 тыс. руб., хотя их доля в прочих затратах сократилась на 1,4%. Дальнейший анализ показал, что увеличение этих расходов произошло в связи с увеличением арендуемой площади. Это было связано с ростом объема заказов на хранение архивов, личных вещей клиентов. То есть это увеличение затрат нельзя назвать негативным.

Исходя из вышеизложенного можно заметить, что четко организованный учет и контроль затрат на ремонт подвижного состава, создание отдела или принятие в штат нескольких специалистов по продаже транспортных услуг могут привести к значительному снижению производственных затрат. Группировка затрат по элементам указывает на то, какие производственные ресурсы и в какой пропорции потреблялись в производстве.

С целью более полного выявления внутренних резервов снижения себестоимости услуг целесообразно сгруппировать затраты в однородные по экономическому содержанию и методике анализа группы: прямые и косвенные расходы. Проанализируем удельный вес прямых и косвенных расходов, а также соотношение стоимостной величины этих видов расходов. Исследование целесообразно вести в целом для организации, так как в этом случае исключается условное распределение косвенных расходов пропорционально установленной базе. Данные исследования представлены в табл. 7.

Таблица 7

Структура прямых и косвенных расходов

в себестоимости услуг ОАО "Старт"

     
   ————————————————————————T————————T————————T——————————T———————————¬
   |       Показатель      | 2003 г.| 2002 г.|Отклонение|Темп роста,|
   |                       |        |        |  (+, —)  |     %     |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |           А           |    1   |    2   |     3    |     4     |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |1. Производственная    |10 511,0| 8 988,0|  1 523,0 |   116,9   |
   |себестоимость услуг,   |        |        |          |           |
   |тыс. руб.              |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |1.1. Прямые затраты    | 3 432,3| 2 893,2|    539,1 |   118,6   |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |в том числе: прямые    |    39,0|   120,0|    —81,0 |    32,5   |
   |материальные затраты   |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |из них:                |        |        |          |           |
   |топливо                |    26,1|    70,0|    —43,9 |    37,3   |
   |упаковочный материал   |    10,2|    18,0|     —7,8 |    56,7   |
   |прочие материалы       |     2,7|    32,0|    —29,3 |     8,4   |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |Прямые трудовые затраты|   923,0| 1 232,0|   —309,0 |    74,9   |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |Аренда складских       | 2 085,6| 1 140,4|    945,2 |   182,9   |
   |помещений              |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |Аренда подвижного      |   384,7|  400,8 |    —16,1 |    96,0   |
   |состава                |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |1.2. Косвенные расходы | 7 078,7| 6 094,8|    983,9 |   116,1   |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |2. Удельный вес прямых |    32,7|    32,2|      0,5 |   101,6   |
   |затрат в себестоимости |        |        |          |           |
   |услуг, %               |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |2.1. Удельный вес      |     0,4|     1,3|     —0,9 |     х     |
   |прямых материальных    |        |        |          |           |
   |затрат в себестоимости |        |        |          |           |
   |услуг                  |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |из них:                |        |        |          |           |
   |топлива                |     0,2|     0,8|     —0,6 |     х     |
   |упаковочного материала |     0,1|     0,2|     —0,1 |     х     |
   |прочих материалов      |     0,1|     0,3|     —0,2 |     х     |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |2.2. Удельный вес      |     8,8|    13,7|     —4,9 |     х     |
   |прямых трудовых затрат |        |        |          |           |
   |в себестоимости услуг  |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |2.3. Удельный вес      |    19,8|    12,7|      7,1 |     х     |
   |затрат на аренду       |        |        |          |           |
   |складских помещений в  |        |        |          |           |
   |себестоимости услуг    |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |2.4. Удельный вес      |     3,7|     4,5|     —0,8 |     х     |
   |затрат по аренде       |        |        |          |           |
   |подвижного состава     |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |3. Удельный вес        |    67,3|    67,8|     —0,5 |     х     |
   |косвенных расходов в   |        |        |          |           |
   |себестоимости услуг, % |        |        |          |           |
   +———————————————————————+————————+————————+——————————+———————————+
   |4. Соотношение         |     2,1|     2,1|     х    |     х     |
   |косвенных и прямых     |        |        |          |           |
   |расходов               |        |        |          |           |
   L———————————————————————+————————+————————+——————————+————————————
   

Из табл. 7 видно, что прямые затраты в 2003 г. по сравнению с 2002 г. возросли на 539,1 тыс. руб. Их рост обусловлен увеличением затрат на аренду складских помещений (на 945,2 тыс. руб.), однако при этом затраты на оплату труда, прямые материальные затраты и затраты на аренду подвижного состава уменьшились на 309 тыс. руб., 81 тыс. руб. и 16,1 тыс. руб. соответственно.

Согласно табл. 7 косвенные расходы превышают прямые расходы в 2,1 раза. С учетом современного развития техники и технологии необходимо пытаться как можно больше затрат относить непосредственно на себестоимость услуг. Использование действенных способов калькулирования стоимости услуг позволит более точно и правильно выделять и относить затраты на конкретные виды услуг (т.е. прямым способом). Снижение прямых затрат - это один из вариантов снижения себестоимости. При таком способе распределения затрат проще контролировать затраты, а следовательно, и находить пути их снижения.

Другим направлением снижения себестоимости (приоритетным) является снижение расходов, связанных с обслуживанием производства и управлением. Превышение косвенных расходов обусловливает необходимость их углубленного анализа. Особенностью косвенных затрат является их комплексный характер, они включают в себя и материальные затраты, и затраты на оплату труда, и амортизацию, и другие расходы. В нашем случае можно разделить косвенные расходы на расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и общепроизводственные расходы. При этом необходимо вспомнить о делении затрат на постоянные и переменные. Очевидно, что часть общепроизводственных расходов не зависит от объема оказанных услуг (амортизация зданий, сооружений), другая же часть меняется в зависимости от объема, но выявить эту зависимость достаточно сложно. В теории существуют различные способы такого деления, но ни один из них не дает точного результата, потому что практически невозможно установить явную связь определенных затрат с объемом оказанных услуг.

Безусловно, проведение такого детального анализа предполагает наличие соответствующей нормативной, плановой и учетной информации. Создание подобной информационной базы в крупной организации - непростая задача, которую можно решить только используя современные компьютерные технологии, т.е. необходима автоматизация нормирования, планирования и учета производственных затрат.

Считаем, что анализ прямых и косвенных расходов должен проводиться регулярно; анализу следует подвергать и сметы, выявляя возможности снижения расходов по отдельным статьям затрат.

Существующая на сегодняшний день система организации планирования и учета затрат на производство услуг имеет существенные недостатки (если рассматривать их с точки зрения обеспечения функций контроля). Планирование затрат на основе научно и технически обоснованных норм ведется, как правило, только по основным материалам и заработной плате. По расходам на обслуживание производства и управление планирование осуществляется по уровням затрат предыдущего периода (как, например, в рассматриваемой нами организации), при этом не всегда проводится глубокий предварительный контроль и анализ возможных резервов снижения расходов. В бухгалтерском учете недостаточно развито использование информации о затратах по местам их возникновения; учет ведется главным образом по основным производственным подразделениям. В связи с этим необходимо детализировать учет затрат на обслуживание и управление производства по более мелким местам возникновения, таким, как бригады, производственные участки и группы оборудования. Отсутствие детальной информации о затратах по центрам их формирования, несомненно, снижает возможность контроля.

Подводя итог проведенному анализу, следует отметить, что анализ затрат, включаемых в себестоимость оказанных услуг, является важным участком аналитической деятельности в организации. Он нацелен на выявление комплекса внутрихозяйственных резервов их снижения, причин и факторов, воздействующих на отклонения от базовых (нормативных) значений. В ходе анализа важно не только установить величину отклонений, но и выявить меру ответственности подразделений за возникновение перерасхода. Все это способствует повышению эффективности хозяйствования, достижению более высоких темпов прироста прибыли и рентабельности услуг.

(Окончание см. "Современный бухучет", N 12, 2004)

Л.Т.Гиляровская

Д. э. н.,

профессор

Подписано в печать

25.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——