"Консультант", N 20, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 25 АВГУСТА 2004 Г. N 03-04-11/135

С авансов, полученных в счет предстоящих поставок, продавцы обязаны начислять НДС. Когда реализация состоится, начисленную сумму можно принять к вычету. Но для этого бухгалтер должен самостоятельно оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в Книге покупок. О том, как это сделать, Минфин рассказал в Письме, опубликованном на с. 107.

Пока надо платить

Проблема - платить ли налог на добавленную стоимость с полученных авансов - уже давно стала притчей во языцех.

С одной стороны, объектом налогообложения является реализация, то есть переход права собственности на товар от продавца к покупателю (ст.146 НК РФ). При поступлении предоплаты это условие не выполняется, следовательно, исчислять налог не с чего.

Но, с другой стороны, при определении налоговой базы по НДС Кодекс требует учитывать все платежи, поступившие в счет предстоящих поставок (пп.1 п.1 ст.162). И получается, что начислять налог с полученных авансов вроде бы и нужно. По крайней мере налоговые инспекции толкуют двойственные требования закона именно так.

Надо сказать, что до недавнего времени существующее противоречие позволяло организациям успешно оспаривать требования налоговиков. В частности, положительные для налогоплательщиков решения по этому вопросу были приняты федеральными арбитражными судами Поволжского округа (Постановление от 04.07.2002 N А 65-17805/2001-СА3-9к) и Уральского округа (Постановление от 03.03.2003 N Ф09-472/03-АК).

К сожалению, в конце прошлого года подобная практика прекратилась. Постановлением от 19.08.2003 N 12359/02 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ подтвердил, что включать полученные авансы в базу по НДС надо. Такую же позицию занял и Конституционный Суд РФ (Определение от 04.03.2004 N 148-О).

Нынешней весной в дело вмешался президент. В своем послании к Федеральному собранию Владимир Путин настаивал на скорейшей отмене налога с авансовых платежей. Однако поправки к Налоговому кодексу идут одна за другой, но ст.162 они пока не затрагивают. Более того, в июле глава Минэкономразвития Герман Греф заявил, что в ближайшей перспективе пересматривать порядок начисления и уплаты НДС никто не собирается. Значит, предприятиям и впредь придется безвозмездно кредитовать государство и отвлекать при этом немалую часть собственных оборотных средств.

Увеличивать доходы от продажи на сумму авансов надо в том периоде, в котором эти платежи были получены. Соответственно, если реализация произошла в том же месяце (квартале), в котором поступила предоплата, в налоговую базу нужно включить еще и стоимость проданных товаров (Письмо МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15). А это значит, что в декларации по НДС начисление налога необходимо показать дважды - с сумм авансовых платежей (по строкам 260 - 290) и с выручки от реализации товаров (по строкам 020 - 060).

Попутно заметим, что судьи не всегда разделяют такую точку зрения. Например, в своем Постановлении от 03.02.2004 N Ф09-50/04-АК Федеральный арбитражный суд Уральского округа указал, что суммы, которые продавец получил от покупателя в том же периоде, когда произошла отгрузка, авансом считать нельзя. Такой же позиции придерживается и Арбитражный суд г. Москвы (Решение от 09.02.2004 N А40-56695/03-107-648).

Но, как бы то ни было, двойное налогообложение одних и тех же доходов недопустимо. Поэтому после реализации товаров НДС, начисленный с аванса, можно принять к вычету (п.8 ст.171 НК РФ). Следовательно, если поступление предоплаты и отгрузка произошли в одном и том же периоде, тогда же возникает и право на вычет авансового НДС. Сумму налога, исчисленного с аванса, после отгрузки надо показать по строке 340 декларации.

Одним из оснований для любого налогового вычета является счет-фактура. Не является исключением и вычет НДС с полученной предоплаты. Несмотря на то что в данной ситуации счет-фактура - простая формальность, отнестись к его составлению и регистрации в Книге продаж и Книге покупок нужно серьезно.

Что нам стоит счет "построить"

Любой счет-фактура должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные п.п.5 и 6 ст.169 Налогового кодекса. Это правило распространяется и на авансовые счета-фактуры. Но, составляя их, бухгалтер должен учитывать ряд особенностей, на которые в своем Письме обратил внимание Минфин.

Во-первых, сумму НДС по полученному авансу нужно определять расчетным путем. То есть в зависимости от вида предполагаемых к отгрузке товаров - с применением ставок 18/118 или 10/110 (п.4 ст.164 НК РФ).

Во-вторых, графу 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" в счете-фактуре заполнять не нужно. Поскольку НДС определяется по расчетной ставке, сумму поступившего аванса следует указать в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога".

Пример 1. 20 июля 2004 г. ООО "Алые паруса" (ИНН 7705324785, КПП 770532001, адрес: 127253, г. Москва, ул. Набережная, д. 10) заключило договор N 31 на поставку товара стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) с ООО "Ветер" (ИНН 7724320001, КПП 772432001, адрес: 119285, г. Москва, ул. Мосфильмовская, д. 34).

Договором предусмотрена предварительная оплата продукции в размере 100 процентов. Аванс поступил на счет "Алых парусов" 2 августа (платежное поручение от 02.08.2004 N 5). "Ветру" продукция отгружена 20 августа. "Алые паруса" отчитываются по НДС ежемесячно.

Предположим, что в августе других хозяйственных операций у продавца не было. Тогда в бухгалтерском учете "Алых парусов" должны быть сделаны следующие записи:

2 августа

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 118 000 руб. - поступил аванс;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с аванса;

20 августа

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 118 000 руб. - зачтен поступивший аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС с полученного аванса.

Перед тем, как предъявить эту сумму к возмещению из бюджета, нужно составить счет-фактуру.

Счет-фактура, оформленный бухгалтером "Алых парусов" на сумму полученного аванса, в счет предстоящей поставки товара должен выглядеть таким образом:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        СЧЕТ—ФАКТУРА N 211 от "02"   августа 2004 г.     (1)                                  |
   |                       ———     ———  —————————————————————                                     |
   | Продавец ООО "Алые паруса"                                   (2)                             |
   |          ———————————————————————————————————————————————————                                 |
   | Адрес 127253, г. Москва, ул. Набережная, д. 10               (2а)                            |
   |       ——————————————————————————————————————————————————————                                 |
   | ИНН/КПП продавца 7705324785/770532001                        (2б)                            |
   |                  ———————————————————————————————————————————                                 |
   | Грузоотправитель и его адрес он же                           (3)                             |
   |                              ———————————————————————————————                                 |
   | Грузополучатель и его адрес  ООО "Ветер", 119285, г. Москва, (4)                             |
   |                             ————————————————————————————————                                 |
   |ул. Мосфильмовская, д. 34                                                                     |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————                                 |
   | К платежно—расчетному документу N     5     от   02.08.2004  (5)                             |
   |                                   —————————    —————————————                                 |
   | Покупатель ООО "Ветер"                                       (6)                             |
   |            —————————————————————————————————————————————————                                 |
   | Адрес 119285, г. Москва, ул. Мосфильмовская, д. 34           (6a)                            |
   |       ——————————————————————————————————————————————————————                                 |
   | ИНН/КПП покупателя 7724320001/772432001                      (6б)                            |
   |                    —————————————————————————————————————————                                 |
   | —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬  |
   | |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |  |
   | |  товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая |налога| товаров |проис—|грузовой|  |
   | | (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|      | (работ, |хожде—|тамо—   |  |
   | |выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |      | услуг), |ния   |женной  |  |
   | |   работ,   |     |      |изме—  |всего без|     |      |      | всего с |      |деклара—|  |
   | | оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |      | учетом  |      |ции     |  |
   | |   услуг)   |     |      |       |         |     |      |      | налога  |      |        |  |
   | +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+  |
   | |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |  |
   | +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+  |
   | |Авансовый   |  —  |  —   |   —   |    —    |  —  |18/118|18 000| 118 000 |  —   |   —    |  |
   | |платеж      |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |  |
   | |в счет      |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |  |
   | |поставки    |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |  |
   | |товара по   |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |  |
   | |договору    |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |  |
   | |N 31 от     |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |  |
   | |20.07.2004  |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |  |
   | |            |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |  |
   | +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————  |
   | |Всего к оплате                                          |18 000| 118 000 |                  |
   | L————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————————                  |
   |                             Бажин   И.А. Бажин                       Чернова  С.В. Чернова   |
   |                           ————————— ———————————                     ————————— ———————————    |
   | Руководитель организации  (подпись) (ф.и.о.)      Главный бухгалтер (подпись) (ф.и.о.)       |
   |                                _________ _________ ______________________________________    |
   | Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.)  (реквизиты свидетельства о                |
   |                                                    государственной регистрации               |
   |                                                    индивидуального                           |
   |                                                    предпринимателя)                          |
   |                                                                                              |
   | Примечание. Первый экземпляр — покупателю, второй экземпляр — продавцу.                      |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

После того как счет-фактура составлен, его следует зарегистрировать в Книге продаж. А после отгрузки товара - в Книге покупок. Регистрация в Книге покупок подтверждает право налогоплательщика на вычет.

Так же, как и в счете-фактуре, в Книге продаж не надо заполнять графы 5а и 6а "Стоимость продаж без НДС", а в Книге покупок - графы 8а и 9а "Стоимость покупок без НДС".

Обратите внимание: регистрируя в Книге покупок обычные счета-фактуры, в графе 5 "Наименование продавца" бухгалтер указывает реального поставщика, которому уплачен налог на добавленную стоимость, принимаемый к вычету. Но когда речь идет об авансовых счетах-фактурах, в роли такого поставщика фактически выступает продавец - именно он имеет право принять к вычету НДС, начисленный им же самим. Поэтому в рассматриваемой ситуации Минфин предложил указывать в графе 5 Книги покупок наименование продавца, который платит в бюджет НДС с поступившего аванса.

Пример 2. Вернемся к предыдущему примеру. 2 августа бухгалтер "Алых парусов" должен зарегистрировать составленный им счет-фактуру в Книге продаж. А 20 августа он сделает две записи:

- в Книге продаж - зарегистрирует счет-фактуру, выставленный "Ветру" после отгрузки товара;

- в Книге покупок - зарегистрирует авансовый счет-фактуру для того, чтобы принять начисленную сумму НДС к вычету.

Образцы записей в обеих книгах приводятся ниже.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           КНИГА ПРОДАЖ                                                                          |
   |                                                                                                                 |
   | Продавец ООО "Алые паруса"                                                                                      |
   |          ———————————————————————————————————————————————————                                                    |
   | Идентификационный номер и код причины постановки                                                                |
   | на учет налогоплательщика—продавца   7705324785/770532001                                                       |
   |                                    —————————————————————————                                                    |
   | Продажа за период  с 2 августа 2004 г. по 31 августа 2004 г.                                                    |
   |                     ——————————————————    ——————————————————                                                    |
   | ————————T———————T————T————T——————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬|
   | |Дата и |Наиме— |ИНН |КПП |Дата  |Всего  |                              В том числе                            ||
   | |номер  |нование|по— |по— |оплаты|про—   +————————————————————————————————————————————————————————————T————————+|
   | |счета— |покупа—|ку— |ку— |счета—|даж,   |           продажи, облагаемые налогом по ставке            |продажи,||
   | |факту— |теля   |па— |па— |факту—|вклю—  +————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—||
   | |ры     |       |теля|теля|ры    |чая    |18 процентов (5)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  ||
   | |про—   |       |    |    |про—  |НДС    |                |      (6)      |           |   <*> (8)     |от нало—||
   | |давца  |       |    |    |давца |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      ||
   | |       |       |    |    |      |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        ||
   | |       |       |    |    |      |       | продаж  | НДС  | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |        ||
   | |       |       |    |    |      |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        ||
   | +———————+———————+————+————+——————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+|
   | |  (1)  |  (2)  |(3) |(3а)| (3б) |  (4)  |   (5а)  | (5б) |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |  (9)   ||
   | +———————+———————+————+————+——————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+|
   | |02.08. |ООО    |7724|7724|02.08.|118 000|    —    |18 000|         |     |           |         |     |        ||
   | |2004   |"Ветер"|3200|3200|2004  |       |         |      |         |     |           |         |     |        ||
   | |N 211  |       |01  |1   |      |       |         |      |         |     |           |         |     |        ||
   | |"аванс"|       |    |    |      |       |         |      |         |     |           |         |     |        ||
   | +———————+———————+————+————+——————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+|
   | |23.08. |ООО    |7724|7724|02.08.|118 000| 100 000 |18 000|         |     |           |         |     |        ||
   | |2004   |"Ветер"|3200|3200|2004  |       |         |      |         |     |           |         |     |        ||
   | |N 222  |       |01  |1   |      |       |         |      |         |     |           |         |     |        ||
   | +———————+———————+————+————+——————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+|
   | |                          Всего |236 000| 100 000 |36 000|         |     |           |         |     |        ||
   | L————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————|
   |                                                                                                                 |
   |                     Чернова          С.В. Чернова                                                               |
   | Главный бухгалтер ———————————   ———————————————————————                                                         |
   |                    (подпись)           (ф.и.о.)                                                                 |
   | Индивидуальный предприниматель ___________   _____________________                                              |
   |                                 (подпись)          (ф.и.о.)                                                     |
   |                                                                                                                 |
   | Реквизиты свидетельства о государственной                                                                       |
   | регистрации индивидуального предпринимателя ______________________                                              |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           КНИГА ПОКУПОК                                                                                           |
   |                                                                                                                                   |
   | Покупатель ООО "Алые паруса"                                                                                                      |
   |            ———————————————————————————————————————                                                                                |
   | Идентификационный номер и код причины постановки                                                                                  |
   | на учет налогоплательщика—покупателя 7724320001/772432001                                                                         |
   |                                      ————————————————————                                                                         |
   | Покупка за период  с 2 августа 2004 г. по 31 августа 2004 г.                                                                      |
   |                      —————————————————    ———————————————————                                                                     |
   | ————T——————T——————T——————T———————T————T————T———————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬|
   | | N |Дата и|Дата  |Дата  |Наиме— |ИНН |КПП |Страна |Всего  |                              В том числе                            ||
   | |п/п|номер |оплаты|приня—|нование|про—|про—|проис— |поку—  +————————————————————————————————————————————————————————————T————————+|
   | |   |счета—|счета—|тия на|продав—|дав—|дав—|хожде— |пок,   |           покупки, облагаемые налогом по ставке            |покупки,||
   | |   |факту—|факту—|учет  |ца     |ца  |ца  |ния    |вклю—  +————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—||
   | |   |ры    |ры    |това— |       |    |    |товара.|чая    |18 процентов (8)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  ||
   | |   |про—  |про—  |ров   |       |    |    |Номер  |НДС    |                |      (9)      |           |   <*> (11)    |от нало—||
   | |   |давца |давца |(ра—  |       |    |    |ГТД    |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      ||
   | |   |      |      |бот,  |       |    |    |       |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        ||
   | |   |      |      |услуг)|       |    |    |       |       | покупок | НДС  | покупок | НДС |           | покупок | НДС |        ||
   | |   |      |      |      |       |    |    |       |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        ||
   | +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+|
   | |(1)|  (2) |  (3) |  (4) |  (5)  |(5а)|(5б)|  (6)  |  (7)  |   (8а)  | (8б) |   (9а)  |(9б) |    (10)   |  (11а)  |(11б)|  (12)  ||
   | +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+|
   | | 1 |02.08.|02.08.|20.08.|ООО    |7705|7705|   —   |118 000|    —    |18 000|         |     |           |         |     |        ||
   | |   |2004  |2004  |2004  |"Алые  |3247|3200|       |       |         |      |         |     |           |         |     |        ||
   | |   |N 211 |      |      |паруса"|85  |1   |       |       |         |      |         |     |           |         |     |        ||
   | +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+|
   | |                                            Всего |118 000|    —    |18 000|         |     |           |         |     |        ||
   | L——————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————|
   |                                                                                                                                   |
   |                    Чернова          С.В. Чернова                                                                                  |
   | Главный бухгалтер ———————————   ———————————————————————                                                                           |
   |                    (подпись)           (ф.и.о.)                                                                                   |
   | Индивидуальный предприниматель ___________   _____________________                                                                |
   |                                 (подпись)          (ф.и.о.)                                                                       |
   |                                                                                                                                   |
   | Реквизиты свидетельства о государственной                                                                                         |
   | регистрации индивидуального предпринимателя ______________________                                                                |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Подписано в печать

05.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——