"Аудит и налогообложение", N 10, 2004

НДФЛ ПО ОПЕРАЦИЯМ КУПЛИ-ПРОДАЖИ ЦЕННЫХ БУМАГ

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, выступая в качестве налоговых агентов согласно ст.214.1 НК РФ, нередко вынуждены решать ряд вопросов при расчете и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц своих клиентов. Практика проведения аудиторских проверок показала, что из-за нечеткости налогового законодательства больше всего вопросов связанно с порядком применения имущественных налоговых вычетов при определении дохода, а также с расчетом доли дохода при выводе денежных средств клиентами.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами установлены ст.214.1 НК РФ. При этом данной статьей регулируется порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, как источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика), так и самим физическим лицом.

Пунктом 3 ст.214.1 НК РФ предусмотрено два метода определения налоговой базы:

- как разница между общей суммой доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (вычет в виде документально подтвержденных расходов);

- либо как разница между общей суммой доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи, в порядке, предусмотренном ст.214.1 НК РФ (имущественный налоговый вычет).

В соответствии с абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в сумме, не превышающей 125 000 руб., - при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, и в сумме, полученной от продажи ценных бумаг, - в случае нахождения их в собственности налогоплательщика более трех лет.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Основания для предоставления

имущественного налогового вычета

В п.3 ст.214.1 НК РФ указывается, что налогоплательщик при продаже ценных бумаг может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, в случае если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально.

Казалось бы, что налогоплательщику достаточно просто написать заявление о том, что у него отсутствуют документы, подтверждающие какие-либо расходы по приобретению ценных бумаг, и налоговый агент обязан предоставить ему соответствующий имущественный налоговый вычет (в сумме, не превышающей 125 000 руб., или в сумме, полученной от продажи ценных бумаг).

Однако, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 13.05.2004 N 04-04-04/106, имущественные налоговые вычеты предоставляются, если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могут быть подтверждены документально (отсутствуют расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением).

Таким образом, чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом, у налогоплательщика должны быть документы (контракты, договоры и т.д.), подтверждающие, что ценные бумаги были приобретены им на возмездной основе, а не получены бесплатно (например, при распределении дополнительных акций среди акционеров в случаях увеличения уставного капитала акционерного общества за счет его имущества).

Получается, что при отсутствии договоров, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, налогоплательщик лишается права на имущественный налоговый вычет и налоговый агент должен удержать налог со всей суммы, полученной от продажи таких ценных бумаг.

Такая позиция Минфина России, более широко разъясняющего налоговое законодательство, конечно же, не обрадует налогоплательщиков, и они вынуждены будут обращаться в суд.

Правомерность предоставления налогоплательщику

нескольких вычетов

Если наряду с ценными бумагами, по которым имеются документально подтвержденные расходы, осуществляется продажа ценных бумаг, по которым расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, налоговые агенты сталкиваются с вопросом о возможности предоставления налогоплательщику двух вычетов одновременно в налоговом периоде.

Следует отметить, что в последнее время позиция официальных ведомств по данному вопросу изменилась в пользу налогоплательщиков.

Согласно разъяснениям Минфина, которые изложены в Письмах от 13.10.2003 N 04-04-06/185 и от 30.10.2003 N 04-04-06/196, никаких указаний на то, что налогоплательщик при продаже различных ценных бумаг может воспользоваться только одним из вычетов (имущественный вычет или вычет в размере произведенных расходов), в ст.214.1 НК РФ не содержится.

По мнению Минфина, при расчете суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, физическое лицо имеет право на налоговый вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в отношении доходов от продажи ценных бумаг, а также на имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 125 000 руб., при продаже физическим лицом акций, находившихся в собственности физического лица менее трех лет, и в сумме, полученной от продажи акций, находившихся в собственности физического лица более трех лет.

Аналогичное мнение по данному вопросу выражено Департаментом налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России на интернет-сайте МНС (ответ на вопрос налогоплательщика от 13.07.2004).

В то же время в Письме УМНС России по г. Москве от 17.02.2004 N 11-11н/09715 указывается, что в целях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами сумма, полученная от реализации ценных бумаг, подлежит уменьшению на один из следующих вычетов:

- в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, хранением и реализацией ценных бумаг;

- в размере имущественного налогового вычета, предусмотренного пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, при этом если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет - в сумме, не превышающей 125 000 руб., более трех лет - в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже ценных бумаг.

Таким образом, мнения Минфина и УМНС России по данному вопросу не совпадают, поэтому налоговым агентам в этом случае придется самим делать выбор.

Поскольку согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), полагаем, что налоговый агент при исчислении налога на доходы физических лиц вправе воспользоваться мнением Минфина России.

Когда расходы все-таки есть?

Обращаем внимание на то, что, согласившись с мнением Минфина России о возможности предоставления нескольких вычетов одновременно, Департамент налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России считает, что в случаях реализации ценных бумаг по договору с брокером у налогоплательщика практически всегда имеется возможность документально подтвердить расходы, связанные с реализацией ценных бумаг в виде биржевого сбора (комиссии), оплаты услуг регистратора, комиссионных отчислений профессиональным участникам рынка ценных бумаг и др.

В связи с этим налоговая база по налогу на доходы физических лиц должна определяться как разность между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и суммой произведенных налогоплательщиком расходов даже в том случае, когда расходы налогоплательщика на приобретение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально.

Данная позиция изложена в уже упоминавшемся ранее ответе МНС России на вопрос налогоплательщика от 13 июля 2004 г., помещенном на сайте МНС. В этом ответе налоговики указывают, что если налогоплательщик заключил брокерский договор на совершение операций с ценными бумагами, то при реализации ценных бумаг по договору с брокером имеется возможность документально подтвердить суммы расходов, связанных с куплей-продажей ценных бумаг, в частности, биржевого сбора, комиссионных отчислений. Поэтому налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении операций купли-продажи ценных бумаг в данном случае определяется как разность между суммой, полученной от реализации этих ценных бумаг, и суммой произведенных налогоплательщиком расходов без ее уменьшения на сумму имущественного налогового вычета.

Такая позиция МНС фактически лишает налогоплательщика права на применение имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг через брокера, так как на практике он всегда будет нести те или иные расходы, связанные с данной реализацией.

Представляется, что и в этом случае налогоплательщики в поисках истины вынуждены будут обращаться в суд. Например, вполне можно будет понять возмущение налогоплательщика, продавшего через брокера ценные бумаги, находившиеся у него в собственности более трех лет и расходы на приобретение которых не могут быть подтверждены документально, с которого брокер вынужден будет удержать налог фактически со всей суммы, полученной от продажи этих ценных бумаг (с учетом того, что расходы, связанные с продажей ценных бумаг, практически всегда незначительны по сравнению с их продажной стоимостью).

К сожалению, пока не существует арбитражной практики по этому вопросу, а законодатель не спешит внести соответствующие изменения или дополнения в ст.214.1 НК РФ, не позволяющие налоговым органам толковать все неясные моменты и неточности, содержащиеся в данной статье, в пользу бюджета.

И здесь вполне уместным будет напомнить, что в соответствии со ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Предоставление имущественного налогового вычета

при выводе денежных средств налогоплательщиком

до истечения налогового периода

Как уже упоминалось ранее, имущественный налоговый вычет на всю сумму выводимых денежных средств, предусмотренный ст.220 НК РФ, может быть предоставлен только при выбытии ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.

В аудиторской практике нередко встречаются случаи, когда налоговый агент (брокер) по поручению клиента - физического лица в течение налогового периода осуществляет операции по продаже ценных бумаг с различными сроками нахождения в собственности (по которым расходы не могут быть подтверждены документально) клиента, а также ценных бумаг, по которым имеются документально подтвержденные расходы.

В момент вывода части денежных средств, полученных от продажи ценных бумаг, до истечения очередного налогового периода налоговый агент предоставляет клиенту имущественный налоговый вычет на всю сумму выводимых денежных средств, объясняя это тем, что клиент выводит денежные средства исключительно от продажи акций, находившихся в его собственности более трех лет без документально подтвержденных расходов, то есть сумма выводимых денежных средств не превышает суммы, полученной от продажи именно этой группы ценных бумаг.

Однако в соответствии с п.3 ст.214.1 НК РФ доход по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. При этом отсутствуют какие-либо указания на разделение налоговой базы в зависимости от сроков нахождения в собственности ценных бумаг.

В этих условиях, на мой взгляд, предоставление имущественного налогового вычета возможно, однако при этом необходимо производить расчет доли дохода, полученной от продажи всех ценных бумаг в общем порядке, предусмотренном п.8 ст.214.1 НК РФ.

Рассмотрим порядок расчета налоговой базы для вышеописанной ситуации на конкретном примере.

Пример. Брокером по поручению клиента реализованы следующие пакеты ценных бумаг:

- находившиеся в собственности клиента более трех лет - за 100 000 руб.;

- находившиеся в собственности клиента менее трех лет - за 20 000 руб.;

- ценные бумаги, по которым имеются документально подтвержденные расходы в размере 15 000 руб., - за 30 000 руб.

Клиентом осуществлен вывод денежных средств в размере 35 000 руб. Стоимостная оценка портфеля (сумма денежных средств и стоимостная оценка имеющегося пакета ценных бумаг) на дату вывода денежных средств составила 500 000 руб. Клиент в поручении брокеру на вывод денежных средств указал, что деньги выводятся от продажи ценных бумаг, находившихся в его собственности более трех лет, и попросил предоставить ему имущественный налоговый вычет.

Рассчитаем долю дохода, с которой, на наш взгляд, следует удерживать налог при выводе денежных средств.

1. Сумму доходов по совокупности сделок к моменту вывода денежных средств:

- доход от операций по продаже ценных бумаг, находившихся в собственности более трех лет, равен нулю (100 000 - 100 000), так как клиент воспользовался имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ.

- доход от операций по продаже ценных бумаг, находившихся в собственности менее трех лет, по которым нет подтвержденных расходов, также равен нулю, так как клиент вправе применить имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 125 000 руб., предусмотренный абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ.

- доход от операций по продаже ценных бумаг, находившихся в собственности менее трех лет, по которым есть документально подтвержденные расходы, составил 15 000 руб. (30 000 руб. - 15 000 руб.).

Таким образом, сумма доходов по совокупности сделок составила 15 000 руб.

2. Налоговая база на момент вывода денежных средств:

15 000 х 35 000 : 500 000 = 1050 руб.

Сумма налога:

1050 руб. х 13% = 137 руб.

Представляется, что применение приведенного порядка расчета налоговой базы будет возможно только при условии, если налоговый агент будет осуществлять раздельный учет доходов по соответствующим группам ценных бумаг (ценным бумагам, находящимся в собственности клиента более трех лет, менее трех лет, и ценным бумагам, по которым имеются документально подтвержденные расходы).

Обращаем внимание, что расчет производился без учета точки зрения МНС России, изложенной выше. На самом деле у клиента всегда будут расходы, связанные с реализацией всех рассмотренных в примере ценных бумаг.

Определение доли дохода при выводе денежных средств

налогоплательщиком до истечения налогового периода

Проблема, существующая в данном случае, связана прежде всего с недостаточной четкостью формулировки, приведенной в ст.214.1 НК РФ. Согласно п.8 данной статьи при осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с настоящей статьей, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств.

Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера.

При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Следует отметить, что вышеприведенная формулировка Налогового кодекса вызывает много вопросов у налогоплательщиков и налоговых агентов, так как ее буквальное применение способно привести к весьма необычным по своим последствиям, но вполне предсказуемым результатам.

В своей книге "Постатейный комментарий к гл.23 НК РФ. НДФЛ" руководитель Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России Акимова В.М. приводит следующую формулу (далее - формула 1) для расчета налога при выводе денежных средств клиентом - физическим лицом до истечения налогового периода:

Н = НБ х 13%,

где:

Н - налог, рассчитанный нарастающим итогом, в текущем налоговом периоде;

НБ = Д х К,

где:

НБ - налоговая база нарастающим итогом;

Д - общая сумма дохода в течение налогового периода;

К - коэффициент, используемый для расчета доли дохода, подлежащей налогообложению, при выводе денежных средств;

К= (S + Sn) : (D + B + S),

где:

S - общая сумма выплаченных денежных средств в течение налогового периода до даты последней выплаты;

Sn - сумма последней выплаты (на дату расчета);

D - остаток денежных средств на начало дня;

В - стоимостная оценка ценных бумаг на дату выплаты.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет:

Н - Нр,

где:

Нр - ранее уплаченные суммы налога в текущем налоговом периоде.

В предложенном расчете учтены все требования п.8 ст.214.1 НК РФ. Однако данный расчет пока не зафиксирован в нормативных документах и носит исключительно рекомендательный характер.

На практике некоторые налоговые агенты применяют несколько иной порядок расчета налога, приводящий к результату, отличающемуся от результата расчета, полученного при применении формулы 1.

В частности, некоторые профессиональные участники рынка ценных бумаг не учитывают при расчете коэффициента К в числителе и знаменателе формулы общую сумму выплаченных денежных средств S в течение налогового периода (нарастающим итогом) до даты последней выплаты. В этом случае формула (далее - формула 2) выглядит следующим образом:

Н = НБ х 13%,

где:

Н - налог, рассчитанный нарастающим итогом, в текущем налоговом периоде;

НБ = Д х К,

где:

НБ - налоговая база нарастающим итогом;

Д - общая сумма дохода в течение налогового периода;

К = Sn : D + В,

где:

Sn - сумма последней выплаты (на дату расчета);

D - остаток денежных средств на начало дня;

В - стоимостная оценка ценных бумаг на дату выплаты.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет:

Н - Нр,

где:

Нр - ранее уплаченные суммы налога в текущем налоговом периоде.

Рассмотрим на примере и сравним результаты расчета налога по формуле 2, применяемой некоторыми профессиональными участниками рынка ценных бумаг, и по формуле 1, рекомендуемой руководителем Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц.

Пример. Клиент - физическое лицо перечислил на брокерский счет сумму в размере 10 000 руб. Брокер по поручению клиента купил 100 ценных бумаг по цене 40 руб. и продал 70 этих бумаг по 70 руб. После этого клиент осуществил три вывода денежных средств по 3000 руб.

На дату 1-го вывода

Доход клиента составил:

(70 х 70 руб.) - (70 х 40 руб.) = 2100 руб.

Налоговая база:

2100 х 3000 : 10 900 + 1200 = 520,66 руб.

Сумма налога:

520,66 руб. х 13% = 67,69 руб.

К уплате в бюджет:

67,69 руб.

На дату 2-го вывода

По формуле 2

Налоговая база:

2100 х 3000 : 7900 + 1200 = 692,30 руб.

Сумма налога:

692,30 руб. х 13% = 90 руб.

К у плате в бюджет:

90 - 67,69 = 22,31 руб.

По формуле 1 МНС:

Налоговая база:

2100 х (3000 + 3000) : 7900 + 1200 + 3000 = 1041,32 руб.

Сумма налога:

1041,32 руб. х 13% = 135,37 руб.

К уплате в бюджет:

135,37 - 67,69 = 67,68 руб.

На дату 3-го вывода

По формуле 2

Налоговая база:

2100 х 3000 : 4900 + 1200 = 1032,79 руб.

Сумма налога:

1032,79 руб. х 13% = 134,26 руб.

К уплате в бюджет:

134,26 - 90 = 44,26 руб.

По формуле 1 МНС:

Налоговая база:

2100 х (3000 + 6000) : 4900 + 1200 + 6000 =

1561,98 руб.

Сумма налога:

1561,98 руб. х 13% = 203,06 руб.

К уплате в бюджет:

203,06 - 135,37 = 67,69 руб.

Из приведенного примера очевидно, что при использовании для расчета НДФЛ формулы 2 сумма налога, перечисляемая в бюджет (при 2-м и 3-м выводе денег), ниже суммы налога, рассчитанной по формуле 1.

Последствиями такого несоответствия могут быть налоговые споры между налоговыми агентами и налоговыми органами, так как уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки влечет начисление пени (п.1 ст.75 НК РФ).

В случае возникновения таких споров остается рассчитывать на все ту же ст.3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В.Баринова

Специалист

отдела инвестиционного аудита

Хорват МКПЦН

Подписано в печать

30.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——