"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 05.04.2004 N 16-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВУ 26.1 ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ

АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Статьей 1 Федерального закона от 05.04.2004 N 16-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" гл.26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дополнена весьма важным положением, уточняющим порядок учета НДС сельскохозяйственными товаропроизводителями, использующими (или использовавшими) данный специальный налоговый режим. Суммы налоговых вычетов по НДС, уплаченному до перехода на специальный налоговый режим, восстановлению не подлежат, а при переходе на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные плательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении НДС вычету не подлежат.

По-видимому, законодатель учел проблемы, связанные с введением и применением норм гл.26.2 НК РФ, регулирующей применение упрощенной системы налогообложения. В связи с тем что соответствующая норма в гл.26.2 НК РФ прописана не была, в некоторых регионах велись споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые требовали восстановления сумм налоговых вычетов по стоимости объектов основных средств и объектов нематериальных активов, а также материально-производственных запасов, используемых после перехода на специальный налоговый режим.

Рекомендуем читателям журнала обратить внимание в п.8 ст.346.3 НК РФ на особенности применения новых норм, которые обусловлены использованной в данной статье Кодекса терминологией.

Так, из ч.1 п.8 следует, что не подлежат восстановлению и уплате в бюджет только те суммы налога, которые были приняты к вычету. Иными словами, речь идет только о суммах налога, по которым возникло право вычета. Напомним, что обязательными условиями для возникновения такого права в соответствии с гл.21 НК РФ являются оплата приобретенных активов, их оприходование (по объектам внеоборотных активов - ввод в эксплуатацию), наличие счета-фактуры и использование приобретенного имущества в производственных, управленческих или коммерческих целях.

Таким образом, не подлежат предъявлению к вычету суммы НДС:

- по объектам основных средств, оплаченным, но не введенным в эксплуатацию до момента перехода на уплату единого налога;

- по материально-производственным запасам, оплаченным, но фактически не полученным (не оприходованным), фактически полученным, но не оплаченным;

- по имуществу, используемому в непроизводственной сфере;

- по суммам НДС, счета-фактуры на которые поступили в организацию после перехода на специальный налоговый режим.

Во всех случаях, кроме использования активов в непроизводственной сфере, суммы НДС, право на налоговый вычет по которым не возникло, могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих доходы, включаемые в налоговую базу, в порядке, установленном пп.8 п.2 ст.346.5 НК РФ.

В отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию после перехода на специальный налоговый режим, по нашему мнению, должны применяться нормы п.4 ст.346.5 НК РФ: суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов основных средств или осуществлении прочих расходов по доведению объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включаются в первоначальную стоимость объекта и принимаются к налоговому учету в качестве расходов единовременно - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Что касается обратного перехода (на общий режим налогообложения), то формулировка, приведенная в п.8 ст.346.3 НК РФ, не представляется однозначной: не подлежат вычету суммы налога, предъявленные плательщикам единого сельскохозяйственного налога. Иными словами, формально можно предположить, что не будут приниматься к вычету суммы НДС по стоимости активов, которые еще не поступили в организацию, а только оплачены полностью или частично. По нашему мнению, в этом случае надо руководствоваться следующими ключевыми словами - "приобретенным до перехода на общий режим налогообложения". Приобретение предполагает собой переход права собственности на имущество и, следовательно, принятие последнего к бухгалтерскому и налоговому учету. Таким образом, в общем случае не должны подлежать вычету суммы налога, которые относятся к приобретенным и уже использованным (применительно к объектам основных средств - используемым) активам. В противном случае весьма вероятно необоснованное включение в налоговую базу стоимости имущества, расходы по приобретению которого будут списаны на себестоимость продукции, работ или услуг при использовании налогоплательщиком общего режима налогообложения. В отношении объектов основных средств и нематериальных активов правомерность нормы ч.2 п.8 ст.346.3 НК РФ подтверждается также тем, что суммы налога по такому имуществу были приняты к учету в качестве расходов и, следовательно, обусловили уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика. Если внеоборотные активы вводятся в эксплуатацию после перехода на общий режим налогообложения, суммы уплаченного НДС должны подлежать вычету на общих основаниях (разумеется, при условии, что эти суммы не были отнесены на расходы плательщика единого налога).

Внесение изменений в ст.2 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 147-ФЗ) - продление срока подачи заявлений в налоговый орган организациями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами и индивидуальными предпринимателями до 1 июня 2004 г. - обусловлено тем, что изначально срок подачи заявлений о переходе на данный специальный налоговый режим был ограничен 1 февраля 2004 г. С учетом даты принятия и официального опубликования Закона N 147-ФЗ возможность подачи заявления была существенно ограничена. Фактически для подготовки и подачи документов сельскохозяйственным товаропроизводителям было предоставлено менее двух месяцев (при том, что количество рабочих дней в январе существенно меньше, чем в другие зимние или осенние месяцы). Кроме того, при разработке изменений, по-видимому, было учтено и то, что для перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога недостаточно подачи только заявления: в соответствии с п.1 ст.346.3 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на специальный налоговый режим должны указать данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам девяти месяцев того года, в котором подается заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога. Определение вышеуказанных данных требует проведения дополнительных (нередко весьма трудоемких) расчетов.

С учетом изменения предельного срока подачи заявлений о переходе на специальный налоговый режим сельскохозяйственным товаропроизводителям фактически было предоставлено еще почти два месяца - с 8 апреля по 31 мая 2004 г.

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Подписано в печать

10.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——