"Налоги и налогообложение", N 9, 2004

ВЫЧЕТЫ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ

При исчислении и уплате единого социального налога налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, подлежащую уплате, на предусмотренные законодательством расходы на цели государственного социального страхования, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Данная статья посвящена порядку применения указанных вычетов.

Порядок учета расходов

на цели государственного социального страхования

при расчете единого социального налога

Расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ, произведенные налогоплательщиком самостоятельно, уменьшают сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС РФ (на основании п.2 ст.243 НК РФ). Сумму превышения произведенных расходов на цели государственного социального страхования налогоплательщик вправе засчитывать в счет предстоящих авансовых платежей по ЕСН в части уплаты в ФСС РФ.

Суммы расходов на цели государственного социального страхования будут учитываться нарастающим итогом за период с начала года с учетом сумм возмещения произведенных расходов, полученных от исполнительного органа ФСС РФ. Налогоплательщик самостоятельно указывает соответствующую сумму расходов, которая впоследствии может быть проверена на основании отчета по средствам ФСС РФ.

При выделении средств страхователям отделение (филиал отделения) Фонда в случае необходимости проводит документальную камеральную или выездную проверку. Методические указания о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам утверждены Постановлением ФСС РФ от 17.03.2004 N 24.

Осуществление расходов на цели обязательного социального страхования в счет сумм начисленных пеней за нарушение срока уплаты ЕСН, сумм штрафов за совершение налоговых правонарушений, касающихся уплаты ЕСН, ст.243 НК РФ не предусмотрено.

Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22 утверждена Инструкция о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования. В случае превышения суммы расходов по обязательному социальному страхованию над суммой начисленного ЕСН, подлежащего зачислению в Фонд, а также страхователям, имеющим налоговые льготы по уплате ЕСН в соответствии с п.1 ст.239 НК РФ, средства на осуществление (возмещение) расходов по обязательному социальному страхованию выделяются отделением (филиалом отделения) Фонда на основании следующих документов:

- письменного заявления страхователя;

- Расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ), утвержденной Постановлением ФСС РФ от 01.12.2003 N 130, и (или) Отчета по страховым взносам, добровольно уплачиваемым в ФСС РФ отдельными категориями страхователей (форма 4а-ФСС РФ), утвержденного Постановлением ФСС РФ от 25.04.2003 N 46, за отчетный период или промежуточной расчетной ведомости по средствам Фонда за соответствующий календарный месяц, подтверждающей начисление расходов по обязательному социальному страхованию;

- копий платежных поручений, подтверждающих уплату за соответствующий период ЕСН (кроме страхователей, имеющих льготы по уплате ЕСН, единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения);

- заверенных надлежащим образом копий документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию.

Копии документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию, предоставляются при обращении за выделением средств на осуществление (возмещение) расходов по обязательному социальному страхованию страхователями, имеющими льготы по уплате ЕСН, страхователями, применяющими специальные налоговые режимы, а также по усмотрению отделения (филиала отделения) Фонда иными категориями страхователей.

В расчете по авансовым платежам по ЕСН суммы возмещения отражаются в том отчетном периоде, в котором они были получены от исполнительного органа ФСС РФ на расчетный счет, независимо от того периода, в котором произошел перерасход средств на цели государственного страхования над суммой начисленных авансовых платежей.

Налоговыми органами возврат (зачет) налога производится только в случае наличия переплаты в денежном выражении (Письмо МНС России от 23.08.2001 N БГ-6-05/648@ "О едином социальном налоге (взносе), зачисляемом в ФСС РФ").

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

(налоговый вычет по ЕСН)

Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" введен страховой взнос на обязательное пенсионное страхование. Страховой взнос на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездный обязательный платеж, который уплачивается в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Порядок начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование разъяснен в Методических рекомендациях Пенсионного фонда РФ от 11.03.2002 N МЗ-09-25/2186.

Предусмотрены следующие категории страхователей:

- лица, производящие выплаты физическим лицам на основании трудового договора, гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг; авторского и лицензионного договора;

- лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой (указанная категория является одновременно страхователями и застрахованными лицами);

- лица, добровольно вступившие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию как за себя, так и за другое физическое лицо.

Страхователи обязаны:

- вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов по каждому физическому лицу;

- представлять в налоговый орган расчеты по авансовым платежам, декларацию по страховым взносам в сроки представления отчетности по ЕСН;

- уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Если невозможно установить, за каких застрахованных лиц были уплачены страховые взносы, органами Пенсионного фонда производится возврат соответствующих сумм страхователю.

При уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в полном объеме за конкретных работников и недостаточности денежных средств для уплаты страховых взносов в полном объеме в целом по страхователю в соответствии с Правилами учета страховых взносов, включаемых в расчетный пенсионный капитал, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 12.06.2002 N 407, поступившие в Пенсионный фонд РФ суммы текущих платежей по страховым взносам, а также платежей по страховым взносам за прошлые периоды распределяются по индивидуальным лицевым счетам застрахованных лиц пропорционально суммам начисленных страховых взносов (Письмо Пенсионного фонда РФ от 01.07.2002 N КА-16-27/5835 "О некоторых вопросах уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации").

Страховщиком по обязательному пенсионному страхованию признается Пенсионный фонд РФ. Территориальные органы Пенсионного фонда вправе:

- проводить у страхователей проверки документов;

- получать от налоговых органов информацию о страхователях, включая сведения, составляющие налоговую тайну;

- взыскивать недоимку и пени по страховым взносам;

- проводить проверки страхователей в части назначения (перерасчета) и выплаты обязательного страхового обеспечения, а также представления сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц (Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ (ред. от 31.12.2002) "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования").

Взыскание производится в судебном порядке. Закреплен обязательный досудебный порядок рассмотрения споров в сфере обязательного пенсионного страхования. Порядок взыскания штрафов вышеуказанным Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ не установлен. Исходя из конституционно-правового запрета бесспорного взыскания санкций суммы штрафов должны взыскиваться в судебном порядке при наличии вины страхователя в совершении нарушений и при несогласии страхователя с вынесенным в отношении него решением о взыскании штрафа.

Проверки территориальными органами Пенсионного фонда правильности представления сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц проводятся на основе первичной документации, что по существу означает проведение проверки правильности уплаты страховых взносов.

Контроль за уплатой страховых взносов осуществляется налоговыми органами в порядке, определенном законодательством, регулирующим деятельность налоговых органов.

С 2005 г. в обязанность налоговых органов включена обязанность по контролю за правильностью исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Правильность исчисления и уплаты страховых взносов будет проверяться налоговыми органами, как это происходило в период 2002 - 2004 гг., исключительно в порядке, установленном НК РФ, в рамках проверки заявленного налогоплательщиками налогового вычета по ЕСН, уменьшения или принятия взносов на расходы в рамках специальных налоговых режимов, налогоплательщики которых от уплаты ЕСН освобождены.

Объект обложения страховыми взносами и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование приравнены соответственно к объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН. Определение объекта обложения страховыми взносами (выплаты в пользу застрахованных лиц) и объекта налогообложения по ЕСН не совпадают, так как выплаты по лицензионным договорам из объекта налогообложения ЕСН исключены.

Налоговые льготы по ЕСН при расчете страховых взносов не учитываются. Тариф страхового взноса предусматривает возможность использования регрессивной шкалы по аналогии с регрессивной шкалой налоговых ставок по ЕСН. Размер тарифа определяется величиной базы для начисления взносов и зависит от года рождения физических лиц.

Для правильного применения тарифов страховых взносов следует разделить всех физических лиц, в пользу которых производятся выплаты, на возрастные группы. После определения сумм страховых взносов для возрастных групп страховые взносы, подлежащие уплате на страховую и на накопительную часть, суммируются. Так определяются суммы в целом по организации, подлежащие перечислению на страховую и накопительную часть трудовой пенсии.

В отношении лиц 1967 года рождения и моложе применяются переходные положения о размере страховых взносов, отраженные в ст.33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ. В период 2005 - 2007 гг. действует иная пропорция распределения ставок на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии с большей долей отчислений на финансирование страховой части пенсии.

С 2005 г. изменены размеры тарифов и условия финансирования выплаты трудовой пенсии для определенных возрастных групп. Лица 1966 года рождения и старше исключены из накопительной системы пенсионного страхования. В отношении них предусмотрено зачисление страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии.

В понятии "страхового взноса" в качестве получателя пенсии указан гражданин. Однако застрахованными лицами, то есть лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, могут являться также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства.

Иностранные граждане и лица без гражданства, находящиеся на территории Российской Федерации, в зависимости от правовых оснований могут считаться постоянно проживающими на территории Российской Федерации, временно пребывающими или временно проживающими в Российской Федерации. Независимо от статуса проживания на территории Российской Федерации - постоянно или временно, иностранные граждане или лица без гражданства, имеющие соответственно вид на жительство или разрешение на временное проживание, включаются в категорию застрахованных лиц на общих условиях с гражданами Российской Федерации.

Основания возникновения и порядок реализации прав граждан Российской Федерации на трудовые пенсии регулируются Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". Статьей 3 названного Закона установлено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Вышеизложенное означает, что страховые взносы должны начисляться на выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих статус постоянно проживающих на территории Российской Федерации. На выплаты в пользу лиц, временно пребывающих в Российской Федерации, обязанность начисления страховых взносов отсутствует.

Вопрос с начислением страховых взносов на выплаты в пользу лиц, временно проживающих на территории Российской Федерации, нуждается в дополнительном законодательном разрешении с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 04.03.2004 N 146-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Адамян Жульетты Семеновны на нарушение ее конституционных прав положениями Федеральных законов "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации". В данном Определении Конституционный Суд сделал вывод об отсутствии взаимосвязи между правом лица на пенсионное обеспечение с наличием или отсутствием регистрационного учета по месту жительства. При этом факт постоянного проживания может быть установлен судом исходя из непрерывности, длительности пребывания лица на территории Российской Федерации и других обстоятельств дела, не обязательно касающихся регистрации лица компетентными органами.

Начисление и уплату страховых взносов следует производить с выплат иностранному лицу или лицу без гражданства, застрахованному в Пенсионном фонде. При исчислении ЕСН на выплаты в пользу таких физических лиц налогоплательщик-страхователь вправе использовать налоговый вычет.

Исчисление и уплата страхового взноса производится отдельно в отношении каждой части страхового взноса отдельными платежными поручениями.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Календарный год является расчетным периодом.

Авансовые платежи по страховым взносам уплачиваются ежемесячно с учетом ранее уплаченных сумм. Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" нечетко установлен срок авансовой уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Закон предписывает необходимость авансовой уплаты ежемесячно:

- в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или

- в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников,

- но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

Сроки уплаты авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не совпадают.

Разница между суммой страховых взносов, подлежащих уплате на основе расчета (декларации), и суммами уплаченных авансовых платежей за отчетный (расчетный) период должна быть уплачена не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо налогоплательщик может воспользоваться правом на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм.

Расчет по страховым взносам представляется в налоговые органы ежеквартально, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, то есть не позднее 20 апреля (за первый квартал текущего расчетного периода), 20 июля (за полугодие текущего расчетного периода), 20 октября (за 9 месяцев текущего расчетного периода).

Декларация по страховым взносам представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов. Расчет сумм пеней за недоимку I, II и III кварталов производится на основании расчетов за соответствующие отчетные периоды, а за IV квартал - на основании декларации (Письмо ПФР от 07.10.2003 N СД-09-24/10624 "О начислении пеней за несвоевременную уплату страховых взносов").

Правила применения налогового вычета по ЕСН

Налоговый вычет по ЕСН - это сумма начисленных страхователем в Пенсионный фонд РФ в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на которую НК РФ предусмотрено уменьшение суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

Сумма страховых взносов считается поступившей с момента ее зачисления на счета Пенсионного фонда РФ (ст.24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Это не означает возможности повторного взыскания суммы, списанной с расчетного счета добросовестного страхователя в счет уплаты взносов, запрета для страхователя уменьшать сумму ЕСН на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В такой ситуации наступят иные последствия - застрахованное лицо будет лишено права на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Максимальный размер налогового вычета ограничен суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период. Если обнаружится, что размер налогового вычета превышает сумму уплаченного страхового взноса, НК РФ трактует разницу как занижение суммы налога с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Для целей применения налогового вычета сумма исчисленного страхового взноса должна быть равна сумме уплаченного страхового взноса (списанного с расчетного счета), что подтверждается копиями платежных поручений об уплате страховых взносов.

Пример. Предположим, что страховые взносы за июнь перечислены только 19 июля, хотя начислены еще 5. Можно ли на них уменьшить ЕСН, который заплачен 15 июля?

В такой ситуации налогоплательщик может применить вычет, поскольку страховые взносы им перечислены. Но в этом случае будут доначислены пени: с 6-го числа по страховым взносам и с 16-го числа по ЕСН, если налог был заплачен с учетом вычета, хотя на момент его применения страховые взносы еще не были уплачены.

Превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, в результате отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, возврата органами Пенсионного фонда РФ страхователю сумм, поступивших за неустановленных застрахованных лиц) означает:

- возникновение недоимки по ЕСН, которая подлежит взысканию налоговыми органами;

- возникновение недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами Пенсионного фонда РФ;

- начисление пени на сумму недоимки по ЕСН;

- начисление пени на сумму недоимки по страховым взносам.

Порядок уплаты (зачисления) пеней и штрафов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование дополнительно разъяснен в Письме МНС России от 25.07.2002 N ФС-6-10/1086@.

При взыскании суммы налога налоговыми органами в бесспорном порядке последующее взыскание сумм страховых взносов в судебном порядке будет автоматически приводить к "переплате" сумм налога.

Разница между суммой примененного налогового вычета и суммой уплаченных страховых взносов фиксируется в акте сверки расчетов. Акты сверки составляются по состоянию на 15 апреля, 15 июля, 15 октября текущего года и 14 апреля следующего года с помесячной разбивкой по состоянию на 15-е число месяца (Письмо МНС России от 30.04.2003 N СА-6-05/512@).

Согласно ст.122 НК РФ и ст.27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ ответственность за неуплату или неполную уплату соответственно налога и страховых взносов возникает в случае совершения неправомерных действий (занижение базы, неправильное исчисление). При этом вопрос об ответственности должен рассматриваться с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано на невозможность применения санкций при отсутствии вины лица в совершении правонарушения.

Неуплата правильно исчисленных налогов и страховых взносов в результате отсутствия денежных средств на счете не влечет привлечение к ответственности. Если по итогам налогового периода сумма уплаченных страховых взносов превысит суммы примененного налогоплательщиком налогового вычета, то сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику. Возможность зачета этой суммы в счет предстоящих платежей НК РФ не предусматривает.

С.В.Разгулин

Заместитель руководителя

Департамента налоговой политики

Министерства Российской Федерации

по налогам и сборам,

государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——