"Учет.Налоги.Право", N 23, 2004

ПРЕМИИ - ОБЪЕКТ ОСОБОГО ВНИМАНИЯ

Среди бухгалтеров распространено мнение, что с любой премии, не учтенной для налога на прибыль, не нужно платить ЕСН и пенсионные взносы. Однако это далеко не всегда так. Именно поэтому налоговики тщательно проверяют правильность исключения этих выплат из объекта обложения ЕСН - здесь всегда можно найти огрехи. Мы рассмотрим, какие премии не облагаются ЕСН, как правильно их оформить и отразить в учете.

Если в организации выплачивается премия, которая по правилам гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ должна приниматься для целей налогообложения, то не учесть ее нельзя. Соответственно на нее нужно будет начислить ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд, как бы ни хотелось этого избежать (п.п.1, 3 ст.236 НК РФ, п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Чтобы не попасть впросак, каждую премию нужно рассматривать отдельно с точки зрения ее соответствия трем статьям Налогового кодекса: 255, 270 и 252.

Статья 255 Кодекса устанавливает, что все выплаты в натуральной и денежной форме, предусмотренные законодательством, трудовыми или коллективными договорами, относятся к расходам на оплату труда. Касается это, в частности, выплат стимулирующего характера, единовременных поощрительных начислений, премий за производственные результаты.

При этом все эти выплаты должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены, а также связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п.1 ст.252 НК РФ).

Всегда не учитываются для налогообложения прибыли выплаты работникам, поименованные в ст.270 НК РФ. Соответственно с них не нужно платить ЕСН и взносы в ПФР (п.3 ст.236 НК РФ). Среди таких выплат:

- премии, выплаченные за счет средств специального назначения (п.22);

- выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами (п.21). Конечно, в случае, если данные выплаты не являются обязательными в соответствии с законодательством или они не прописаны в коллективном договоре (ст.255 НК РФ).

За счет нераспределенной прибыли

Выплаты работникам за счет средств специального назначения - способ сэкономить на ЕСН и пенсионных взносах, при котором возникает меньше всего вопросов у налогового инспектора. Ведь раз фигурирует чистая прибыль, то истолковать ее использование как уход от ЕСН точно нельзя.

Нераспределенная прибыль или нераспределенный убыток (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") может выявиться в бухучете только по окончании финансового года. То есть после реформации баланса. В течение года финансовый результат определяется на счете 99 "Прибыли и убытки". К концу года на этом счете определяется сумма чистой прибыли (непокрытого убытка).

К сведению. И в обществах с ограниченной ответственностью, и в акционерных обществах решение о распределении чистой прибыли находится в исключительной компетенции общего собрания его участников (пп.3 п.3 ст.91, пп.4 п.1 ст.103 ГК РФ). Такое решение не может быть принято руководителем организации (или иным исполнительным органом общества) самостоятельно.

Финансирование за счет чистой прибыли требует особого порядка согласования и оформления. Списывать суммы со счета 84 можно только в том случае, если общее собрание собственников приняло решение о направлении нераспределенной прибыли прошлого года (или прибыли отчетного года) на оплату определенных видов расходов. Основанием для расходования чистой прибыли может быть выписка из решения общего собрания акционеров (участников).

Также для осуществления таких выплат необходимо соответствующее распоряжение руководителя - приказ по организации, в котором закреплены сумма выплаты работнику или работникам и источник ее финансирования. Прежде чем осуществить выплату, надо проверить и фактическое наличие нераспределенной прибыли.

Рассмотрим на примере, как в бухучете будет отражаться выплата премии работнику за счет чистой прибыли.

Пример 1. Работнику к празднику начислена премия в сумме 10 000 руб. за счет нераспределенной прибыли. У руководства есть решение собственников на расходование нераспределенной прибыли на ее выплату.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 84 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена премия за счет нераспределенной прибыли;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 1300 руб. (10 000 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- 8700 руб. - премия к празднику выдана работнику на руки через кассу (перечислена на зарплатную банковскую карту работника).

ЕСН и пенсионные взносы начислять с подобных премий не нужно - они не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если для финансирования премий или материальной помощи предусмотрен специальный фонд, то разрешения собственников для выплаты работникам сумм из него не нужно. Надо лишь соблюдать установленные в организации правила расходования средств данного фонда и иметь соответствующее распоряжение руководителя организации. Премии, выплаченные за счет средств такого фонда (счет 84 субсчет "Прибыль прошлых лет, предназначенная для использования на социальные нужды"), также относятся к выплатам за счет средств специального назначения. А потому они не облагаются ЕСН и на них не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование.

К сведению. Фонд специального назначения создается решением общего собрания участников (акционеров). В решении оговариваются цели его создания и правила использования (пп.3 п.3 ст.91, пп.4 п.1 ст.103 ГК РФ).

Из других источников

Что же делать, если у руководства организации нет разрешения собственников на использование нераспределенной прибыли отчетного года или прошлых лет? И если нет фонда специального назначения? В этой ситуации будет ошибкой отражать расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это приведет к неправомерному завышению прибыли отчетного года, формируемой на счете 99 "Прибыли и убытки".

Такие премии выплачиваются на основании приказа руководителя. А произведенные выплаты в бухгалтерском учете следует отнести к расходам организации по обычным видам деятельности или внереализационным расходам - в зависимости от того, связаны они с производственным процессом или нет.

Так, включаются в расходы по обычным видам деятельности премии работникам за производственные достижения, не оговоренные в трудовых договорах (п.21 ст.270 НК РФ).

Они отражаются на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44). И это несмотря на то, что они не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих доходы для налога на прибыль.

Получается несоответствие между суммой бухгалтерских и налоговых расходов. То есть возникают постоянные разницы по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". В результате образуются постоянные налоговые обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Чтобы облегчить исчисление разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, на счетах учета затрат на производство (20, 44 и т.д.) можно предусмотреть отдельные субсчета для учета расходов, которые не учитываются для налога на прибыль.

А можно вообще все суммы расходов, не принимаемых для налогообложения прибыли, собирать на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В последующем эти суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" в конце каждого месяца.

Если же выплаты работникам непосредственно не связаны с производственной деятельностью, они отражаются в составе прочих расходов на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91.

Пример 2. Торговая организация в июне к Дню России (12 июня) выплатила работникам премию. Источником финансирования данной премии не является ни нераспределенная прибыль, ни иной фонд специального назначения. В трудовом (а также коллективном) договоре такая выплата не предусмотрена. Общая сумма премий составила 700 000 руб. В бухучете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 70

- 700 000 руб. - начислена премия работникам;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 168 000 руб. (700 000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 91 000 руб. (700 000 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- 609 000 руб. - выплачена премия работникам.

На сумму 700 000 руб. бухгалтер не начисляет ЕСН и страховые взносы в ПФР, поскольку такая выплата не учитывается для налогообложения прибыли.

Л.Л.Анина

Аудитор

Подписано в печать

11.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——