"Учет.Налоги.Право", N 12, 2004

ЛЬГОТА ПО ЕСН ГЛАЗАМИ НАЛОГОВИКОВ

(Рамки для плательщиков налога на прибыль)

Если вы пользуетесь льготой по ЕСН и не начисляете налог на выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, к моменту налоговой проверки вам нужно быть во всеоружии. Ведь совсем недавно налоговики на местах получили подробные инструкции по возможности льготирования тех или иных выплат. Они зафиксированы в разъяснениях с грифом "Для служебного пользования", заменивших для налоговиков методички по ЕСН.

Из-за разницы в ставках по налогу на прибыль (24 процента) и ЕСН (35,6 процента по максимальной ставке) организациям в большинстве случаев выгоднее не учитывать те или иные выплаты для налога на прибыль и не платить с них ЕСН. Такую возможность дает п.3 ст.236 НК РФ, который позволяет вывести из-под налогообложения единым социальным налогом выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Эта льгота распространяется не только на ЕСН, но и на страховые взносы в Пенсионный фонд, так как объектом для исчисления страховых взносов является объект по единому социальному налогу (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Какие именно выплаты организация может подвести под эту льготу, довольно подробно для своих сотрудников МНС России расписало в Разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом от 23.01.2004 N СА-14-5/16дсп. Безусловно, знание подхода налоговиков по тем или иным моментам применения п.3 ст.236 Кодекса очень пригодится бухгалтерам.

Оцениваем выплаты по главе 25

При определении выплат, которые не являются объектом обложения ЕСН, налоговики исходят из понятия расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль по гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Во-первых, это выплаты, определенные ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" Кодекса. Например, материальная помощь, оплата дополнительных отпусков, оплата проезда, расходы на оплату путевок на лечение или отдых. Они не уменьшают налогооблагаемую прибыль, даже если закреплены в коллективном и (или) трудовом договоре.

Во-вторых, это иные выплаты, не удовлетворяющие критериям п.1 ст.252 Кодекса, то есть те выплаты, которые не являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и осуществленными для деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому все понесенные организацией расходы в пользу работников нужно рассматривать с учетом их связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Таким образом, если расходы на оплату труда не поименованы в ст.270 Кодекса и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (в том числе по обслуживающим производствам), то их организация должна признавать для налога на прибыль. И соответственно начислить на них ЕСН. Но здесь есть еще одно условие.

Берем за основу трудовой договор

Обратим внимание на то, как трактуют налоговики отдельные выплаты, поименованные в ст.270 Кодекса. Пункт 21 гласит, что к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах).

Эта норма в разъяснениях толкуется в пользу налогоплательщика, и благодаря этому организация сможет сэкономить на налоге.

Все вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), за исключением перечисленных в ст.270 Кодекса, учитываются как расходы на оплату труда по ст.255 НК РФ. Причем нормы коллективного договора, положения о премировании и других локальных нормативных актов, по мнению налоговиков, должны быть оговорены в трудовом договоре с конкретным работником (кстати, Трудовой кодекс этого не требует). И если в трудовой договор с конкретным работником не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутом коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, или отсутствуют ссылки на них, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли. Соответственно они не облагаются единым социальным налогом.

Применим эти рассуждения к премиям. Если та или иная премия не закреплена в трудовом договоре, для налога на прибыль она не учитывается. Но и единый социальный налог на нее не начисляется. К таковым относятся премии к юбилейным датам, за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и иных подобных мероприятиях.

Помимо этого ЕСН не облагаются премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.22 ст.270 НК РФ). Причем под "средствами специального назначения" налоговики понимают, в частности, средства, определенные собственниками организации для выплаты премий.

А нужно ли платить ЕСН с начислений работникам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет? Да, по мнению МНС, нужно. До 2002 г. льготировались все выплаты за счет средств организации, оставшихся после уплаты налога на прибыль, но Федеральный закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ эту льготу отменил. Налог не начисляется только на выплаты, прямо поименованные в ст.270 Кодекса, например на выплачиваемые по решению собственников премии за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Тем не менее п.3 ст.236 НК РФ позволяет льготировать все выплаты за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Ведь они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Значит, и не облагаются ЕСН.

Раздельный учет для бюджетников

Бюджетным и некоммерческим организациям, ведущим помимо уставной предпринимательскую деятельность, нужно взять на заметку следующее. Доходы и расходы, связанные с ведением уставной деятельности, они не включают в доходы и расходы (в том числе внереализационные) от предпринимательской деятельности. Такие доходы и расходы они должны учитывать раздельно. А льгота, предусмотренная п.3 ст.236 НК РФ, распространяется только на выплаты, произведенные за счет доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.

Выплаты, произведенные за счет целевых средств, не учитываемых при расчете налога на основании ст.251 Кодекса, облагаются ЕСН.

Нет доходов, нет и ЕСН?

Хотим обратить внимание бухгалтеров еще на два момента, не затронутых в разъяснениях. Первый касается начисления ЕСН на оплату труда в тех периодах, когда организация не получает доходов.

Если хозяйственная деятельность в периоде начисления оплаты труда, например, управленческому персоналу отсутствует, то такие расходы не могут быть в принципе учтены для целей налогообложения прибыли. Эти расходы не направлены на получение доходов (п.1 ст.252 НК РФ). Соответственно на такую оплату труда не нужно начислять ЕСН.

Если же организация ведет деятельность, направленную на получение дохода, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходов она не получила, косвенные расходы на эту деятельность могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего налогового периода (нарастающим итогом). Или же они будут перенесены на будущее как убытки текущего налогового периода. Соответственно расходы на оплату труда будут облагаться ЕСН.

Второй момент касается дивидендов. Они однозначно не являются объектом налогообложения по ЕСН. И даже не на основании п.3 ст.236 Кодекса, а на основании п.1 этой же статьи. Согласны с этим и региональные налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 29.05.2003 N 28-11/29069).

О.Ю.Хохлова

Эксперт "УНП"

Т.В.Старостина

Эксперт "УНП"

С.А.Дегтярев

Ведущий аудитор

компании "Алруд"

Подписано в печать

29.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——