Тематический выпуск: Бухгалтерский и налоговый учет товаров ("Экономико-правовой бюллетень", 2004, N 4)

"Экономико-правовой бюллетень", N 4, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ТОВАРОВ

Авторы номера

И.Чвыков, Е.Капкова, И.Кирюшина, Т.Крутякова

ОТ РЕДАКЦИИ

Нет, пожалуй, ни одной организации, которая не занималась бы перепродажей покупных товаров. Для кого-то это является основным видом деятельности, кто-то занимается этим периодически, время от времени. Независимо от того, какую долю составляет торговля в структуре бизнеса той или иной организации, бухгалтеру необходимо правильно организовать бухгалтерский и налоговый учет торговых операций.

Материалы, опубликованные в этом номере журнала, помогут Вам избежать многих ошибок при ведении учета операций, связанных с приобретением и реализацией покупных товаров.

Главный редактор

Крутякова Татьяна

ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ ДЛЯ ПЕРЕПРОДАЖИ

В торговой деятельности товары приобретаются у поставщиков для последующей оптовой реализации либо для реализации через розничную торговую сеть.

Заключая договор на поставку товаров, покупатель предполагает, что товар будет ему передан со всеми необходимыми принадлежностями, документами, в согласованном количестве, ассортименте, установленного качества, в надлежащей упаковке и (или) таре и будет свободным от прав на него третьих лиц.

При заключении договоров организации необходимо учитывать требования, предусмотренные ГК РФ.

Взаимоотношения сторон по договору поставки регулируются параграфом 3 гл.30 Гражданского кодекса РФ.

Договор поставки представляет собой разновидность договора купли-продажи. В случаях, когда непосредственно в гл.30 ГК РФ отсутствуют нормы, регулирующие отношения по договору поставки, применяются общие положения ГК РФ о договоре.

Основным отличием договора поставки от других видов договоров является то, что поставщик (продавец) обязуется передать в определенный договором срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ).

Таким образом, договор поставки регулирует взаимоотношения между хозяйствующими субъектами, например между двумя организациями или между организацией и предпринимателем, по поставкам материальных ценностей, предназначенных для дальнейшей реализации.

К существенным условиям договора поставки ГК РФ относит условия о предмете договора: наименование товаров, их количество, срок поставки (ст.506 ГК РФ). Однако не менее важным элементом договора следует считать и цену, по которой будет поставляться товар.

Порядок бухгалтерского учета при приобретении товаров по договору поставки будет зависеть, в частности, от таких важных условий, как момент перехода права собственности на поставляемые товары, условия расчетов, порядок установления цены по договору.

Рассмотрим порядок отражения операций по приобретению товаров в бухгалтерском учете покупателя.

Бухгалтерский учет поступления товаров

Документальное оформление поступления товаров производится согласно требованиям, изложенным в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (см. Письмо Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Для документального отражения операций по поступлению товаров применяются Унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (подробно о документальном оформлении поступления товаров см. с. 40).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), организация-покупатель ведет учет расчетов с поставщиками на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

По кредиту счета 60 отражается стоимость фактически поступивших товаров согласно расчетным документам поставщика в корреспонденции со счетом 41 "Товары".

По дебету счета 60 отражаются суммы, оплаченные поставщикам в погашение обязательств, в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 50 "Касса").

Если условиями договора предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная), то эти суммы также отражаются на счете 60, но учитываются обособленно. Для учета авансовых платежей к счету 60 может быть открыт отдельный субсчет, например "Авансы выданные".

По счету 60 необходимо организовать ведение аналитического учета по каждому расчетному документу, предъявленному поставщиком. Структура аналитического учета должна позволять получать данные о состоянии расчетов по каждому поставщику, о не оплаченных в срок расчетных документах, об авансах выданных и сроках возникновения задолженности.

Сальдо по кредиту счета 60 показывает, что покупатель имеет задолженность перед поставщиком за поставленные ему, но не оплаченные товары.

В свою очередь, сальдо по дебету счета 60 свидетельствует о суммах выданных покупателем авансов (предварительных оплатах) и задолженности поставщиков за непоставленные товары.

В бухгалтерском балансе сальдо по счетам учета расчетов, в том числе и по счету 60, приводятся в развернутом виде. Остатки по счетам, по которым имеется дебетовое сальдо, показываются в активе, а по счетам, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве. Это следует из п.34 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утвержден перечень форм, включаемых в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. В рекомендованной форме Бухгалтерского баланса суммы дебиторской задолженности в зависимости от сроков ее погашения отражаются по строкам 230 и 240 актива баланса.

Общая сумма кредиторской задолженности отражается по строке 620 пассива баланса, а задолженность перед поставщиками выделяется из общей суммы по отдельной строке баланса.

В форме Бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, кодировка строки для отражения кредиторской задолженности перед поставщиками не предусмотрена. Однако совместным Приказом Госкомстата России N 475 и Минфина России N 102н от 14.11.2003 "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" <1> для нее предусмотрен код 621.

     
   ————————————————————————————————

<1> Этим Приказом определен перечень показателей бухгалтерской отчетности, которые обобщают органы статистики по всем организациям (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений) при представлении бухгалтерской отчетности в органы статистики.

* * *

Принимая к бухгалтерскому учету приобретаемые по договору поставки товары, необходимо учитывать, в какой именно момент право собственности на них переходит к покупателю.

По общему правилу, предусмотренному ГК РФ, право собственности переходит в момент передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.223 ГК РФ). Вещь признается переданной приобретателю с момента ее вручения. Переданной считается также вещь, сданная перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретенных вещей (ст.224 ГК РФ).

Стороны договора поставки могут предусмотреть любой иной приемлемый для них момент перехода права собственности.

Если товары будут поставлены до момента оплаты, то в договорах может быть предусмотрен переход права собственности к покупателю:

- после полной оплаты;

- в момент поступления на склад покупателя;

- при оплате определенной части договорной цены.

В случаях, когда в договоре поставки момент перехода права собственности к покупателю специально не определен, это право, согласно ГК РФ, переходит в момент передачи товаров.

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (ст.8).

Следовательно, поступление товаров по дебету счета 41 и кредиту счета 60 в бухгалтерском учете отражается именно в момент возникновения права собственности на полученные товары.

Если же право собственности к покупателю еще не перешло, но товары уже поступили на его склад, то они должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Такой порядок учета поступивших к покупателю товаров должен применяться по договорам поставки, которые предусматривают, например, переход права собственности на них к покупателю после полной оплаты.

Статьей 491 ГК РФ предусмотрено, что в таких случаях покупатель до перехода к нему права собственности не имеет права продавать (передавать) товары другим лицам или распоряжаться ими иным образом. Если в срок, предусмотренный договором, переданные ценности не будут оплачены или не наступят другие обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар.

Обратите внимание! Покупатель, получив товары, по которым право собственности к нему еще не перешло, и оприходовав их на забалансовом счете 002, не имеет права распорядиться ими по своему усмотрению. В том числе он не имеет права продать их другому покупателю.

В такой ситуации покупатель до оплаты полученного товара и перехода к нему права собственности не отражает задолженность перед поставщиком по счету 60.

Наряду с ситуацией, когда товар получен, но право собственности на него к покупателю не перешло, возможна и обратная ситуация, когда право собственности на товары переходит к покупателю до момента их фактического поступления на склад (в распоряжение покупателя).

Это возможно, например, когда поставщик передает товары перевозчику в оговоренном месте отгрузки, например поставщик погрузил товары в вагон на железнодорожной станции отправления.

Направив покупателю предусмотренное договором извещение и расчетные документы, поставщик передает ему права собственности на эти товары. С этого момента уже покупатель несет все риски утраты или повреждения товаров.

Покупатель, получивший извещение об отгрузке и расчетные документы поставщика, должен оприходовать товары в бухгалтерском учете еще до их прибытия.

Товары, уже принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, предусмотренной в договоре.

Для учета материальных ценностей, находящихся в пути, Планом счетов предусмотрен балансовый счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Получив от поставщика извещение и расчетные документы, покупатель отражает отгруженные ему товары по ценам, предусмотренным договором, по дебету счета 15 в корреспонденции со счетом 60.

После того как материальные ценности фактически поступят на склад покупателя и будут оприходованы, делается проводка по кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 41. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути.

Учет товаров в пути может быть организован и без применения счета 15. Для учета товаров в пути организация может просто открыть отдельный субсчет к счету 41.

После поступления товаров и товаросопроводительных документов поставщика уточняется их фактическая себестоимость. Такой механизм учета предусмотрен п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Порядок формирования фактической себестоимости товаров

В соответствии с ПБУ 5/01 товары признаются частью материально-производственных запасов. Следовательно, к бухгалтерскому учету товаров применимы правила их оценки, изложенные в разд.II ПБУ 5/01.

По общему правилу товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической стоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В фактические затраты на приобретение товаров включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) товаров;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, с помощью которой приобретены товары;

- суммы процентов по кредитам и займам, начисленные до момента принятия товаров к бухгалтерскому учету. Это правило применяется в случаях, когда заемные средства были получены именно для приобретения товаров;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

К затратам, связанным с приобретением товаров, относятся и затраты на доставку, если стоимость доставки товаров не включается в цену товара, а оплачивается покупателем отдельно.

Транспортные расходы могут складываться из следующих затрат:

- оплаты услуг сторонних организаций за перевозку товаров, в том числе за подачу вагонов, взвешивание, погрузку в транспортные средства и выгрузку и т.п.;

- платы за временное хранение товаров на железнодорожных станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

- платы за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Организации, приобретающие товары у иностранных поставщиков, при формировании их себестоимости в бухгалтерском учете включают в нее суммы уплаченных таможенных пошлин и прочие расходы по закупке и транспортировке.

Для организаций торговли п.13 ПБУ 5/01 предусмотрена возможность иной оценки товаров в бухгалтерском учете.

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, организация, осуществляющая торговую деятельность, может включать в состав расходов на продажу (списывать непосредственно в дебет счета 44 "Расходы на продажу").

Обратите внимание! Поскольку бухгалтерское законодательство предусматривает несколько вариантов учета транспортно-заготовительных расходов, при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета организация должна выбрать один из возможных вариантов, который будет применяться при ведении учета.

Выбранный вариант учета транспортно-заготовительных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

* * *

Обратите внимание! Налоговым законодательством предусмотрен свой собственный порядок формирования стоимости покупных товаров.

Подпунктом 3 п.1 ст.268 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации товаров уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров. При этом расходы, связанные с реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ.

Статьей 320 НК РФ установлено, что расходы покупателя товаров на оплату транспортных услуг, если они не включены в цену товаров, складские расходы, иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, подлежат включению в состав издержек обращения.

При этом транспортные расходы на доставку товаров до склада покупателя (если они не включены в стоимость товара и оплачиваются отдельно) относятся к прямым расходам. А все остальные расходы считаются косвенными и списываются в уменьшение налоговой базы в том периоде, к которому они относятся.

Как видим, в отличие от бухгалтерского учета гл.25 НК РФ предусматривает учет товаров только по покупной стоимости без учета транспортных расходов, информационных и консультационных услуг, вознаграждений посредническим организациям и других расходов, связанных с их приобретением.

Поэтому для сближения бухгалтерского и налогового учета можно рекомендовать организациям формировать себестоимость приобретаемых товаров в бухгалтерском учете по правилам гл.25 НК РФ, т.е. по стоимости приобретения без учета транспортно-заготовительных расходов.

Пример 1. ООО "Фолд" по договору приобретает товары бытовой химии на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 18% - 21 600 руб.).

По договору с транспортной организацией за доставку товаров уплачено 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.).

В соответствии с учетной политикой транспортные расходы включаются в себестоимость приобретаемых товаров.

В бухгалтерском учете приобретение товаров отражается следующими проводками:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 120 000 руб. - оприходованы полученные товары;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 21 600 руб. - отражена сумма НДС по товарам;

Д-т счета 41 - К-т счета 76 - 5000 руб. - стоимость доставки включена в себестоимость товаров;

Д-т счета 19 - К-т счета 79 - 900 руб. - отражена сумма НДС по транспортным расходам.

Как видим, себестоимость приобретенных товаров, отраженная на счете 41, составит 125 000 руб. (120 000 руб. + 5000 руб.).

Пример 2. ООО "Фолд" по договору приобретает товары бытовой химии на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 18% - 21 600 руб.). По договору с транспортной организацией за доставку товаров уплачено 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.).

В соответствии с учетной политикой транспортные расходы организация включает в расходы на продажу.

В бухгалтерском учете приобретение товаров отражается следующими проводками:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 120 000 руб. - оприходованы полученные товары;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 21 600 руб. - отражена сумма НДС по товарам;

Д-т счета 44 - К-т счета 76 - 5000 руб. - отражена стоимость доставки товаров;

Д-т счета 19 - К-т счета 79 - 900 руб. - отражена сумма НДС по транспортным расходам.

В этом случае себестоимость товаров в бухгалтерском учете составит 120 000 руб. и будет соответствовать их покупной стоимости в налоговом учете.

Отдельно обратим внимание на порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете таможенных пошлин, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ.

В налоговом учете контрактная стоимость товаров будет относиться к прямым расходам и включаться в затраты по мере реализации товаров.

Уплаченные таможенные пошлины в покупную стоимость товаров не включаются. Они признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации товаров текущего месяца (см. Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете уплаченные таможенные пошлины всегда включаются в стоимость приобретения товаров. Поэтому при приобретении товаров по импорту сблизить налоговый и бухгалтерский учет не удастся. Стоимость приобретения товаров в бухгалтерском учете всегда будет больше на величину уплаченных таможенных пошлин.

Учет поступления товаров при различных условиях оплаты

Договоры поставки могут предусматривать различные условия поставки и оплаты товаров:

- поставка товаров покупателю с последующей их оплатой;

- предварительная оплата партии товаров в полном объеме с последующим их получением;

- выдача авансов с доплатой после получения товаров.

По договору поставки, предусматривающему оплату товаров после получения их покупателем (после перехода права собственности на них к покупателю), фактически поступившие товары приходуются по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 60. Товары оприходуются на основании отгрузочных (товаросопроводительных) документов поставщика.

Оплата полученных товаров отражается по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 51.

Пример 3. ООО "Фолд" по договору поставки покупает товары бытовой химии. Поставка производится два раза в месяц: 10-го и 20-го числа.

Оплата каждой полученной партии товаров производится не позднее 15 календарных дней с даты ее получения.

09.04.2004 организация получила по товарной накладной N 126 партию товаров бытовой химии на сумму 91 450 руб. (в том числе НДС - 13 950 руб.) и оплатила ее 23.04.2004.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

9 апреля:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 77 500 руб. - оприходованы полученные товары;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 13 950 руб. - отражена сумма НДС.

23 апреля:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 91 450 руб. - оплачена поставщику задолженность за поставленные товары;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 13 950 руб. - принят к вычету НДС по полученным и оплаченным товарам.

В качестве отгрузочных документов поставщик должен использовать бланки накладных типовых форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Отпуск товаров оформляется накладной по форме N ТОРГ-12.

Пример заполнения товарной накладной по форме N ТОРГ-12 приведен ниже.

ЗАО "Альсиона", Москва, Проектируемый -----------¬

проезд N 4625, тел. 322-22-35, ¦ Код ¦

р/с 40702815000000142885, +----------+

КБ "Стимул", к/с 30101810600000000896, Форма по ОКУД ¦0330212 ¦

БИК 044525896 +----------+

     
   ——————————————————————————————————————————————— по ОКПО |430621153 |
                 организация, адрес                        +——————————+
   ________________________________________________________|          |
              структурное подразделение                    +——————————+
                                  Вид деятельности по ОКДП |          |
                                                           |          |
                    ООО "Фолд", Москва,                    |          |
                    ул. Кантемировская, 10,                |          |
                    р/с 40701050001000000897               |          |
                    в КБ "Кентавр"                         |          |
                    к/с 30101810000000000647,              |          |
                    БИК 044552647                          +——————————+
   Грузополучатель —————————————————————————————— по ОКПО  |432156689 |
                   наименование организации, адрес,        |          |
                 номер телефона, банковские реквизиты      |          |
                                                           |          |
              ЗАО "Альсиона", Москва,                      |          |
              Проектируемый проезд N 4625                  +——————————+
   Поставщик ————————————————————————————————————— по ОКПО |430621153 |
             наименование организации, адрес, номер        |          |
                 телефона, банковские реквизиты            |          |
                                                           |          |
               ООО "Фолд", Москва,                         |          |
               ул. Кантемировская, 10,                     |          |
               р/с 40701050001000000897                    |          |
               в КБ "Кентавр"                              |          |
               к/с 30101810000000000647,                   |          |
               БИК 044552647                               +——————————+
   Плательщик ———————————————————————————————————— по ОКПО |432156689 |
             наименование организации, адрес, номер        |          |
                  телефона, банковские реквизиты           |          |
                                                           |          |
              договор                              ————————+——————————+
   Основание ————————————————————————————————————— | номер |3—15—03   |
                     договор, заказ—наряд          +———————+——————————+
                                                   | дата  |15.10.2003|
                                                   +———————+——————————+
                            Транспортная накладная | номер |     —    |
                                                   +———————+——————————+
                                                   | дата  |     —    |
                                                   L———————+——————————+
                                              Вид операции |     —    |
                                                           L———————————

     
                                        ——————————T———————————¬
                                        |  Номер  |    Дата   |
                                        |документа|составления|
                                        +—————————+———————————+
                     ТОВАРНАЯ НАКЛАДНАЯ |   126   |09.04.2004 |
                                        L—————————+————————————

     
   —————T——————————————————T———————————T———————T——————————T———————T—————T—————T—————————T———————————————T—————————¬
   |Но— |       Товар      |  Единица  |Вид    |Количество| Масса |Коли—|Цена,|  Сумма  |      НДС      |  Сумма  |
   |мер +—————————————T————+ измерения |упаков—+————T—————+ брутто|чест—|руб. |без учета+—————T—————————+ с учетом|
   |по  |наименование,| код+——————T————+ки     |в   |мест,|       |во   |коп. |   НДС,  |став—|  сумма, |   НДС,  |
   |по— |характеристи—|    |наиме—|код |       |од— |штук |       |(мас—|     |руб. коп.|ка, %|руб. коп.|руб. коп.|
   |ряд—|ка,          |    |нова— | по |       |ном |     |       |са   |     |         |     |         |         |
   |ку  |сорт, арти—  |    |ние   |ОКЕИ|       |мес—|     |       |нет— |     |         |     |         |         |
   |    |кул товара   |    |      |    |       |те  |     |       |то)  |     |         |     |         |         |
   +————+—————————————+————+——————+————+———————+————+—————+———————+—————+—————+—————————+—————+—————————+—————————+
   | 1  |      2      |  3 |   4  | 5  |   6   |  7 |  8  |   9   |  10 | 11  |    12   | 13  |    14   |    15   |
   +————+—————————————+————+——————+————+———————+————+—————+———————+—————+—————+—————————+—————+—————————+—————————+
   |  1 |Средство для |25—1|шт.   | 796|Коробка|  9 | 100 |  415,0|  900|25,00|22 500,00|  18 | 4 050,00|26 550,00|
   |    |мытья посуды |    |      |    |карт.  |    |     |       |     |     |         |     |         |         |
   |    |"Лазурь"     |    |      |    |       |    |     |       |     |     |         |     |         |         |
   |    |1/350 мл     |    |      |    |       |    |     |       |     |     |         |     |         |         |
   +————+—————————————+————+——————+————+———————+————+—————+———————+—————+—————+—————————+—————+—————————+—————————+
   |  2 |Средство для |36—6|шт.   | 796|Коробка| 10 | 100 |  650,0|1 000|20,00|20 000,00|  18 | 3 600,00|23 600,00|
   |    |мытья окон   |    |      |    |карт.  |    |     |       |     |     |         |     |         |         |
   |    |"Мираж"      |    |      |    |       |    |     |       |     |     |         |     |         |         |
   |    |1/500 мл     |    |      |    |       |    |     |       |     |     |         |     |         |         |
   +————+—————————————+————+——————+————+———————+————+—————+———————+—————+—————+—————————+—————+—————————+—————————+
   |  3 |Стиральный   |16—8|шт.   | 796|Коробка| 10 | 100 |2 150,0|1 000|35,00|35 000,00|  18 | 6 300,00|41 300,00|
   |    |порошок "Уют"|    |      |    |карт.  |    |     |       |     |     |         |     |         |         |
   |    |1/2 кг       |    |      |    |       |    |     |       |     |     |         |     |         |         |
   +————+—————————————+————+——————+————+———————+————+—————+———————+—————+—————+—————————+—————+—————————+—————————+
   |                             Всего по накладной | 300 |3 215,0|2 900|  Х  |77 500,00|  Х  |13 950,00|91 450,00|
   L————————————————————————————————————————————————+—————+———————+—————+—————+—————————+—————+—————————+——————————

Товарная накладная имеет приложение на ___________________________ и содержит ____________________________ порядковых номеров записей прописью Две тысячи восемьсот пятнадцать -------------¬ Масса груза (нетто) ------------- ¦кг ¦ Триста прописью +------------+ Всего мест -------- ¦кг ¦ прописью Три тысячи L----------- ———— двести пятнадцать Масса груза (брутто) ---------- ———— прописью ¦ 248 Приложение (паспорта, сертифика- ¦По доверенности N ------------ ———— Трех ¦ 07 апреля 2004 ты и т.п.) на -------------------¦от "----" ------------ ------ г. прописью ¦ листах ¦ экспедитору ООО "Фолд" ¦ Михалеву П.С. Девяносто¦выданной --------------------- ———— Всего отпущено на сумму ---------¦ кем, кому (организация,

¦ должность, фамилия,

одна тысяча четыреста ¦ и., о.)

     
   —————————————————————————————————|
    пятьдесят руб. 00 коп.          |             экспедитор  
   —————————————————————————————————|Груз принял ————————————————————

нач. отд. ¦ должность снабжения ¦ Отпуск разрешил -----------------¦ Михалев Михалев П.С. должность ¦----------- ----------------- ———— ¦ подпись расшифровка подписи

Остроухов Остроухов Б.М. ¦

Если договором поставки предусматривается полная предварительная оплата поставляемой партии товаров, сумма такой оплаты подлежит отражению по дебету счета 60 в качестве выданного аванса и учитывается в аналитическом учете обособленно.
В бухгалтерском учете на счете 60, как правило, одновременно учитываются расчеты с поставщиками по договорам с различными условиями оплаты. Поэтому к счету 60 целесообразно открывать дополнительные субсчета, например 60/1 "Расчеты в порядке последующей оплаты" и 60/2 "Авансы выданные".

Пример 4. ООО "Фолд" по договору поставки закупает товары бытовой химии. Поставка производится один раз в месяц в согласованных количестве и ассортименте.
По условиям договора не позднее чем за пять банковских дней до очередного срока поставки организация уплачивает всю сумму предстоящей поставки.
02.04.2004 уплачено 91 450 руб. (в том числе НДС — 13 950 руб.) в счет предстоящей поставки, и 09.04.2004 товары получены по товарной накладной N 126.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:
2 апреля:
Д—т счета 60—2 — К—т счета 51 — 91 450 руб. — перечислен аванс поставщику.
9 апреля:
Д—т счета 41 — К—т счета 60/1 — 77 500 руб. — оприходованы полученные товары;
Д—т счета 19 — К—т счета 60/1 — 13 950 руб. — отражена сумма НДС;
Д—т счета 60/1 — К—т счета 60/2 — 91 450 руб. — зачтена сумма ранее перечисленного аванса;
Д—т счета 68 — К—т счета 19 — 13 950 руб. — принят к вычету НДС по полученным и оплаченным товарам.

Договором поставки может быть предусмотрен и комбинированный вариант: частичное авансирование, затем поставка продукции и, наконец, доплата до суммы фактической поставки.
В бухгалтерском учете суммы авансирования также отражаются по дебету субсчета 60/2 "Авансы выданные" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, отгрузка продукции — по кредиту субсчета 60/1 "Расчеты в порядке последующей оплаты" в корреспонденции со счетами учета товарно—материальных ценностей, а суммы доплаты — по дебету субсчета 60/1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Пример 5. Изменим условия примера 4.
Согласно договору поставка товаров в ООО "Фолд" производится один раз в месяц в согласованных количестве и ассортименте.
Не позднее чем за пять банковских дней до очередного срока организация оплачивает 50% предстоящего объема поставки товаров. Доплата производится в срок не позднее семи банковских дней не считая даты получения партии товаров.
02.04.2004 поставщику перечислен аванс в сумме 45 725 руб. (в том числе НДС — 6975 руб.), 09.04.2004 товары на сумму 91 450 руб. (в том числе НДС — 13 950 руб.) получены по товарной накладной N 126.
Задолженность за поставленные товары в сумме 45 725 руб. (в том числе НДС — 6975 руб.) погашена 16.04.2004.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:
2 апреля:
Д—т счета 60/2 — К—т счета 51 — 45 725 руб. — перечислен аванс поставщику.
9 апреля:
Д—т счета 41 — К—т счета 60/1 — 77 500 руб. — оприходованы полученные товары;
Д—т счета 19 — К—т счета 60/1 — 13 950 руб. — отражена сумма НДС;
Д—т счета 60/1 — К—т счета 60/2 — 45 725 руб. — зачтена сумма ранее перечисленного аванса;
Д—т счета 68 — К—т счета 19 — 6975 руб. — принят к вычету НДС по полученным товарам в пределах оплаченной части.
16 апреля:
Д—т счета 60/1 — К—т счета 51 — 45 725 руб. — перечислена доплата за поставленные ткани;
Д—т счета 68 — К—т счета 19 — 6975 руб. — принят к вычету НДС по полученным товарам в части доплаты.

Обратите внимание! Суммы "входного" НДС можно принять к вычету только после оплаты полученных товаров (п.1 ст.172 НК РФ).

При частичной оплате поступивших товаров НДС принимается к вычету пропорционально оплаченной части. Счет—фактура в этом случае регистрируется в книге покупок столько раз, сколько раз производилась оплата с пометкой "частичная оплата" (п.9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов—фактур.., утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Учет поступления товаров по ценам,
выраженным в условных денежных единицах

Гражданский кодекс РФ допускает установление цены договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
Денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте или в условных денежных единицах, должно оплачиваться в рублях (ст.317 ГК РФ).
Такое обязательство пересчитывается в рубли по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или в ином порядке по соглашению сторон.
При несовпадении дат отгрузки и оплаты рублевая оценка товаров изменяется, что влечет возникновение суммовых разниц.
О том, что суммовые разницы, возникающие при оплате материальных ценностей в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), необходимо учитывать в бухгалтерском учете, говорится в положениях по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок принятия к учету отдельных видов активов организаций, в том числе и в упомянутом выше ПБУ 5/01 "Учет материально—производственных запасов", которое регулирует порядок учета товаров, предназначенных для перепродажи.
Кроме этого, в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) указывается, что величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) (п.6.6).
Возникновение или отсутствие суммовых разниц напрямую зависит от условий договора поставки товаров.
Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цена товара из условных денежных единиц пересчитывается в рубли. Цена товара будет определяться исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.
Даже если цена товара в договоре выражена в условных денежных единицах, суммовые разницы возникают не всегда.
Будут они или нет, зависит от следующих условий договора:
— как установлена дата, на которую определяется рублевая стоимость товаров;
— какой порядок расчетов предусмотрен (в том числе условие о предварительной оплате);
— в какой момент право собственности на товары переходит к покупателю.
Договор может предусматривать, что пересчет условных единиц в рубли производится на дату реализации материальных ценностей.
В этом случае суммовые разницы не возникают, так как на дату реализации, т.е. на дату перехода права собственности к покупателю, рублевый эквивалент цены товара уже определен и зафиксирован в товаросопроводительных документах поставщика. Следовательно, цена переданных покупателю товаров, уже выраженная в рублях, в дальнейшем изменяться не будет.
Однако такое условие предусматривается не всегда. Поэтому рассмотрим варианты, при которых суммовые разницы возникают.
Договором может быть предусмотрена оплата товаров после их передачи, при этом суммы оплаты в рублях определяются по курсу на дату оплаты.
В этом случае у покупателя могут возникнуть как положительные, так и отрицательные суммовые разницы.
Положительная суммовая разница возникает, если на дату оплаты обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.
Отрицательная суммовая разница образуется, если на дату оплаты задолженности курс условной денежной единицы увеличивается и, следовательно, сумма платежа увеличивается.
Пунктом 6 ПБУ 5/01 предусмотрено, что фактические затраты на приобретение материально—производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально—производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
По общему правилу стоимость товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не изменяется. В п.12 ПБУ 5/01 указано, что фактическая себестоимость материально—производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Таким образом, суммовые разницы, возникшие при приобретении материально—производственных запасов после их принятия к бухгалтерскому учету, уже не изменяют их стоимость. По нашему мнению, такие суммовые разницы следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 6. ООО "Фолд" закупает туалетное мыло. В договоре цены выражены в евро, а расчеты производятся в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты.
15.04.2004 получена партия мыла на сумму 5900 евро (в том числе НДС — 900 евро). Курс евро на дату получения товара — 36, 5601 руб/евро.
30.04.2004 товар оплачен по курсу ЦБ РФ — 36,7315 руб/евро.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:
15 апреля:
Д—т счета 41 — К—т счета 60/1 — 182 800,5 руб. — оприходована партия мыла (36,5601 руб. х 5000 евро);
Д—т счета 19 — К—т счета 60/1 — 32 904,09 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному товару (36,5601 руб. х 900 евро).
30 апреля:
Д—т счета 60/1 — К—т счета 51 — 216 715,85 руб. — перечислена оплата поставленного товара (36,7315 руб. х 5900 евро);
Д—т счета 91/2 — К—т счета 60/1 — 857 руб. — отражена отрицательная суммовая разница по полученному товару в части стоимости без НДС ((36,7315 руб. х 5000 евро) — (36,5601 руб. х 5000 евро));
Д—т счета 19 — К—т счета 60/1 — 154,26 руб. — отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы ((36,7315 руб. х 900 евро) — (36,5601 руб. х 900 евро));
Д—т счета 68 — К—т счета 19 — 33 058,35 руб. — принят к вычету НДС по полученному и оплаченному товару (32 904,09 руб. + 154,26 руб.).

Обратите внимание! Покупатель принимает к вычету сумму НДС, фактически уплаченную поставщику, которая включает в себя и сумму, приходящуюся на образовавшуюся отрицательную суммовую разницу.

Пример 7. ООО "Фолд" закупает средство для отбеливания тканей. В договоре цены выражены в долларах США, а расчеты производятся в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты.
12.04.2004 получена партия средства для отбеливания на сумму 9440 долл. США (в том числе НДС — 1440 долл. США). Курс на дату получения товара — 28,5312 руб/долл. США.
26.04.2004 товар оплачен по курсу ЦБ РФ — 28,4973 руб/долл. США.
В этом случае возникает положительная суммовая разница.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:
12 апреля:
Д—т счета 41 — К—т счета 60/1 — 228 249,60 руб. — оприходован товар (28,5312 руб. х 8000 долл. США);
Д—т счета 19 — К—т счета 60/1 — 41 084,93 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному товару (28,5312 руб. х 1440 долл. США).
26 апреля:
Д—т счета 60/1 — К—т счета 51 — 269 014,51 руб. — перечислена плата за поставленный товар (28,4973 руб. х 9440 долл. США);
Д—т счета 60/1 — К—т счета 91/1 — 271,20 руб. — отражена положительная суммовая разница по полученному товару в части стоимости без НДС ((28,5312 руб. х 8000 долл. США) — (28,4973 руб. х 8000 долл. США));
———————————¬
Д—т счета 19 — К—т счета 60/1 — |48,82 руб.| — сторно на сумму НДС с
L———————————

положительной суммовой разницы ((28,4973 руб. х 1440 долл. США) - (28,5312 руб. х 1440 долл. США));

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 41 036,11 руб. - принят к вычету НДС по полученному и оплаченному товару (41 084,93 руб. - 48,82 руб.).

Обратите внимание! Покупатель принимает к вычету сумму НДС, фактически уплаченную продавцу. Она соответствует сумме НДС, отраженной при приобретении товара и уменьшенной на возникшую сумму положительной суммовой разницы.

Рассмотрим еще один вариант договора поставки, в котором предусмотрено перечисление аванса.

Пример 8. ООО "Фолд" закупает моющие средства. В договоре поставки цены выражены в евро и предусмотрено, что расчеты производятся в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты.

Договором предусмотрено также перечисление аванса в размере 50% и доплата остальной части после получения товара.

Аванс в сумме, эквивалентной 4720 евро (в том числе НДС - 720 евро), перечислен 05.04.2004 по курсу 35,7914 руб/евро.

12.04.2004 получен товар на сумму 9440 евро (в том числе НДС - 1440 евро). Курс евро на 12.04.2004 - 36,1576 руб/евро.

Доплата в сумме, эквивалентной 4720 евро (в том числе НДС - 720 евро), произведена 05.04.2004 по курсу 37,076 руб/евро.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

5 апреля:

Д-т счета 60/2 - К-т счета 51 - 168 935,41 руб. - перечислен аванс за моющие средства (35,7914 руб. х 4720 евро).

12 апреля:

Д-т счета 41 - К-т счета 60/1 - 289 260,80 руб. - оприходован полученный товар (36,1576 руб. х 8000 евро);

Д-т счета 19 - К-т счета 60/1 - 52 066,94 руб. - отражен НДС по приобретенному товару (36,1576 руб. х 1440 евро);

Д-т счета 60/1 - К-т счета 60/2 - 168 935,41 руб. - зачтена сумма ранее перечисленного аванса;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 25 769,81 руб. - принят к вычету НДС по полученному товару в оплаченной части (35,7914 руб. х 720 евро).

5 мая:

Д-т счета 60/1 - К-т счета 51 - 174 998,72 руб. - перечислена сумма доплаты за полученный товар (37,076 руб. х 4720 евро);

Д-т счета 91/2 - К-т счета 60/1 - 2208,80 руб. - отражена отрицательная суммовая разница по полученному товару в части стоимости без НДС ((35,7914 руб. х 4000 евро) + (37,076 руб. х 4000 евро) - (36,1576 руб. х 8000 евро));

Д-т счета 19 - К-т счета 60/1 - 397,59 руб. - отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы ((35,7914 руб. х 720 евро) + (37,076 руб. х 720 евро) - (36,1576 руб. х 1440 евро));

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 26 694,72 руб. - принят к вычету НДС по полученному товару в части доплаты и суммовой разницы.

При исчислении налога на прибыль суммовые разницы подлежат включению в состав внереализационных доходов согласно п.11.1 ст.250 НК РФ или в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ.

Учет товаров, закупаемых у физических лиц

Организация торговли может закупать товары и у физических лиц (граждан). В этом случае организации целесообразно заключить с физическим лицом договор купли-продажи. Отношения по такому договору регулируются общими положениями ГК РФ о купле-продаже (параграф 1 гл.30 ГК РФ).

Поскольку в данной сделке одной из сторон является юридическое лицо, договор должен заключаться в письменной форме (п.1 ст.161 ГК РФ).

Необходимость заключения договора в письменной форме вызвана и тем обстоятельством, что организация заинтересована в документальном подтверждении расходов на приобретение товаров.

Передачу каждой партии товара необходимо оформлять документом, подтверждающим ее передачу покупателю.

Таким документом может быть закупочный акт по форме N ОП-5, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Пример оформления закупочного акта по форме N ОП-5 приведен ниже.

     
                                                          ———————————¬
    ООО "Фолд", Москва, ул. Кантемировская,               |    Код   |
    10, р/с 40701050001000000897                          +——————————+
    в КБ "Кентавр" к/с 30101810000000000647, Форма по ОКУД|0330505   |
    БИК 044552647                                         +——————————+  
   ——————————————————————————————————————————————— по ОКПО|432156689 |
               организация, адрес                         +——————————+
   __________________________________________________ ИНН |7706778901|
                                                          +——————————+
   _______________________________________________________|          |
               структурное подразделение                  +——————————+
                                  Вид деятельности по ОКДП|          |
                                                          +——————————+
                                              Вид операции|          |
                                                          L———————————

УТВЕРЖДАЮ

Генеральный

директор

     
                                                   —————————————————

должность

Васильев Васильев Ф.С.

     
                                  ————————————— —————————————————————

подпись расшифровка подписи

19 апреля 2004

"--" -------------- ---- г.

     
                               ——————————T———————————¬
                               |  Номер  |   Дата    |
                               |документа|составления|
                ЗАКУПОЧНЫЙ АКТ +—————————+———————————+
                               |    6    |15.04.2004 |
                               L—————————+————————————

Липецкая обл., Краснинский район, село Троекурово

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

место закупки менеджером отдела закупок Ивановым Ильей Илларионовичем Мною, -------------------------- --------------------------------, должность фамилия, имя, отчество Дементьева Сергея Макаровича куплено у ------------------------------------------------------ ———— фамилия, имя, отчество

     
   ——————————————————————————————T———————————————T——————T———————T——————————¬
   |Сельскохозяйственные продукты|    Единица    |Коли— | Цена, |  Сумма,  |
   |                             |   измерения   |чество|  руб. |   руб.   |
   +————————————————————T————————+———————T———————+      |  коп. |   коп.   |
   |наименование, харак—|  код   |наиме— |  код  |      |       |          |
   |теристика           |        |нование|по ОКЕИ|      |       |          |
   +————————————————————+————————+———————+———————+——————+———————+——————————+
   |        1           |    2   |   3   |   4   |  5   |   6   |    7     |
   +————————————————————+————————+———————+———————+——————+———————+——————————+
   |Мед пчелиный        |    —   |кг     |  166  |  100 | 60,00 |  6000,00 |
   |натуральный         |        |       |       |      |       |          |
   +————————————————————+————————+———————+———————+——————+———————+——————————+
   |                    |        |       |       |      |       |          |
   L————————————————————+————————+———————+———————+——————+———————+——————————+
                                                         Итого  |  6000,00 |
                                                                L———————————

Шесть тысяч 00 Итого на сумму ------------------- руб. --------------------- коп. прописью 37 18 253616 ОВД Краснинского р-на Паспорт: серия ----- N ------ выдан ---------------------------- ———— наименование органа, выдавшего

паспорт

Липецкой обл. 22 января 2003

     
   —————————————————————————————————————— "——" —————————————— ———— г.
                                Липецкая обл., Краснинский район,
   Домашний адрес по паспорту: ——————————————————————————————————————

место жительства

село Троекурово, ул. Почтовая, д. 18

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

Свидетельство государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, N __________________ выдано ________________________________ наименование органа, ______________________________________ "__" ______________ ____ г. выдавшего свидетельство ------------------------¬ на имя _____________________________ ИНН ¦ ¦ фамилия, имя, отчество L---------------------- ———— ------------------------¬ Код налоговой инспекции, присвоившей ИНН ¦ ¦ L---------------------- ———— Справка о наличии личного подсобного хозяйства (для жителей РФ) Троекуровским сельсоветом Липецкая обл. 17 сентября 2003 выдана ----------------------------- "--" ---------------- ---- г. наименование органа, выдавшего свидетельство Дементьева Сергея Макаровича на имя --------------------------------------------------------- ———— фамилия, имя, отчество - Удержан подоходный налог в сумме ------------------------------ ———— прописью _____________________________________________________________ руб. Шесть тысяч 00 Деньги в сумме ------------------- руб. --------------------- коп. прописью Дементьев Дементьев С.М. получил продавец ----------------- ----------------------------- ———— подпись расшифровка подписи Иванов Продукты получил ----------------------------------------------- ———— подпись лица, закупившего продукты и сырье

Несмотря на то что эта форма разработана Госкомстатом России для закупки сельскохозяйственных продуктов у физических лиц, по нашему мнению, ее можно использовать в качестве образца для составления акта при покупке у физических лиц любых товаров.

В то же время организация может разработать форму закупочного акта самостоятельно с учетом требований Федерального закона от 12.12.1991 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" к первичным документам и утвердить его применение в приказе об учетной политике.

Закупочный акт составляется в двух экземплярах в момент совершения закупки товаров у гражданина (продавца) представителем организации.

Оба экземпляра подписываются представителем организации, закупившим товары, и продавцом, а затем утверждаются руководителем организации. Один экземпляр закупочного акта передается продавцу, а второй остается у покупателя.

Чаще всего товары закупаются у физических лиц представителем организации, которому выдаются наличные денежные средства под отчет.

Выдача наличных денег из кассы организации под отчет на расходы, связанные с закупкой товаров, производится в пределах сумм, установленных приказом руководителя организации на эти цели.

В соответствии с Планом счетов для учета расчетов с подотчетными лицами применяется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

На выданные под отчет суммы дебетуется счет 71 и кредитуется счет 50.

После совершения закупок товаров работник должен сдать закупленные товары на склад и представить организации авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, с приложением к нему закупочного акта.

После утверждения авансового отчета руководителем организации закупленные товары приходуются по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 71.

Пример 9. Менеджеру отдела закупок ООО "Фолд" Иванову И.И. 08.04.2004 были выданы под отчет денежные средства для приобретения меда.

15.04.2004 у жителя села Троекурово Липецкой области куплен мед натуральный пчелиный в количестве 100 кг на сумму 6000 руб. Приобретение и оплата меда оформлены закупочным актом от 15.04.2004 N 6.

19.04.2004 Ивановым И.И. приобретенный мед сдан на склад, о чем составлен авансовый отчет.

Приобретение меда отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

8 апреля:

Д-т счета 71 - К-т счета 50 - 6000 руб. - выдана сумма под отчет.

19 апреля:

Д-т счета 41 - К-т счета 71 - 6000 руб. - оприходован приобретенный у физического лица мед.

Приобретая товары у физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, необходимо иметь в виду, что они не являются плательщиками НДС (ст.143 НК РФ). Поэтому при приобретении и оприходовании товара НДС в расчетных документах не выделяется.

Дальнейшая реализация таких товаров имеет особенности.

В общем случае при реализации товаров НДС исчисляется исходя из фактической цены реализации. Однако в ряде случаев гл.21 НК РФ предусмотрено исчисление НДС исходя из межценовой разницы (разницы между ценой реализации и ценой приобретения товара).

Один из таких случаев предусмотрен п.4 ст.154 НК РФ, который и устанавливает особенности определения налоговой базы, если организация реализует закупленную у физических лиц сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки.

Этим пунктом предусмотрено, что при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения указанной продукции. НДС в этом случае исчисляется по расчетной ставке 10/110 или 18/118%.

Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

Обратите внимание! Правило, установленное п.4 ст.154 НК РФ, не применяется при закупке товаров у индивидуальных предпринимателей.

Это связано с тем, что п.4 ст.154 НК РФ предусматривает приобретение товаров именно у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС). А индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС согласно ст.143 НК РФ.

Поскольку к сельхозпродукции, приобретенной у физических лиц, применяются особые правила исчисления НДС, целесообразно учитывать их на отдельном субсчете, открываемом к счету 41, например на счете 41/5.

Пример 10. Продолжим условия примера 9.

Приобретенный у физического лица мед 29.04.2004 реализован за 12 000 руб., включая НДС 18%.

Мед пчелиный включен в Перечень сельскохозяйственной продукции, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383. Поэтому налоговая база по НДС при его реализации определяется по правилам п.4 ст.154 НК РФ и составит 6000 руб. (12 000 руб. - 6000 руб.).

Продажа меда отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 90/1 - 12 000 руб. - признана выручка от реализации меда;

Д-т счета 90/3 - К-т счета 68 - 915,25 руб. - начислен НДС с выручки от реализации меда (6000 руб. х 18/118);

Д-т счета 90/2 - К-т счета 41/5 - 6000 руб. - списана себестоимость приобретенного меда.

Закупая товары у физических лиц, нужно учитывать, что доходы от реализации имущества, принадлежащего гражданину, облагаются налогом на доходы физических лиц (пп.5 п.1 ст.208 НК РФ).

Однако, выплачивая физическим лицам деньги за приобретенные у них товары, организация не является налоговым агентом и не должна удерживать у них НДФЛ. Это правило закреплено в п.2 ст.226 НК РФ.

По доходам, полученным физическим лицом от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности, НДФЛ уплачивается физическим лицом самостоятельно (п.2 ст.228 НК РФ).

Организациям, приобретающим товары у физических лиц, следует обратить внимание и на норму ст.230 НК РФ. Этой статьей предусмотрено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, и представляют в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о выплаченных им доходах.

Однако, как мы определили выше, в отношении доходов, выплаченных физическим лицам за проданное имущество, организация не является налоговым агентом. Следовательно, подавать сведения о таких выплатах организация не обязана.

Правда, налоговые органы на этот счет имеют собственное мнение.

Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" утверждены:

- Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 г. (форма N 1-НДФЛ);

- Справка о доходах физического лица за 2003 г. (форма N 2-НДФЛ);

- Инструкция по их заполнению.

Инструкцией по заполнению разд.7 Налоговой карточки предусмотрено отражение в ней сумм дохода, выплаченных организацией физическому лицу от реализации любого имущества, принадлежащего ему на праве собственности. Эти сведения затем переносятся в разд.7 Справки по форме N 2-НДФЛ, которая представляется организацией в налоговый орган не позднее 1 апреля следующего года.

За непредставление сведений по форме N 2-НДФЛ на организацию может быть наложен штраф в сумме 50 руб. за каждый непредставленный документ в соответствии со ст.126 НК РФ.

При покупке товаров у физических лиц обратим внимание еще на одну особенность.

Если организация покупает у граждан выращенный в личном подсобном хозяйстве на территории РФ скот, кроликов, нутрий, птицу, диких животных и птиц, продукцию животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде, то доходы от их продажи вообще не облагаются НДФЛ.

Такие доходы освобождаются от налогообложения при условии, что физическое лицо представит документ, выданный органом местного самоуправления, правлением садового, садово-огородного товарищества, подтверждающий, что продукция произведена гражданином на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества (п.13 ст.217 НК РФ).

Поступление товара в возвратной таре

Договор на приобретение товара может предусматривать обязанность покупателя вернуть тару, в которой находится товар, поставщику.

К возвратной таре, как правило, относятся деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара, металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны и др.), стеклянная тара (бутыли), а также другая специальная тара. К специальной таре относится тара, специально изготовленная для упаковки определенной продукции. При этом продавец может отнести к возвратной и другие виды тары, которые он использует при упаковке товаров.

Статьей 517 ГК РФ предусмотрено, что покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные договором.

Если условиями договора предусмотрено, что возвратная тара является собственностью продавца и подлежит возврату, то в бухгалтерском учете покупателя стоимость такой тары следует учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Договор может предусматривать, что для исполнения обязательства по возврату тары с покупателя товара взимается залоговая стоимость такой тары. В этом случае покупателю целесообразно учитывать уплаченные суммы залога за тару на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Возвратная тара в расчетных документах поставщика выделяется отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену упакованных в нее товаров.

Пример 11. ЗАО приобретает партию свежих помидоров, которые расфасованы в деревянные ящики. Договором предусмотрена обязанность покупателя вернуть ящики продавцу товара. За ящики взимается залог сверх стоимости поставленных помидоров в сумме 50 руб. за каждый ящик. После возврата тары ее залоговая стоимость возвращается покупателю.

06.04.2004 ЗАО получило 500 кг помидоров на сумму 17 500 руб. (в том числе НДС - 1591 руб.). Товар расфасован в 100 ящиков, на которые установлена залоговая стоимость 5000 руб.

14.04.2004 помидоры и ящики оплачены, а 16.04.2004 тара возвращена продавцу. 21.04.2004 залоговая стоимость тары зачислена на счет ЗАО.

В бухгалтерском учете ЗАО эти операции отражаются следующими проводками:

6 апреля:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 15 909 руб. - оприходован полученный товар;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1591 руб. - отражена сумма НДС по товару;

Д-т счета 002 - 5000 руб. - принята на забалансовый учет возвратная тара.

14 апреля:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 17 500 руб. - оплачен продавцу полученный товар;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 5000 руб. - перечислена залоговая стоимость возвратной тары;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1591 руб. - принята к вычету сумма НДС по поставленному товару.

16 апреля:

К-т счета 002 - 5000 руб. - списана с забалансового учета стоимость ящиков, возвращенных продавцу товара.

21 апреля:

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 5000 руб. - на расчетный счет зачислена залоговая стоимость возвращенных ящиков.

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ПОСТУПЛЕНИЯ ТОВАРОВ

Правила и сроки приемки товаров и их документальное оформление определяются техническими условиями, договорами поставки или купли-продажи и инструкциями о порядке приемки товаров. В Письме Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5 изложены Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

Если в договоре предусмотрен особый порядок приемки, то в нем могут содержаться ссылки на инструкции, которые необходимо исполнять при передаче товара от поставщика к покупателю. К таким инструкциям, например, относятся:

- Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная Постановлением Госарбитража СССР от 15.06.1965 N П-6 (с изменениями, внесенными Постановлением Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18);

- Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденная Постановлением Госарбитража СССР от 25.04.1966 N П-7 (в ред. Постановлений Госарбитража СССР от 29.12.1973 N 81, от 14.11.1974 N 98).

С работником, принимающим товар на хранение, заключается договор о полной материальной ответственности. Возможность заключения такого договора с работником, непосредственно обслуживающим или использующим денежные, товарные ценности или иное имущество, предусмотрена ст.224 ТК РФ.

Минтруд России в силу возложенных на него Правительством РФ полномочий Постановлением от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности" установил перечень должностных лиц, с которыми необходимо заключать договор о полной материальной ответственности.

При приемке товара в первую очередь проверяют полноту и правильность составления всех необходимых товаросопроводительных документов.

Приемка товаров по количеству предусматривает проверку соответствия фактического наличия товара с данными, содержащимися в транспортных, сопроводительных и/или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности выдвигаются требования к качеству товаров, предусмотренные в договоре.

При приемке товара необходимо следить за наличием сертификата соответствия на закупаемый товар.

Сертификация может быть либо обязательной, либо добровольной. В Постановлении Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 "Об утверждении Перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и Перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 24.05.2000 N 403, от 03.01.2002 N 3, от 29.04.2002 N 287, от 10.02.2004 N 72) установлен список товаров, которые сертифицируются в обязательном порядке. Это, например, продукты питания для детей, некоторые виды продовольственных товаров и т.д.

Поступающие товары приходуются по фактическому количеству и качеству в день окончания их приемки.

При разгрузке товара покупателем проверяется количество товаров в поступившей партии (взвешивание, проверка того, что тара заполнена полностью, подсчет штучных товаров). Если товар находится в ненарушенной таре, то приемка может проводиться по количеству мест, массе брутто или по количеству товарных единиц и маркировке на таре.

На следующем этапе приемки проверяют качество поступивших товаров. Сначала выполняют внешний осмотр, устанавливают наличие явных дефектов, соответствие маркировки требованиям нормативной документации и данным, указанным в сопроводительных документах. Далее может проводиться более углубленное определение качества, чтобы обнаружить скрытые дефекты, несоответствие поступивших товаров указанным срокам годности.

При больших объемах поставок часто проводится только выборочная проверка качества. В некоторых договорах указывается предельный процент бракованного товара. Например, если более 10% проверяемой партии товара окажутся некачественными, то данная партия подлежит замене.

Бывает, что выборочная проверка прошла успешно и брак удается выявить только после завершения приемки товара и перехода права собственности на него. Это характерно для приемки большинства продовольственных товаров, и в частности в розничной торговле. Для того чтобы обезопасить покупателя от таких ситуаций, в договоре записывают, например, следующую фразу: "Результаты проверки не распространяются на остальной товар (не прошедший проверки)". В этом случае бракованный товар можно будет впоследствии вернуть поставщику или частично расторгнуть договор на сумму стоимости некачественного товара.

Подробно порядок приема товара рассмотрен в журнале "Экономико-правовой бюллетень" N 11 за 2003 г. (тема номера - "Договор поставки").

Документальное оформление приемки товаров

Для оформления поступившего товара применяются унифицированные формы первичных документов (формы N N ТОРГ-1 - ТОРГ-14), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Приемка товаров осуществляется материально-ответственным лицом на основании товаросопроводительных документов поставщика, предусмотренных условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (товарной накладной, товарно-транспортной накладной (ТТН), железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

Другие документы, например сертификаты, являются приложением к первичным товаросопроводительным документам. О наличии приложений делаются отметки в сопроводительных документах, например в товарной накладной (N ТОРГ-12), при автомобильных перевозках - в товарно-транспортной накладной (ТТН), при железнодорожных перевозках - в железнодорожной накладной (раздел "Особые заявления и отметки отправителя") и т.д.

Если товар на склад покупателя доставляется автомобильным транспортом, то материально-ответственное лицо, осуществляющее приемку товара, ставит свою подпись на товаросопроводительных документах и заверяет ее печатью своей организации.

Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят от:

- места приемки;

- характера приемки (по количеству, качеству, комплектности);

- наличия или отсутствия сопроводительных документов поставщика и соответствия их договору купли-продажи.

Рассмотрим, как влияют вышеуказанные факторы на состав документов по приходу товара в организацию.

Место приемки товара

Приемка товаров может производиться:

- на складе поставщика - при вывозе товаров покупателем;

- на складе покупателя - при доставке товаров поставщиком;

- в месте вскрытия опломбированных или в месте разгрузки неопломбированных транспортных средств и контейнеров или на складе транспортного предприятия - при доставке и выдаче товара предприятием железнодорожного, водного, воздушного, автомобильного транспорта.

При отгрузке со склада поставщика основным товаросопроводительным документом является Товарная накладная по форме N ТОРГ-12, которая используется для оформления продажи товаров сторонней организации.

Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 отличается от ТТН тем, что в ней нет транспортного раздела.

Товарная накладная, приведенная ниже, может быть как приходным документом покупателя, так и расходным документом поставщика.

ООО "Пронт", ИНН 7704416567, г. Москва,

ул. Обуха, 45, т. 443-33-55, -----------¬

р/с 40701050010000000427 в КБ "Кентавр" ¦ Код ¦

     
   ———————————————————————————————————————————————         +——————————+
       грузоотправитель, адрес, номер телефона,    по ОКУД |  0330212 |
                 банковские реквизиты                      +——————————+
                                                   по ОКПО | 458662886|
    г. Москва, БИК 044552647, к/с 30101810000000000647     +——————————+  
   ————————————————————————————————————————————————————————|          |
              структурное подразделение                    +——————————+
                                  Вид деятельности по ОКДП |          |
                                                           |          |
                     ЗАО "Фолд", ИНН 770677890             +——————————+
   Грузополучатель ——————————————————————————————— по ОКПО | 432156689|
                   наименование организации, адрес,        |          |
                 номер телефона, банковские реквизиты      |          |
                                                           |          |
              ООО "Пронт", ИНН 7704416567,                 |          |
              г. Москва, ул. Обуха, 45                     +——————————+
   Поставщик ————————————————————————————————————— по ОКПО | 458662886|
                                                           |          |
               ЗАО "Фолд", ИНН 770677890,                  |          |
               г. Москва, ул. Тверская, 10,                |          |
               т. 251—45—23, р/с 40701050010000000897      |          |
               в КБ "Кентавр", г. Москва, БИК 044552647,   |          |
               к/с 30101810000000000647                    +——————————+
   Плательщик ———————————————————————————————————— по ОКПО | 432156689|
             наименование организации, адрес, номер        |          |
                  телефона, банковские реквизиты           |          |
                                                           |          |
              договор                              ————————+——————————+
   Основание ————————————————————————————————————— | номер |  37—8—03 |
                наименование документа (договор,   +———————+——————————+
                     контракт, заказ—наряд)        | дата  |03.04.2004|
                                                   +———————+——————————+
                            Транспортная накладная | номер |     —    |
                                                   +———————+——————————+
                                                   | дата  |     —    |
                                                   L———————+——————————+
                                              Вид операции |отгрузка  |
                                                           L———————————

     
                                        ——————————T———————————¬
                                        |  Номер  |    Дата   |
                                        |документа|составления|
                                        +—————————+———————————+
                     ТОВАРНАЯ НАКЛАДНАЯ |   501   | 25.04.2004|
                                        L—————————+————————————

     
   —————T—————————————————T———————————T———————T——————————T————————T—————T————————T————————————T————————————————T————————————¬
   |Но— |       Товар     |  Единица  |Вид    |Количество|  Масса |Коли—|  Цена, |  Сумма без |       НДС      |    Сумма   |
   |мер +—————————————T———+ измерения |упаков—+————T—————+ брутто |чест—|  руб.  | учета НДС, +—————T——————————+  с учетом  |
   |по  |наименование,|код+——————T————+ки     |в   |мест,|        |во   |  коп.  |  руб. коп. |став—|  сумма,  |    НДС,    |
   |по— |характеристи—|   |наиме—|код |       |од— |штук |        |(мас—|        |            |ка, %| руб. коп.|  руб. коп. |
   |ряд—|ка,          |   |нова— | по |       |ном |     |        |са   |        |            |     |          |            |
   |ку  |сорт, арти—  |   |ние   |ОКЕИ|       |мес—|     |        |нет— |        |            |     |          |            |
   |    |кул товара   |   |      |    |       |те  |     |        |то)  |        |            |     |          |            |
   +————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+————————+—————+————————+————————————+—————+——————————+————————————+
   | 1  |      2      | 3 |   4  | 5  |   6   |  7 |  8  |    9   |  10 |   11   |     12     | 13  |    14    |     15     |
   +————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+————————+—————+————————+————————————+—————+——————————+————————————+
   |  1 |Стол ТВ—04—89|   |шт.   | 796|коробка|  1 |  256| 6 400,0|  256|8 000,00|2 048 000,00| 18% |368 640,00|2 416 640,00|
   +————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+————————+—————+————————+————————————+—————+——————————+————————————+
   |  2 |Стул СН—01—06|   |шт.   | 796|коробка|  1 |1 024| 6 144,0|1 024|  700,00|  716 800,00| 18% |129 024,00|  845 824,00|
   +————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+————————+—————+————————+————————————+—————+——————————+————————————+
   |  3 |Полка        |   |шт.   | 796|коробка|  1 |  600| 3 000,0|  600|2 400,0 |1 440 000,00| 18% |259 200,00|1 699 200,00|
   |    |PL—01—06     |   |      |    |       |    |     |        |     |        |            |     |          |            |
   L————+—————————————+———+——————+————+———————+————+—————+————————+—————+————————+————————————+—————+——————————+————————————+
                                             Итого |1 880|15 544,0|1 880|    Х   |4 204 800,00|  Х  |756 864,00|4 961 664,00|
                                                   L—————+————————+—————+————————+————————————+—————+——————————+—————————————

1 Товарная накладная имеет приложение на --------------------- листе Три и содержит ---------------------------- порядковых номеров записей прописью Четырнадцать тысяч шестьсот тридцать один Одна тысяча Масса груза ------------------ -------------¬ восемьсот (нетто) прописью ¦кг ¦ восемьдесят +------------+ Всего ------------ Пятнадцать тысяч ¦кг ¦ мест прописью пятьсот сорок L----------- ———— четыре Масса груза ---------------- ———— (брутто) прописью ¦ 667 Приложение (паспорта, сертифика- ¦По доверенности N ------------ ———— двух ¦ 19 апреля 2004 ты и т.п.) на -------------------¦от "----" ------------ ------ г. прописью ¦ листах ¦ ЗАО "Фолд" менеджеру ¦ Иванову И.С. Четыре ¦выданной --------------------- ———— Всего отпущено на сумму ---------¦ кем, кому (организация,

¦ должность, фамилия,

миллиона девятьсот шестьдесят ¦ и., о.)

     
   —————————————————————————————————|
    одна тысяча шестьсот шестьдесят |             Зав. складом  
   —————————————————————————————————|Груз принял ————————————————————

четыре руб. 00 коп. ¦ должность

     
   —————————————————————————————————|
                    Исп. директор   | Крылов       Крылов К.П.
   Отпуск разрешил —————————————————|———————————  ———————————————————

должность ¦ подпись расшифровка подписи

Надежин Надежин П.Н. ¦Груз получил грузополучатель

     
   ————————————  ———————————————————|
      подпись    расшифровка подписи| Менеджер  Иванов  Иванов И.С.
                                    |————————— ——————— ————————————

Главный (старший) бухгалтер ¦должность подпись расшифровка

¦ подписи

Петров Петров А.П. ¦

     
   ————————————  ———————————————————|
      подпись    расшифровка подписи|
                                    |
   Отпуск груза произвел            |
    Зав.                            |
    складом    Сидоров  Сидоров А.Н.|  
   —————————  ———————— —————————————|
   должность   подпись  расшифровка |
                          подписи   |
                                    |
               25   апреля  2004    |            25   апреля  2004
         М.П. "——" ———————— ———— г. |      М.П. "——" ———————— ———— г.
   
   В товарной накладной указываются номер и дата оформления, наименование поставщика и покупателя, наименование и краткое описание товара, его количество (единицы измерения), цена и общие суммы отпущенных товаров с учетом и без НДС.
   Товарная накладная подписывается материально—ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар, и заверяется печатью организации—поставщика и в отдельных случаях печатью покупателя.
   Накладная по форме N ТОРГ—12 при получении товара на складе поставщика обычно составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у организации—поставщика и является основанием для списания товаров. Второй экземпляр передается организации—покупателю и является основанием для оприходования товара.
   Вообще говоря, количество оформляемых экземпляров накладной может быть и больше. Это зависит от условий получения товара покупателем, вида организации—поставщика, места передачи товара, особенностей документооборота и т.д.
   В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству установленным в договоре или данным, указанным в сопроводительных документах, должны составляться соответствующие акты, о которых пойдет речь ниже, а в сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании.
   Если товары получает материально—ответственное лицо покупателя на складе поставщика, то оно должно предъявить поставщику доверенность, которая не является первичным документом, но необходима для подтверждения полномочий материально—ответственного лица на получение товарно—материальных ценностей.
   Формы доверенности N М—2 (с отрывным корешком) и N М—2а (без корешка) установлены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
   Бухгалтер организации оформляет доверенность в одном экземпляре и выдает ее получателю товаров под расписку.
   
   Обратите внимание! Доверенности на получение товара выдаются только сотрудникам данной организаций. Выдача доверенностей лицам, не работающим в данной организации, не разрешается.
   
   Порядок работы с доверенностями установлен Инструкцией Минфина СССР от 14.01.1967 N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно—материальных ценностей и отпуска их по доверенности".
   В соответствии с этой Инструкцией для доверенностей по форме N М—2а необходимо вести книгу с заранее пронумерованными листами. На последнем листе книги за подписью главного бухгалтера делается надпись: "В настоящей книге пронумеровано... листов". Количество листов надо писать прописью. После регистрации доверенности работник, получающий товар, расписывается в журнале учета выданных доверенностей.
   В доверенностях формы N М—2 отрывная часть выдается под расписку работнику, получающему товары, а корешок с подписью работника остается в бухгалтерии. Таким образом, доверенности по форме N М—2 регистрируются на корешках, которые подшиваются в хронологическом порядке.
   Если работник не получил материальные ценности и вернул доверенность в бухгалтерию, то в графе "Отметки о выполнении поручения по выданной доверенности" журнала делают запись: "Не использована".
   Доверенность обычно выписывается на 10 — 15 дней. Если материалы систематически получают у данного поставщика, то доверенность можно оформлять на месяц или год. Максимальный срок действия, который можно указывать в доверенности, — три года (ст.186 ГК РФ). Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года.
   В поле 8 "Номер, дата документа, подтверждающего выполнение поручения" записывают номера и даты сопроводительных документов, которые поставщик передает получателю вместе с материальными ценностями.
   Доверенности следует хранить пять лет.
   Пример заполнения доверенности.
     
   ——————T——————————T——————————T—————————T————————¬ |                                           ——————————¬
   |Номер|   Дата   |   Срок   |Должность|Расписка| |                                           |   Коды  |
   |дове—|  выдачи  | действия |и фамилия|в полу— | |                                           +—————————+
   |рен— |          |          |лица, ко—|чении   | | л                         Форма по ОКУД   | 0315001 |
   |ности|          |          |торому   |доверен—| | и               ЗАО "Фолд"                +—————————+
   |     |          |          |выдана   |ности   | | н  Организация ———————————————  по ОКПО   |432156689|
   |     |          |          |доверен— |        | | и                                         L——————————

¦ ¦ ¦ ¦ность ¦ ¦ ¦ я 667 +-----+----------+----------+---------+--------+ ¦ ДОВЕРЕННОСТЬ N ------- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ ¦ о +-----+----------+----------+---------+--------+ ¦ т 19 апреля 04 ¦ 667 ¦19.04.2004¦28.04.2004¦Менеджер,¦Иванов ¦ ¦ р Дата выдачи "--" ----------- 20-- г. ¦ ¦ ¦ ¦Иванов ¦ ¦ ¦ е 28 апреля 04 ¦ ¦ ¦ ¦И.С. ¦ ¦ ¦ з Доверенность действительна по "--" ------ 20-- г. +-----+----------+----------+-----T---+--------+ ¦ а ¦ Поставщик ¦ Номер и дата ¦Номер, дата ¦ ¦ ЗАО "Фолд", г. Москва, ул. Тверская, д. 10 ¦ ¦ наряда ¦документа, ¦ ¦ ----------------------------------------------- ———— ¦ ¦ (заменяющего ¦подтверждаю-¦ ¦ наименование потребителя и его адрес ¦ ¦наряд документа)¦щего выпол- ¦ ¦ ¦ ¦ или извещения ¦нение пору- ¦ ¦ ЗАО "Фолд", г. Москва, ул. Тверская, д. 10 ¦ ¦ ¦чения ¦ ¦ ----------------------------------------------- ———— +----------------+----------------+------------+ ¦ наименование плательщика и его адрес ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ ¦ +----------------+----------------+------------+ ¦ 40701050010000000897 в КБ "Кентавр" ¦ООО "Пронт" ¦Счет N 63 от ¦Накладная ¦ ¦ Счет N ---------------------------------------- ———— ¦ ¦13.04.2004 ¦N 501 от ¦ ¦ наименование банка ¦ ¦ ¦25.04.2004 ¦ ¦ L----------------+----------------+------------- ¦ Менеджеру Иванову Илье Сергеевичу ¦ Доверенность ----------- ---------------------- ———— ¦ выдана должность фамилия, имя, отчество ¦ ¦ 47 02 987623 ¦ Паспорт: серия --------- N -------------------- ———— ¦ ¦ Паспортным столом N 2 ОВД Коньково ¦ Кем выдан ------------------------------------- ———— ¦ 23 апреля 02 ¦ Дата выдачи "--" ----------- 20-- г. ¦ ¦ ООО "Пронт", г. Москва, ¦ ул. Обуха, д. 45 ¦ На получение от ------------------------------- ———— ¦ наименование поставщика ¦ ¦ Договору N 37-8-03 ¦ материальных ценностей по --------------------- ———— ¦ наименование, ¦ от 03.04.2004 ¦ ----------------------------------------------- ———— ¦ номер и дата документа

Оборотная сторона формы N М-2

Перечень

материальных ценностей, подлежащих получению

     
   ————————T——————————————————————————T—————————————————T———————————¬
   | Номер |   Материальные ценности  |Единица измерения| Количество|
   |   по  |                          |                 | (прописью)|
   |порядку|                          |                 |           |
   +———————+——————————————————————————+—————————————————+———————————+
   |   1   |            2             |        3        |     4     |
   +———————+——————————————————————————+—————————————————+———————————+
   |   1   |Стол ТВ—04—89             |шт.              |256 (Двести|
   |       |                          |                 |пятьдесят  |
   |       |                          |                 |шесть)     |
   +———————+——————————————————————————+—————————————————+———————————+
   |   2   |Стул СН—01—06             |шт.              |1024 (Одна |
   |       |                          |                 |тысяча     |
   |       |                          |                 |двадцать   |
   |       |                          |                 |четыре)    |
   +———————+——————————————————————————+—————————————————+———————————+
   |   3   |Полка PL—01—06            |шт.              |600        |
   |       |                          |                 |(Шестьсот) |
   L———————+——————————————————————————+—————————————————+————————————

Иванов Подпись лица, получившего доверенность --------------------- ———— удостоверяем. Васильев Васильев Б.Ф. Руководитель ------------ -------------------- ———— подпись расшифровка подписи М.П. Пашков Пашков М.С. Главный бухгалтер --------- ------------------- ———— подпись расшифровка подписи

В данном примере ООО "Фолд" выдало доверенность своему менеджеру Иванову И.С. на получение товара (столов, стульев и полок) на складе поставщика - ООО "Пронт" в течение 10 дней. Между предприятиями заключен договор N 37-8-03 от 03.04.2004 о поставке мебели в ООО "Фолд". На лицевой стороне доверенности в строке "материальных ценностей по" указывают документ, по которому поставщик отпускает товар (договор, накладная и т.д.).

Если в этом документе (накладной) приведены наименования товаров, которые надо получить, и их количество, то таблица "Перечень материальных ценностей, подлежащих получению" на оборотной стороне формы N М-2 не заполняется, а прочеркивается.

Если же в документе, который указан в строке "материальных ценностей по", номенклатура и количество получаемых товаров не приведены, то таблица "Перечень материальных ценностей, подлежащих получению" заполняется и в ней указываются список получаемых материалов и их количество (цифрами и прописью). Во всех незаполненных полях ставятся прочерки.

На оборотной стороне бланка ставятся подпись лица, получившего доверенность, подписи руководителя и главного бухгалтера.

Если товар получает представитель организации-покупателя по доверенности (с печатью), то печать организации-покупателя на товарной накладной не ставится.

Характер приемки товаров

Теперь рассмотрим, как характер приемки влияет на ее документальное оформление.

Если по условиям договора необходима приемка товаров по количеству, качеству, массе и комплектности, то оформляются Акт о приемке товаров по форме N ТОРГ-1 или Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2.

Если между документами поставщика и фактическими данными приемной комиссии не выявлено никаких расхождений, то оформляют только форму N ТОРГ-1.

Приемка товара производится по фактическому наличию.

При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе покупатель обязан приостановить приемку, обеспечить сохранность товара, принять меры к предотвращению его смешения с другим однородным товаром и вызвать представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двустороннего акта. Если поставщик отказался высылать своего представителя и разрешил проводить приемку товара без него, то приемку можно продолжать. Если по каким-то уважительным причинам работа по приемке прерывалась, причины, условия хранения и перерывы фиксируются в акте.

Акт по форме N ТОРГ-1 составляется отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу. Один экземпляр остается у покупателя, а другой - передается поставщику.

Заполнение 1-й и последней страниц акта N ТОРГ-1 не представляет затруднений. На 1-й странице акта записываются реквизиты поставщика, изготовителя и получателя товара, номер и дата акта, место приемки, реквизиты договора и другие сведения. Особое внимание следует обратить на строку "Способ доставки", где указывается вид транспортного средства, доставившего товар (в вагоне, составе, автофургоне, рефрижераторе, на судне и т.д.).

На 2-й и 3-й страницах акта при заполнении строки "Сертификат" обязательно указываются его номер, наименование органа регистрации, выдавшего этот документ, и срок его действия. Фрагмент заполненного акта по форме N ТОРГ-1 - 2-я и 3-я страницы - приведен ниже.

Акт о приемке товаров N ТОРГ-1

2-я страница формы N ТОРГ-1

     
   —————————————————T————T————————————T————————T—————————————————————————————————————¬
   |     Товар      |Ка— |  Единица   |  Цена, |  По документам поставщика значилось |
   +————————————T———+те— | измерения  |  руб.  +——————————T—————————————T————————————+
   |наименование|код|го— +———————T————+  коп.  |количество|    масса    | стоимость, |
   |            |   |рия,|наиме— |код |        +————T—————+————————T————+  руб. коп. |
   |            |   |сорт|нование| по |        |в   |мест,| брутто |нет—|            |
   |            |   |    |       |ОКЕИ|        |од— |штук |        |то  |            |
   |            |   |    |       |    |        |ном |     |        |    |            |
   |            |   |    |       |    |        |мес—|     |        |    |            |
   |            |   |    |       |    |        |те  |     |        |    |            |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+————————+————+————————————+
   |      1     | 2 |  3 |    4  |  5 |    6   |  7 |  8  |    9   | 10 |     11     |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+————————+————+————————————+
   |1. Стол     |   | 2,1|шт.    | 796|8 000,00|  1 |  256| 6 400,0|  — |2 048 000,00|
   |ТВ—04—89    |   |    |       |    |        |    |     |        |    |            |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+————————+————+————————————+
   |Сертификат N РОСС.RU.ССК.000.000.0123456, ЦНИИбыт, действителен с 01.05.2003     |
   +————————————T———T————T———————T————T————————T————T—————T————————T————T————————————+
   |2. Стул     |   | 3,1|шт.    | 796|  700,00|  1 |1 024| 6 144,0|  — |  716 800,00|
   |СН—01—06    |   |    |       |    |        |    |     |        |    |            |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+————————+————+————————————+
   |Сертификат N РОСС.RU.ССК.000.000.03479286, ЦНИИбыт, действителен с 01.05.2003    |
   +————————————T———T————T———————T————T————————T————T—————T————————T————T————————————+
   |3. Полка    |   | 3,1|шт.    | 796|2 400,00|  1 |  600| 3 000,0|  — |1 440 000,00|
   |PL—01—06    |   |    |       |    |        |    |     |        |    |            |
   +————————————+———+————+———————+————+————————+————+—————+————————+————+————————————+
   |Сертификат N РОСС.RU.ССК.000.000.03689296, ЦНИИбыт, действителен с 01.05.2003    |
   L————————————————————————————————————————————————T—————T————————T————T————————————+
                                              Итого |1 880|15 544,0|  — |4 204 800,00|
                                                    L—————+————————+————+—————————————

Одна тысяча Состояние товара, тары и упаковки в момент осмотра ------------- ———— двести семьдесят три коробки в нормальном состоянии.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

Недостача определялась по Способ определения недостающего товара ------------------------- ———— количеству мест и весу брутто.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

Заключение о причинах и месте образования недостачи товара _______

__________________________________________________________________

3-я страница формы N ТОРГ-1

     
   ——————————————————————————————————————T————————————T————————————————T————————————————————————————————¬
   |          Фактически принято         |    Сумма   |       НДС      |        Отклонение (+, —)       |
   +——————————T—————————————T————————————+  с учетом  +—————T——————————+——————————T——————————T——————————+
   |количество|  масса, кг  | стоимость, |    НДС,    |став—|  сумма,  |количество|   масса  |стоимость,|
   +————T—————+————————T————+  руб. коп. |  руб. коп. |ка,  | руб. коп.+————T—————+—————T————+ руб. коп.|
   |в   |мест,| брутто |нет—|            |            |%    |          |в   |мест,|брут—|нет—|          |
   |од— |штук |        |то  |            |            |     |          |од— |штук |то   |то  |          |
   |ном |     |        |    |            |            |     |          |ном |     |     |    |          |
   |мес—|     |        |    |            |            |     |          |мес—|     |     |    |          |
   |те  |     |        |    |            |            |     |          |те  |     |     |    |          |
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   | 12 | 13  |   14   | 15 |     16     |     17     | 18  |    19    | 20 | 21  | 22  | 23 |    24    |
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   |  — |  253| 6 325,0|  — |2 024 000,00|2 388 320,00|  18 |364 320,00|  — |  —3 |—75,0|  — |—24 000,00|
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   |до 01.05.2006                                                                                       |
   +————T—————T————————T————T————————————T————————————T—————T——————————T————T—————T—————T————T——————————+
   |  — |1 020| 6 120,0|  — |  714 000,00|  842 520,00|  18 |128 520,00|  — |  —4 |—24,0|  — | —2 800,00|
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   |до 01.05.2007                                                                                       |
   +————T—————T————————T————T————————————T————————————T—————T——————————T————T—————T—————T————T——————————+
   |  — |  600| 3 010,0|  — |1 440 000,00|1 699 200,00|  18 |259 200,00|  — |  —  |+10,0|  — |     —    |
   +————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+——————————+
   |до 01.05.2005                                                                                       |
   +————T—————T————————T————T————————————T————————————T—————T——————————T————T—————T—————T————T——————————+
   |  Х |  —  |15 445,0|  — |4 178 000,00|4 930 040,00|  Х  |752 040,00|  Х |  —7 |—89,0|  — |—26 800,00|
   L————+—————+————————+————+————————————+————————————+—————+——————————+————+—————+—————+————+———————————

Упаковка полок PL-01-06 (600 шт.) - влажная, что увеличило их вес

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

на 10 кг.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

Недостача товара по количеству - 7 мест, недостача по весу -

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

89 кг. Сумма недостачи - 31 624 руб. с НДС (26 800 руб. - без

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

НДС и 4824 руб. - НДС 18%).

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

Недостача образовалась на складе поставщика по вине

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

водителя-экспедитора

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

Если реальное состояние поставленного товара соответствует сопроводительным документам поставщика, то в полях "Состояние товара, тары и упаковки в момент осмотра", "Способ определения недостающего товара", "Заключение о причине и месте образования недостачи товара", "Отклонение (+, -)" можно поставить прочерки.

На последней странице акта N ТОРГ-1 члены комиссии подтверждают правильность сведений, указанных на предыдущих страницах, и пишут свое заключение о приемке товара. Если представитель поставщика участвует в приемке, то он расписывается в получении акта. Здесь же подписывается главный бухгалтер грузополучателя.

На 4-й странице также выделено место для записи решения руководителя по поводу приемки товара. Заведующий складом расписывается на этой же странице в получении товара и тары на ответственное хранение, а руководитель утверждает документ.

Акты должны храниться в течение пяти лет.

Для оформления приемки товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, дополнительно применяются Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2 и аналогичный Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров по форме N ТОРГ-3.

Акты по формам ТОРГ-2 и ТОРГ-3 составляются в соответствии с фактическим наличием товаров и в сравнении с данными, содержащимися в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - в соответствии с требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.

Эти акты тоже являются основанием для предъявления претензии поставщику. Товары, по которым не установлены расхождения по количеству и качеству, в этих актах не перечисляются, о чем в конце акта делается отметка следующего содержания: "По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет".

Количество экземпляров составляемых актов и комплектность документов обосновываются реальной ситуацией. Обычно акт по форме N ТОРГ-2 на отечественные товары составляется в четырех экземплярах.

При приемке любых товаров акты о приемке с приложением документов (накладные и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку и при расхождениях их данных с товаросопроводительными документами используются для направления претензионного письма или коммерческого акта в адрес поставщика или транспортной организации (в зависимости от того, кто виноват в порче или недостаче).

Претензионное письмо составляется в произвольной форме, однако в нем обязательно надо указать сведения о договоре поставщика с покупателем, на основании которого был поставлен товар, об акте расхождений по количеству и качеству, а также требования, которые покупатель предъявляет поставщику. Очевидно, что причины, по которым покупатель считает товар некачественным, должны быть обоснованными.

Согласно ГК РФ поставщик отвечает за недостатки товара, только если покупатель докажет, что недостатки возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента. Если товар оказался некачественным, то покупатель может потребовать от поставщика либо соответствующим образом уменьшить цену товара, либо безвозмездно устранить недостатки товара в приемлемый срок, либо возместить ему расходы на устранение недостатков.

Если недостатки устранить нельзя, то покупатель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата денег, уплаченных за товар, причем договор может расторгаться частично или полностью. Кроме того, покупатель может требовать замены некачественного товара аналогичным товаром соответствующего качества.

Коммерческий акт обычно составляется перевозчиком и покупателем и удостоверяет факт недостачи, порчи или повреждения груза при его выдаче получателю в пункте назначения. Акт фиксирует размер, характер и причины отсутствия сохранности груза и является основанием для предъявления претензий к поставщику или транспортной организации.

Пример коммерческого акта приведен ниже.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         "Утверждаю"                       "Утверждаю"          |
   |     Генеральный директор              Генеральный директор     |
   |                                                                |
   |   ЗАО "Фолд"    Васильев Б.Ф     ЗАО "Автотранс"  Юдин П.Ю.    |
   |——————————————— ——————————————    ——————————————— ——————————————|
   | Васильев                          Юдин                         |
   |——————————————————————————————    ——————————————————————————————|
   | "25" "апреля" 200 4 г.             "25" "апреля" 200 4 г.      |
   |                                                                |
   | М.П.                               М.П.                        |
   |                                                                |
   |                                         14                     |
   |                     Коммерческий акт N ————                    |
   |           о приемке мебели по количеству и качеству            |
   |                                                                |
   |г. Москва                                 "25" "апреля" 200 4 г.|
   |                                                                |
   |Комиссия в составе:                                             |
   |                             ЗАО "Фолд":                        |
   |    1. Со стороны покупателя ———————————                        |
   |                                                                |
   |    1.  Зам. директора   Курочкина К.Б.                         |
   |       ————————————————  ——————————————                         |
   |          (должность)       (Ф.И.О.)                            |
   |                                                                |
   |    2. Зав. складом N 2   Лисичкин О.Г.                         |
   |       ————————————————  ——————————————                         |
   |          (должность)       (Ф.И.О.)                            |
   |                                                                |
   |    2. Со стороны перевозчика ЗАО "Автотранс":                  |
   |                                                                |
   |    1.  Зам. директора    Петушков Г.Н.                         |
   |       ————————————————  ——————————————                         |
   |          (должность)       (Ф.И.О.)                            |
   |                                                                |
   |    2. Зав. складом N 1   Волкова А.П.                          |
   |       ————————————————  ——————————————                         |
   |          (должность)       (Ф.И.О.)                            |
   |                  мебели                                        |
   |произвела приемку ——————.                                       |
   |                            14 ч. 30 мин.                       |
   |    1. Приемка начата   в  ——————————————  Приемка  закончена  в|
   |                                                                |
   |16 ч. 45 мин.                                                   |
   |—————————————                                                   |
   |                   ООО "Орион", г. Сызрань, ул. Кирова, 42.     |
   |    2. Поставщик: ——————————————————————————————————————————————|
   |                         (наименование организации, адрес)      |
   |                                                                |
   |                                 309 от 24 апреля 2004 г.       |
   |    3. Товар поставлен по ТТН N ————————————————————————————————|
   |                                                                |
   |                      100  (сто)  столов  ТВ—04—89 и 297 (двести|
   |    Всего поступило: ———————————————————————————————————————————|
   |девяносто семь) кресел КР—23 по акту приемки N 639  от 25 апреля|
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |2004 г.                                                         |
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                                                |
   |    4. Перечень  дефектов, обнаруженных  в поврежденных товарах,|
   |не прошедших приемку по качеству,  приведен в  Приложении N 1  к|
   |настоящему коммерческому акту.                                  |
   |                                                                |
   |                            Обнаружено несоответствие данных ТТН|
   |    5. Заключение комиссии: ————————————————————————————————————|
   |N 309 от 24 апреля 2004 г. и фактического количества  и качества|
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |принятого товара.  Недостача — 3 (три) кресла КР—23 образовалась|
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |по вине водителя—экспедитора. Упаковка трех  кресел  повреждена,|
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |на двух   из   них  разорвана  обшивка.  Повреждения  возникли в|
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |процессе транспортировки и   подлежат    ремонту     за     счет|
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |ЗАО "Автотранс".                                                |
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                                                |
   |    Члены комиссии   предупреждены    об    ответственности   за|
   |достоверность данных, указанных в коммерческом акте.            |
   |                                                                |
   |                            Подписи:                            |
   |                                                                |
   |1. Со стороны покупателя:            2. Со стороны перевозчика: |
   |                                                                |
   | Курочкина (Курочкина К.Б.)           Петушков (Петушков Г.Н.)  |
   |———————————————————————————          ———————————————————————————|
   | Лисичкин (Лисичкин О.Г.)             Волкова (Волкова А.П.)    |
   |———————————————————————————          ———————————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Коммерческий акт составляется в день приемки представителями организации-покупателя (или получателя) и транспортной организации, которая доставила товар, в трех экземплярах. Первый экземпляр остается у покупателя, а второй и третий экземпляры передаются транспортной организации. Коммерческий акт подписывают работники транспортной организации, а также представители покупателя.

Условия приемки импортных товаров по количеству и качеству устанавливаются в договорах с иностранными поставщиками.

Приемка товаров, поступивших в ненарушенной таре от иностранного поставщика, осуществляется в обычном порядке, как и приемка товаров от российского поставщика. Акт по форме N ТОРГ-3 составляется отдельно по каждому иностранному поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу. Акт по форме N ТОРГ-3 составляется на импортные товары в пяти экземплярах. Если установлено несоответствие количества и/или качества товара по договору с иностранным поставщиком, то составляется рекламационный акт в присутствии материально-ответственного лица покупателя, представителя иностранного поставщика (при согласии поставщика возможно составление акта в его отсутствие) и представителей других незаинтересованных организаций.

Неотфактурованные поставки

На практике нередко встречаются случаи, когда товар поступает в организацию без товаросопроводительных документов поставщика или с их частичным отсутствием. Это называется неотфактурованной поставкой.

Несмотря на отсутствие товаросопроводительных документов, товар все равно должен быть оценен и оприходован. В случае неотфактурованной партии товаров для оформления приемки и оприходования фактически полученных товаров используется Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика по форме N ТОРГ-4.

Неотфактурованные поставки могут, например, возникать, когда в сопроводительных документах, которые получатель товара принимает от транспортной организации, указаны только номенклатура товаров и их количество, а цен нет. Транспортная организация обычно отвечает только за сохранность и доставку товаров по номенклатуре и количеству, а цена для нее не имеет существенного значения.

При оприходовании такого товара у бухгалтера появляется необходимость оценить его (определить цену каждого наименования). Если товар еще не оплачен, то в момент получения неотфактурованной поставки покупателю известна только цена, указанная в договоре или в приложении к нему. Эту цену называют учетной или плановой. Именно по этой учетной цене товары принимаются к бухгалтерскому учету с последующим уточнением фактической себестоимости (п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

После оприходования товара поставщику обычно сообщают о полученной поставке и прилагают акт о приемке.

Акт по форме N ТОРГ-4 можно применять для оформления любого поступления в организацию по фактическому наличию. Он составляется, по крайней мере в двух экземплярах членами комиссии при участии материально-ответственного лица. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у материально-ответственного лица. Пример акта по форме N ТОРГ-4 приведен ниже.

     
                                                           ——————————¬
                                                           |   Код   |
                                                           +—————————+
    ЗАО "Фолд", г. Москва, ул. Тверская,     Форма по ОКУД | 0330204 |
    10, т. 251—45—23                                       +—————————+  
   ——————————————————————————————————————————————— по ОКПО |432156689|
              организация, адрес                           +—————————+  
   ————————————————————————————————————————————————————————|         |
              структурное подразделение                    +—————————+
                                  Вид деятельности по ОКДП |         |
                                                           |         |
              ООО "Орион", 446001 г. Сызрань,              |         |
              Самарская обл., ул. Кирова, 42,              |         |
              т. (846—4) 48—13—59,                         |         |
              р/с 40703020040000000427                     |         |
              в "АКБ Земский банк" г. Сызрань,             |         |
              БИК 043606811,                               |         |
              к/с 30101810800000000811                     +—————————+
   Поставщик ————————————————————————————————————— по ОКПО |458662886|
             наименование, адрес, номер телефона,          |         |
                       банковские реквизиты                |         |
                                                           |         |
                     он же                                 +—————————+
   Грузоотправитель —————————————————————————————— по ОКПО |458662886|
                         наименование, адрес,              |         |
                    номер телефона, банковские             +—————————+
                             реквизиты                     |Приемка  |
                                              Вид операции |товара   |
                                                           L——————————

     
                  ——————————T———————————¬          УТВЕРЖДАЮ
                  |  Номер  |    Дата   |         Руководитель
                  |документа|составления|           Директор
                  +—————————+———————————+      —————————————————

АКТ ¦ 639 ¦25.04.2004 ¦ должность L---------+------------ Васильев Васильев Б.Ф. О ПРИЕМКЕ ТОВАРА, ПОСТУПИВШЕГО -------- ---------------- ———— БЕЗ СЧЕТА ПОСТАВЩИКА подпись расшифровка подписи 23 апреля 2004 "--" ------- ---- г. г. Москва, ул. Тверская, 10, т. 251-45-23 Место приемки товара ------------------------------------------- ———— Настоящий акт составлен комиссией, которая произвела приемку ТТН N 309 от 24.04.2004 товара, прибывшего по сопроводительным документам -------------- ———— наименование,

остальные документы отсутствуют. Расценка товара производилась

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

номер, дата

согласно Приложению N 1 к договору N 16-02-04

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

ООО "Орион", 446001 г. Сызрань, Самарская обл., ул. Кирова, 42, т. (846-4) 48-13-59 от ------------------------------- со ____________________________ поставщик (грузоотправитель), наименование станции, наименование, адрес, номер пристани, порта телефона 297 По транспортным документам значится ------------------------- мест - Масса товара станции (пристани, порта) отправления ------------- ———— 12 тонн Масса товара станции (пристани, порта) назначения -------------- ———— 14 25 апреля 2004

Коммерческий акт N ------- от "--" ------------------ г., выданный

ЗАО "Автотранс"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

наименование организации транспорта упаковка трех кресел повреждена, упаковка Состояние упаковки: -------------------------------------------- ———— остального товара в нормальном состоянии

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ——————————————————T—————T———————————T——————————————T——————————T—————————T————————————¬
   |       Товар     |Пот— |  Единица  |  Количество  |  Масса   |  Цена,  | Стоимость, |
   +—————————————T———+реби—| измерения +————T————T————+—————T————+руб. коп.|  руб. коп. |
   |наименование,|код|тель—+——————T————+мест|в   |штук|брут—|нет—|         |            |
   |характеристи—|   |ские |наиме—|код |    |од— |    |то   |то  |         |            |
   |ка (вид,     |   |приз—|нова— | по |    |ном |    |     |    |         |            |
   |сорт, группа,|   |наки |ние   |ОКЕИ|    |мес—|    |     |    |         |            |
   |артикул)     |   |това—|      |    |    |те  |    |     |    |         |            |
   |             |   |ра   |      |    |    |    |    |     |    |         |            |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
   |       1     | 2 |  3  |   4  |  5 |  6 |  7 |  8 |  9  | 10 |    11   |     12     |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
   |Письменный   |654|  —  |шт.   | 796| 10 | 10 | 100|  7,0|  — |12 000,00|1 200 000,00|
   |стол ТВ—46—2 |   |     |      |    |    |    |    |     |    |         |            |
   +—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
   |Кресло КР—23 |675|  —  |шт.   | 796| 50 |  4 | 197| 15,8|  — | 3 500,00|  689 500,00|
   L—————————————+———+—————+——————+————+————+————+————+—————+————+—————————+————————————+
                                 Итого | 60 |  Х | 297| 22,8|  — |    Х    |1 889 000,00|
                                       L————+————+————+—————+————+—————————+—————————————

Все члены комиссии предупреждены об ответственности за подписание акта,

содержащего данные, не соответствующие действительности.

Члены комиссии: Зам. директора Сидоров Сидоров А.М.

     
                         —————————————————— ———————— ————————————————

должность подпись расшифровка

подписи

Главный бухгалтер Пашков Пашков М.С.

     
                         —————————————————— ———————— ————————————————

должность подпись расшифровка

подписи

Товаровед Петрова Петрова П.В.

     
                         —————————————————— ———————— ————————————————

должность подпись расшифровка подписи Товар принял (материально- Зав. складом N 3 Тучин Тучин В.В. ответственное лицо) ------------------ -------- -------------- ———— должность подпись расшифровка

подписи

Товарные ярлыки, спецификации

и иные виды приходных накладных

После приемки товаров от поставщиков товар может не сразу передаваться в торговый зал или на реализацию, а храниться на складе. При хранении товаров на складе оформляются различные документы, состав которых зависит от номенклатуры товаров, упаковки и организации работ на складе.

Например, для учета товаров в местах хранения товара широко применяется товарный ярлык (форма N ТОРГ-11). Товарный ярлык заполняется в одном экземпляре на каждое наименование. Каждый ярлык имеет порядковый номер. Хранится ярлык вместе с товаром.

Для хранения отфактурованной партии товаров, упакованных в ящики, бочки и т.п., оформляется спецификация по форме N ТОРГ-10. Спецификация выписывается в двух экземплярах материально-ответственным лицом склада. Один экземпляр при продаже направляется покупателю, второй - передается в бухгалтерию.

В спецификации перечисляется каждое отдельное место с товаром и проставляется его масса. Масса тары проставляется отдельно. Тара, отпущенная с товаром по этой спецификации, указывается на оборотной стороне бланка. Упакованный товар передается водителю-экспедитору по количеству мест или массе брутто и под расписку на бланке спецификации.

В мелкорозничной торговле, когда товары отпускаются материально-ответственным лицам на день (смену) работы, отпуск и прием товара оформляются расходно-приходной накладной по форме N ТОРГ-14 (для мелкорозничной торговли).

Применяется эта накладная для оформления отпуска товаров на лотки, продавцам с тележек, разносов и т.п. Такая накладная выписывается в двух экземплярах материально-ответственным лицом, отпускающим товар. Один экземпляр передается продавцу, принимающему товар, а второй экземпляр остается в организации (магазине, складе).

По окончании рабочего дня делают запись в накладной о сдаче продавцом выручки за проданные товары в кассу организации и остатка непроданных товаров. В случае если продавец не может возвратить непроданные товары, в накладной производится запись остатков.

Внутреннее перемещение товаров между структурными подразделениями организации, где работают разные материально-ответственные лица, а также перемещение товаров из одного структурного подразделения в другое проводятся на основании накладной на внутреннее перемещение, передачу товара и тары по форме N ТОРГ-13.

Составляется она в двух экземплярах материально-ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товар. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товара, а второй экземпляр - принимающему подразделению для его оприходования. Заполненный документ подписывают материально-ответственные лица соответственно сдатчика и получателя, а затем накладная сдается в бухгалтерию.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ В РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛЕ

Товары, приобретенные торговой организацией или полученные этой организацией от других юридических или физических лиц для перепродажи, в целях бухгалтерского учета являются составной частью материально-производственных запасов. Их учет регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Товары, приобретенные торговой организацией для продажи, принимаются к учету по стоимости их приобретения (п.13 ПБУ 5/01).

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Таким образом, организация розничной торговли вправе самостоятельно выбрать один из вариантов бухгалтерского учета приобретенных для перепродажи товаров:

1) по стоимости их приобретения;

2) по продажной цене.

Выбранный вариант должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

Обратите внимание! Согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ в целях налогообложения прибыли приобретенные товары всегда учитываются по стоимости их приобретения независимо от того, по какой стоимости они отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Стоимость товаров в налоговом учете равна цене товара, указанной в договоре купли-продажи. В цену приобретения товаров согласно условиям договора может включаться стоимость доставки этих товаров до покупателя. В этом случае стоимость товаров в налоговом учете формируется с учетом стоимости доставки.

Во всех иных ситуациях расходы на доставку покупных товаров, а также все остальные расходы, связанные с их приобретением и реализацией (за исключением самой стоимости приобретения товаров), относятся на издержки обращения (ст.320 НК РФ).

Учет товаров по стоимости приобретения

Учет приобретения товаров

Если в соответствии с учетной политикой бухгалтерский учет товаров ведется по стоимости приобретения, то товары принимаются к учету по фактической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат на приобретение товаров, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение относятся:

1) покупная цена товаров, т.е. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

6) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию товаров.

Перечень затрат, включаемых в данную группу, является открытым. Перечислим некоторые из них:

- затраты организации за услуги транспортных предприятий по доставке товаров до места их продажи (если эти затраты не включены в покупную цену товаров, установленную договором);

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

- начисленные до принятия к учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров, и пр.

Обратите внимание! Организация торговли (в том числе розничной) вправе транспортно-заготовительные расходы, производимые до момента передачи товаров в продажу, учитывать в составе расходов на продажу (на счете 44 "Издержки обращения") (п.13 ПБУ 5/01).

7) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже, а именно затраты по подработке, сортировке, фасовке и т.д. полученных товаров;

8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.

Для учета наличия и движения товаров в организациях розничной торговли Планом счетов бухгалтерского учета предназначен субсчет 2 "Товары в розничной торговле" счета 41 "Товары".

На этом же субсчете 2 учитываются наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.).

Приобретение товаров оформляется следующими проводками:

Д-т счета 41/2 - К-т счета 60 - приняты к учету товары по стоимости приобретения;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражена сумма НДС, уплаченная (подлежащая уплате) при приобретении товаров.

Согласно пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ после принятия на учет приобретенных товаров сумму НДС, предъявленную поставщиком и уплаченную ему, при наличии счета-фактуры поставщика организация имеет право принять к вычету. Вычет предоставляется только в том случае, если организация является плательщиком НДС.

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - принята к вычету сумма НДС.

Пример 1. Магазин (организация розничной торговли) по договору купли-продажи приобрел 100 блузок по цене 590 руб. за штуку на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.)

Для этого магазин воспользовался услугами посреднической организации, которой было выплачено комиссионное вознаграждение в сумме 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.)

Для приобретения товаров магазином получен кредит в банке. Сумма процентов, начисленных за пользование кредитом (до принятия товаров к учету), составила 3000 руб.

Магазин оценивает товары по стоимости их приобретения. В эту стоимость наряду с покупной ценой товаров включается стоимость услуг посреднической организации и проценты за пользование кредитом.

Стоимость блузок, по которой они будут приняты к бухгалтерскому учету, составит 58 000 руб. (50 000 руб. + 5000 руб. + 3000 руб.);

Сумма НДС по приобретенным товарам - 9900 руб. (9000 руб. + 900 руб.).

В бухгалтерском учете магазина будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 41/2 - К-т счета 60 - 58 000 руб. - товары оприходованы по фактической себестоимости;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам.

Для целей налогообложения прибыли товары учитываются по покупной стоимости. Расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся (за исключением транспортных расходов, которые являются прямыми расходами).

В данном примере в налоговом учете стоимость товаров составит 50 000 руб.

При этом сумма комиссионного вознаграждения в размере 5000 руб. учитывается в числе прочих расходов организации, связанных с производством и (или) реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ), а сумма начисленных процентов по кредиту в размере 3000 руб. <2> согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ включается магазином в состав внереализационных расходов.

     
   ————————————————————————————————

<2> Обратите внимание, что для целей налогообложения прибыли сумма процентов, которую можно учесть в составе расходов, нормируется. Вся сумма процентов в размере 3000 руб. может быть списана на расходы только в том случае, если она не превышает предельную сумму процентов, исчисленную по правилам, установленным ст.269 НК РФ. Подробно порядок налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам был рассмотрен в журнале "ЭПБ" N 4 за 2003 г. (тема номера: "Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет").

Учет реализации товаров

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от реализации товаров в розничной торговле признается доходом от обычных видов деятельности (при выполнении условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99).

В соответствии с положениями Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и предприниматели, осуществляющие продажу товаров за наличный расчет, обязаны применять контрольно-кассовую технику. Это требование в полной мере относится к организациям розничной торговли.

Реализация товаров отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т счета 50 - К-т счета 90 - в кассу поступила выручка от реализации товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - начислен НДС с реализации;

Д-т счета 90 - К-т счета 41/2 - списана фактическая себестоимость реализованных товаров.

По итогам месяца организация списывает стоимость реализованных товаров с кредита счета 41/2 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90/2 "Себестоимость продаж".

Пунктом 16 ПБУ 5/01 предусмотрены четыре различных варианта оценки товаров при продаже (или ином выбытии):

- по стоимости единицы товара;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Организация может выбрать любой из этих вариантов. Выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепляется приказом в учетной политике организации для целей налогообложения.

Для оценки товаров любым из вышеназванных методов организации необходимо иметь документально подтвержденную информацию о том, сколько и каких товаров продано.

На практике применяются различные способы учета количества и номенклатуры реализованных товаров.

В небольших магазинах и торговых точках, где мало покупателей, которые к тому же не приобретают большого количества товаров разных наименований, учет реализованных товаров можно вести следующими способами:

1) каждая продажа записывается продавцом в специальную тетрадь (книгу);

2) сохраняются копии всех товарных чеков;

3) при передаче в торговый зал к каждой единице товара прикрепляются специальные бирки, которые открепляются при ее продаже;

4) все приобретенные товары заносятся в список, из которого проданный товар вычеркивается в день продажи (с указанием даты продажи) и т.д.

В крупных магазинах (супермаркетах), обслуживающих большое количество покупателей и имеющих большой ассортимент товаров, для идентификации конкретной единицы товара используют штрихкод, который содержит всю необходимую для учета реализации этой единицы товара информацию.

Для нанесения штрихкодов требуется дорогостоящее оборудование, поэтому данный способ при всей его простоте и удобстве доступен не всем организациям.

Если наладить учет реализованных товаров в разрезе каждого наименования (группы) товаров не представляется возможным, то количество реализованных товаров рассчитывают по формуле (п.4.3.4 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5; далее - Методические рекомендации Роскомторга):

Остаток товаров на начало месяца плюс Количество поступивших в течение месяца товаров минус Остаток товаров на конец месяца.

При таком способе определения количества и номенклатуры реализованных товаров организация должна ежемесячно проводить инвентаризацию, по результатам которой определяются остатки товаров в натуральных показателях.

Отметим также, что этот способ определения количества реализованных товаров неточен, поскольку он не позволяет выявить товарные потери.

Итак, для того чтобы определить стоимость реализованных товаров, необходимо сначала определить их количество, а затем рассчитать их стоимость тем способом, который установлен в приказе об учетной политике организации.

Метод оценки по стоимости единицы товара

Этот метод является самым точным. Но в розничной торговле он применяется ограниченно в силу сложности (или трудоемкости) определения стоимости приобретения конкретной единицы реализованного товара.

Метод оценки по средней стоимости

Этот метод на практике является самым распространенным.

Средняя стоимость, по которой производится списание товаров, исчисляется путем деления покупной стоимости товаров одного наименования (одной группы товаров) без НДС за месяц с учетом стоимости остатка товаров этого наименования (группы) на начало месяца на их количество, складывающееся из остатка товаров на начало месяца и поступивших в этом месяце товаров.

Пример 2. Хозяйственный магазин реализует в розницу стиральный порошок. Товары учитываются по стоимости их приобретения. При списании товаров в бухгалтерском учете и для целей налогообложения применяется метод средней стоимости. Все порошки, упакованные в пачки весом 400 г, включены магазином для этих целей в одну группу товаров.

В апреле 2004 г. магазин приобретал порошок несколько раз:

     
   ———————————————————————————T———————————T————————————T————————————¬
   |  Дата поступления товара |Количество,|    Цена    | Сумма, руб.|
   |     в апреле 2004 г.     |   пачек   |приобретения|            |
   |                          |           |  пачки без |            |
   |                          |           |  НДС, руб. |            |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Остаток на 01.04.2004     |     20    |    15,00   |      300   |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Поступило:                |           |            |            |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |2 апреля                  |     50    |    17,00   |      850   |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |7 апреля                  |     60    |    14,50   |      870   |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |15 апреля                 |     40    |    14,00   |      560   |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |20 апреля                 |     30    |    13,00   |      390   |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |23 апреля                 |     70    |    18,00   |    1 260   |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |28 апреля                 |     30    |    19,00   |      570   |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Итого...                  |    300    |      —     |    4 800   |
   L——————————————————————————+———————————+————————————+—————————————

Рассчитаем среднюю цену пачки:

4800 руб. / 300 пачек = 16 руб.;

По данным инвентаризации, проведенной 30 апреля 2004 г., в наличии оказалось 40 пачек порошка стирального в расфасовке 400 г.

Определяем количество реализованного в апреле порошка:

300 пачек - 40 пачек = 260 пачек.

Определим стоимость реализованного порошка:

260 пачек х 16 руб. за пачку = 4160 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 4160 руб. - списана стоимость реализованного порошка.

Остаток порошка на 1 мая 2004 г. составит 40 пачек на общую сумму 640 руб. (4800 руб. - 4160 руб.).

Метод оценки по стоимости первых

по времени приобретения товаров (ФИФО)

При применении этого метода товары одного наименования (группы), поступившие ранее других, списываются первыми. При приобретении товаров партиями сначала списывается первая партия, затем вторая и т.д. Если товаров в первой партии недостаточно, то списывается часть товаров из второй партии и т.д.

Таким образом, стоимость реализуемых товаров определяется исходя из стоимости самых ранних по времени приобретения товаров с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2. Только оценка реализуемых товаров при их списании производится методом ФИФО. Реализовано 260 пачек порошка.

Рассчитаем стоимость реализованных товаров:

20 пачек х 15 руб. + 50 пачек х 17 руб. + 60 пачек х 14,5 руб. + 40 пачек х 14 руб. + 30 пачек х 13 руб. + 60 пачек х 18 руб. = 4050 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 4050 руб. - списана стоимость реализованного порошка.

Остаток товаров на 1 мая 2004 г.:

10 пачек по 18 руб. = 180 руб.

30 пачек по 19 руб. = 570 руб.

Всего 40 пачек на сумму 750 руб.

Метод оценки по стоимости последних

по времени приобретения товаров (ЛИФО)

При этом методе оценки проданные товары списываются по стоимости последних (более поздних по времени) приобретенных товаров.

Пример 4. В условиях примера 2 стоимость реализованных товаров (260 пачек порошка) при использовании метода ЛИФО будет равна 4160 руб.:

30 пачек х 19 руб. + 70 пачек х 18 руб. + 30 пачек х 13 руб. + 40 пачек х 14 руб. + 60 пачек х 14,5 руб. + 30 пачек х 17 руб. = 4160 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 4160 руб. - списана стоимость реализованного порошка.

Остаток товаров на 1 мая 2004 г.:

20 пачек по 17 руб. = 340 руб.

20 пачек по 15 руб. = 300 руб.

Всего 40 пачек на сумму 640 руб.

Учет товаров по продажным ценам

Учет приобретения товаров

При учете товаров по продажным ценам используется счет 42 "Торговая наценка".

При данном способе учета в момент оприходования товаров на счете 41 формируется их розничная продажная цена, включающая сумму НДС:

- в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками" отражается стоимость приобретения товаров (без НДС);

- в корреспонденции с кредитом счета 42 отражается сумма торговой наценки.

Размер торговой наценки должен устанавливаться организацией с таким расчетом, чтобы покрыть все издержки обращения, учитываемые торговой организацией на счете 44 "Расходы на продажу", сумму начисленного НДС и обеспечить получение прибыли.

По общему правилу размер торговой наценки по товарам ничем не ограничен и может быть любым. Исключением являются некоторые товары, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя.

Например, согласно Постановлению Правительства РФ от 09.11.2001 N 782 право установления предельных размеров розничных надбавок к ценам на лекарственные средства предоставлено органам исполнительной власти субъектов РФ.

В г. Москве при формировании цен на лекарственные средства, включенные в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, применяются предельные розничные надбавки, установленные Постановлением Правительства Москвы от 23.04.2002 N 303-ПП.

Методика начисления торговой наценки в законодательстве отсутствует, поэтому организация вправе использовать любую методику:

- устанавливать единый процент торговой наценки на все товары или по отдельным группам товаров;

- устанавливать для конкретного товара (группы товаров) торговую наценку в виде твердой суммы (константы);

- устанавливать продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку;

- применять иные способы расчета торговой наценки.

В бухгалтерском учете поступление товаров оформляется следующими проводками:

Д-т счета 41/2 - К-т счета 60 - оприходованы приобретенные товары;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 41/2 - К-т счета 42 - отражена торговая наценка по оприходованным товарам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 (50) - оплачены приобретенные товары;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - принят к вычету НДС по приобретенным товарам.

Пример 5. Магазин закупил в апреле 2004 г. 100 блузок по цене 590 руб. за штуку на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.). На начало месяца другого товара в магазине не было.

Затраты, связанные с приобретением товара, составили 9440 руб. (в том числе НДС 18% - 1440 руб.)

Покупная цена единицы товара (без НДС) равна 500 руб. (590 руб. : 118 руб. х 100).

Магазин ведет учет товаров по продажным ценам. Торговая наценка на единицу товара (одну блузку) составляет 246 руб.

Продажная цена каждой блузки будет равна 746 руб. (500 руб. + 246 руб.)

При учете по продажным ценам расходы, связанные с приобретением товаров, не включаются в стоимость приобретения товаров, а учитываются в составе расходов на продажу (на счете 44).

В бухгалтерском учете магазина будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 41/2 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - оприходованы товары по покупным ценам (за вычетом НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 41/2 - К-т счета 42 - 24 600 руб. - отражена сумма торговой наценки;

Д-т счета 44 - К-т счета 60 - 8000 руб. - отнесена на издержки обращения стоимость расходов, связанных с приобретением товаров;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1440 руб. - отражена сумма НДС по расходам.

Учет реализации товаров

Бухгалтерский учет товаров по продажным ценам дает возможность организациям розничной торговли не вести учет каждой реализованной единицы товаров, а списывать с кредита счета 41 в дебет счета 90 "Продажи" стоимость всех реализованных по продажной цене товаров одной суммой, которая всегда равна сумме полученной за эти товары выручки.

Чтобы выявить финансовый результат от реализации товаров, в дебет счета 90 "Продажи" с кредита счета 41 должна списываться не продажная цена реализованных товаров, а стоимость их приобретения, которая определяется как разность между стоимостью товаров по розничным ценам и торговой наценкой, относящейся к проданным товарам (валовым доходом).

Для этого одновременно со списанием продажной стоимости товаров со счета 90 списывается сумма торговой наценки, приходящейся на проданные товары (сумма реализованного торгового наложения). Поэтому самое главное при учете товаров по продажным ценам - правильно рассчитать сумму реализованного торгового наложения.

После списания реализованной торговой наценки на счете 90 образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее валовой доход от реализации товаров.

В бухгалтерском учете реализация товаров отражается следующим образом:

Д-т счета 50 (57) - К-т счета 90 - отражена выручка от продажи товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 41/2 - товар списан по продажной цене;

Д-т счета 90 - К-т счета 42 (сторно) - сторнирована сумма торговой наценки;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - начислен НДС;

Д-т счета 90 - К-т счета 44 - списаны расходы на продажу товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 99 - отражен финансовый результат от продажи товаров.

Сумма торговой наценки сторнируется по кредиту счета 42 в корреспонденции со дебетом счетов 41, 84 и т.д. и в случаях списания товаров, учитываемых по розничным ценам, по причине их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.д.

Методы расчета реализованной торговой наценки

При учете товаров по продажным ценам сумма реализованного торгового наложения может рассчитываться одним из следующих способов (п.12.1.3 Методических рекомендаций Роскомторга):

1) по общему товарообороту;

2) по ассортименту товарооборота;

3) по среднему проценту;

4) по ассортименту остатка товаров.

Необходимо отметить, что расчет суммы реализованной торговой наценки производится только для целей бухгалтерского учета (при учете товаров по продажным ценам).

Для целей налогообложения прибыли учет доходов и расходов от реализации товаров должен вестись исключительно по тем правилам, которые установлены в гл.25 НК РФ (ст.ст.268 и 320 НК РФ) (подробнее см. с. 100).

* * *

Расчет реализованной торговой наценки по общему товарообороту.

В том случае, если организация на все продаваемые товары устанавливает одинаковый процент торговой наценки и размер наценки в процентах в течение отчетного периода не меняется, организация может воспользоваться методом расчета валового дохода по товарообороту (п.12.1.4 Методических рекомендаций Роскомторга).

При этом согласно п.2.2.3 Методических рекомендаций Роскомторга под товарооборотом понимается общая сумма выручки (с учетом НДС).

Можно применять данный метод и при изменении в течение отчетного периода размера торговой наценки, но сумму выручки придется определять отдельно для каждого периода действия установленного размера торговой наценки.

При способе расчета по товарообороту валовой доход от реализации товаров (ВД) рассчитывается по следующей формуле:

ВД = Т x РН,

где Т - общий товарооборот;

РН - расчетная торговая надбавка.

Размер расчетной торговой надбавки рассчитывается по следующей формуле:

РН = ТН : (100% + ТН),

где ТН - торговая надбавка в процентах.

Пример 6. На весь продаваемый ассортимент товаров магазином с 1 по 10 апреля 2004 г. установлена торговая наценка в размере 25%. С 11 апреля 2004 г. руководством магазина принято решение о снижении размера торговой наценки с 25 до 20%.

Сумма выручки за период с 1 по 10 апреля 2004 г. составила 75 000 руб. (с учетом НДС), а за период с 11 по 30 апреля 2004 г. - 180 000 руб.

1) Определим размер расчетной торговой надбавки за период с 1 по 10 апреля 2004 г.:

РН1 = ТН / (100% + ТН) = 25%: (100% + 25%) = 0,2.

2) Рассчитаем реализованную торговую наценку за этот же период:

ВД1 = Т х РН1 = 75 000 руб. х 0,2 = 15 000 руб.

3) Определим размер расчетной торговой надбавки за период с 11 по 30 апреля 2004 г.:

РН2 = ТН / (100% + ТН) = 20% : (100% + 20%) = 0,1667.

4) Рассчитаем реализованную торговую наценку за тот же период:

ВД2 = Т х РН2 = 180 000 руб. х 0,1667 = 30 000 руб.

5) Исчислим сумму реализованной торговой наценки за апрель 2004 г.:

ВД = ВД1 + ВД2 = 15 000 руб. + 30 000 руб. = 45 000 руб.

* * *

Расчет реализованной торговой наценки по ассортименту товарооборота.

В том случае, если на разные группы товаров организация устанавливает различные проценты торговой наценки, она может использовать способ расчета валового дохода по ассортименту товарооборота. При этом в организации в обязательном порядке должен вестись учет товарооборота (выручки) по группам товаров с одинаковым размером надбавки. Обособленный учет выручки товаров одной группы можно организовать, используя несколько контрольно-кассовых машин (одна ККМ - одна группа товаров) или отражая суммы выручки разных групп товаров по разным отделам (секциям) одной ККМ.

Согласно п.12.1.5 Методических рекомендаций Роскомторга валовой доход (ВД) по ассортименту товарооборота определяется по следующей формуле:

ВД = Т1 x РН1 + Т2 x РН2 + ... + Тn x РНn,

где Т - товарооборот по группам товаров;

РН - расчетная торговая надбавка по группам товаров.

Как и в предыдущем варианте, в случае если размер торговой надбавки в течение периода изменялся, следует определять объем товарооборота отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки.

Пример 7. Магазин продает в розницу бакалейные товары и хлебобулочные изделия. На бакалейные товары торговая наценка установлена в размере 25%, на хлебобулочные изделия - 10%.

Сумма выручки с учетом НДС за апрель 2004 г. составила:

- по бакалейным товарам - 150 000 руб.;

- по хлебобулочным изделиям - 110 000 руб.

1) Определим размер расчетной торговой надбавки по первой группе товаров:

РН1 = ТН : (100% + ТН) = 25% : (100% + 25%) = 0,2.

2) Определим размер расчетной торговой надбавки по второй группе товаров:

РН2 = ТН : (100% + ТН) = 10%: (100% + 10%) = 0,0909.

3) Рассчитаем сумму реализованной торговой наценки:

ВД = Т1 x РН1 + Т2 x РН2 = 150 000 руб. х 0,2 + 110 000 руб. х 0,0909 = 40 000 руб.

* * *

Расчет реализованной торговой наценки по среднему проценту.

Способ расчета валового дохода по среднему проценту чаще других применяется в организациях розничной торговли. Это связано с его простотой и отсутствием дополнительных требований к его применению.

Согласно п.12.1.6 Методических рекомендаций Роскомторга валовой доход (ВД) по среднему проценту рассчитывается по следующей формуле:

ВД = Т x П,

где Т - товарооборот;

П - средний процент валового дохода.

В свою очередь, средний процент валового дохода рассчитывается по формуле:

П = (Нн + Нп - Нв) : (Т + Ок) x 100%,

где Нн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 на начало месяца);

Нп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период (оборот по кредиту счета 42 за месяц);

Нв - торговая надбавка на выбывшие товары <3> (оборот по дебету счета 42 за месяц);

Ок - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 на конец месяца).

     
   ————————————————————————————————

<3> Под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документальный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т.п.).

Пример 8. На 1 мая 2004 г. остаток товаров, учитываемых по розничным ценам (сальдо по счету 41), составил 33 040 руб. Сумма торговой наценки на остаток товаров на 1 мая (сальдо по счету 42) - 9840 руб.

В мае 2004 г. поступило товаров по покупной стоимости без учета НДС на сумму 60 000 руб. Сумма торговой наценки на поступившие в мае товары составила 16 000 руб.

В мае 2004 г. продано товаров на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.)

Рассчитаем остаток товаров на конец месяца (в продажных ценах):

33 040 руб. + 60 000 руб. + 16 000 руб. - 82 600 руб. = 26 440 руб.

Сначала произведем расчет среднего процента валового дохода:

П = (Нн + Нп - Нв) : (Т + Ок) x 100% = (9840 руб. + 16 000 руб. - 0 <4>): (82 600 руб. + 26 440 руб.) х 100% = 23,698%.

     
   ————————————————————————————————

<4> Предположим, что в мае не было случаев возврата товаров поставщикам, списания порчи товаров и т.д.

Затем исчислим сумму реализованной торговой наценки:

ВД = Т x П = 82 600 руб. х 23,698% = 19 575 руб.

В Инструкции по применению Плана счетов (пояснения к счету 42) также есть рекомендации по расчету реализованного торгового наложения. Отметим, что методика, приведенная в пояснениях к счету 42, практически идентична рассмотренному выше способу расчета по среднему проценту.

В Инструкции по применению Плана счетов рекомендован следующий алгоритм расчета суммы торговой наценки на остаток не проданных на конец месяца товаров (Нк):

остаток товаров на конец месяца в продажных ценах (Ок) умножается на исчисленный процент торговой наценки (П);

Нк (сальдо счета 42 на конец месяца) = Ок (сальдо счета 41 на конец месяца) х П.

При этом процент торговой наценки определяется следующим образом:

П = (Нн (сальдо счета 42 на начало месяца) + Нп (оборот по кредиту счета 42)) : (Т + Ок),

где Нн - сумма наценки на остаток товаров на начало месяца;

Нп - сумма наценки по поступившим за месяц товарам (без учета сторнированных сумм);

Т - товарооборот (сумма проданных за месяц товаров (в продажных ценах).

Пример 9. Предположим, что на начало месяца товара в магазине не было.

Стоимость поступившего в апреле 2004 г. товара в продажных ценах составила 82 600 руб. (оборот по дебету счета 41). Сумма торговой наценки на поступивший в апреле товар - 24 600 руб. (оборот по дебету счета 42).

Магазином получена выручка от реализации товаров в сумме 49 560 руб.

1) Определим стоимость товаров на конец месяца (сальдо счета 41 на конец месяца):

82 600 руб. - 49 560 руб. = 33 040 руб.

2) Рассчитаем средний процент торговой наценки:

(24 600 руб. : (49 560 руб. + 33 040 руб.)) х 100% = 29,782%.

3) Исчислим сумму торговой наценки, приходящейся на остаток непроданного товара:

33 040 руб. х 29,782% = 9840 руб.

Сумма реализованной торговой наценки может быть получена двумя способами:

1) в виде разницы между суммой наценки на поступивший товар (с учетом наценки на остаток товаров на начало месяца. В данном примере сальдо счета 42 на начало месяца равно нулю) и исчисленной суммой торговой наценки на остаток непроданного товара:

24 600 руб. - 9840 руб. = 14 760 руб.

2) путем умножения суммы выручки на процент торговой наценки:

49 560 руб. х 29,782% = 14 760 руб.

* * *

Расчет реализованной торговой наценки по ассортименту остатка товаров.

Для расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров организации розничной торговли потребуются данные о сумме торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного периода.

Для того чтобы получить такие данные, необходимо вести учет сумм начисленной и реализованной торговой наценки по каждому наименованию товара или по группам товаров с одинаковыми правилами начисления торговой наценки.

На практике этот способ используется редко, поскольку организации розничной торговли, в которых налажен учет движения конкретных наименований товаров, как правило, переходят на учет товаров по ценам их приобретения.

Согласно п.12.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга расчет валового дохода (ВД) по ассортименту остатка товаров определяется по следующей формуле:

ВД = Нн + Нп - Нв - Нк,

где Нн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 на начало месяца);

Нп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период (оборот по кредиту счета 42 за месяц);

Нв - торговая надбавка на выбывшие товары (оборот по дебету счета 42 за месяц);

Нк - торговая надбавка на остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 42 на конец месяца).

Пример 10. Сумма торговой наценки на остаток товаров на 1 мая (сальдо по счету 42) - 9840 руб.;

Сумма торговой наценки на поступившие в мае товары составила 16 000 руб.

Сумма торговой наценки на остаток не проданных на конец месяца товаров равна 6700 руб.

Определим сумму реализованной торговой наценки:

ВД = Нн + Нп - Нв - Нк = 9840 руб. + 16 000 руб. - 0 руб. <5> - 6700 руб. = 19 140 руб.

     
   ————————————————————————————————

<5> Случаев возврата товаров поставщикам, списания, порчи товаров и т.д. не было.

УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ

Приобретенные организацией товары при хранении и реализации могут быть утрачены по различным причинам. В результате образуются потери, которые могут быть вызваны как объективными, так и субъективными причинами. Потери подразделяют на нормируемые и ненормируемые.

Нормируемые потери связаны, как правило, с физико-химическими свойствами товаров, которые могут вызвать естественную убыль, потери от боя и т.п.

Ненормируемые потери обычно связаны с порчей товаров при хранении, хищениями, стихийными бедствиями.

Независимо от вида потери товаров выявляются только при проведении инвентаризаций.

Количество и сроки проведения инвентаризаций устанавливаются организациями самостоятельно. Исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно.

Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические рекомендации по инвентаризации).

Подробно о проведении инвентаризации и оформлении ее результатов см. с. 139.

Бухгалтерский учет потерь товаров

Выявленные при инвентаризации потери и недостачи товаров отражаются в бухгалтерском учете согласно п.3 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Эти документы предусматривают списание недостач имущества в пределах норм естественной убыли - на издержки производства или обращения, а сверх норм - за счет виновных лиц.

В случаях когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты.

Согласно п.5.4 Методических указаний по инвентаризации предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия товаров с данными бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о списании потерь на финансовые результаты или за счет виновных лиц принимает руководитель организации.

Как видим, порядок отражения в учете потерь товаров зависит от их величины и от того, установлены ли по данному виду товаров нормы естественной убыли, а также выявлены ли конкретные виновные лица.

В соответствии с Планом счетов общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных потерь на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Недостающие товары отражаются по фактической себестоимости.

* * *

Потери товаров от естественных причин неизбежны, поскольку они ведут к уменьшению веса или количества товаров вследствие усушки, утечки, раскрошки, разлива товаров, расхода веществ на жизненные процессы при хранении плодов, овощей, зерна и т.п.

Поскольку естественная убыль товаров происходит по объективным причинам, ее нельзя покрывать за счет материально-ответственных лиц. Поэтому и должны применяться нормы естественной убыли.

В свое время разработка норм естественной убыли по товарам, в пределах которых потери могли бы относиться на издержки, была возложена на Минторг России (впоследствии Роскомторг) и Министерство внешних экономических связей и торговли РФ.

19 декабря 1997 г. Михаил Фрадков (в тот период возглавлял Министерство внешних экономических связей и торговли РФ (МВЭС), а ныне премьер-министр) подписал Приказ N 631, которым всем организациям торговли независимо от форм собственности с 1 января 1997 г. было предписано руководствоваться следующими нормами естественной убыли, приведенными в Приложении к этому Приказу:

1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР от 02.04.1987 N 88 "Об утверждении Норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкций по их применению" (Письмо Министерства торговли РСФСР от 21.05.1987 N 085).

2. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные Приказом Министерства торговли РСФСР от 22.02.1988 N 45 "Об утверждении Норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению".

3. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа, утвержденные Приказом Министерства торговли СССР от 26.03.1980 N 75, - Приложения N N 12 - 15 (Письмо Министерства торговли РСФСР от 31.07.1980 N 0215).

4. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (Приложение 1, таблицы 3 - 7 к Приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).

5. Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках (Приложения 1 и 2, таблица 10 к Приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).

6. Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках (Приложение 2 к Приказу Минторга РСФСР от 23.07.1976 N 243).

7. Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при домораживании и хранении на холодильниках (Приложения 1 и 2, таблицы 1 - 3 к Приказу Минторга СССР от 06.02.1991 N 13).

8. Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке (Приказ Минмясомолпрома СССР от 31.12.1982 N 291).

9. Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (Приложения 1 и 2, таблицы 1 - 3 к Приказу Минторга СССР от 18.08.1988 N 150).

10. Нормы естественной убыли субпродуктов, замороженных в блоках, при хранении в камерах холодильников (утверждены Комитетом РФ по пищевой и перерабатывающей промышленности 29.07.1993).

11. Нормы потерь яиц при длительном хранении на распределительных холодильниках оптовой торговли г.г. Москвы и Ленинграда (Приложения 1 и 2 к Письму Минторга РСФСР от 25.01.1988 N 1-733/62-28).

12. Нормы естественной убыли мяса и неблочных субпродуктов в камерах Мосхладокомбината N 12 - ныне АО "Торговый дом "Преображенский" (Приказ Минторга РСФСР от 02.10.1961 N 594).

13. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (Приложение 2 к Приказу Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54).

14. Нормы естественной убыли мяса птицы без упаковки в полимерные пленки и кроликов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (Дополнение к Приложению 2 Приказа Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54, утвержденное Приказом Минторга РСФСР от 09.06.1986 N 144).

Однако спустя два года министр Минэкономразвития России Герман Греф Приказом от 17 января 2001 г. N 8 приостановил действие Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631, как не прошедшего государственную регистрацию в Минюсте России.

Получается, что норм естественной убыли, разработанных после 2001 г. российскими профильными ведомствами, в настоящее время нет.

Нет ясности и с возможностью применения норм естественной убыли, разработанными и принятыми в 1960-е и 1980-е гг.

Исключением является Минздрав России, который Приказом от 20.07.2001 N 284 утвердил нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности.

Возникает вопрос: можно ли пользоваться перечисленными выше нормами естественной убыли?

По нашему мнению, в бухгалтерском учете эти нормы применять можно, а вот применение их для целей налогообложения - это отдельный вопрос, который мы рассмотрим ниже (с. 95).

Применение норм естественной убыли в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете на основании сличительных ведомостей делаются записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактической себестоимости.

Суммы потерь товаров, учтенные на счете 94, списываются в дебет различных счетов в зависимости от источников их возмещения.

Согласно п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки списываются на финансовые результаты организации.

Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а на сумму потерь сверх норм естественной убыли - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (или в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если виновное лицо не является работником организации).

При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается запись с кредита счета 94 в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".

Обратите внимание! Применяя нормы естественной убыли, необходимо помнить, что эти нормы являются предельными.

То есть это максимальная величина потерь, которая может быть отнесена на издержки обращения.

Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.

Нормы естественной убыли по товарам, реализуемым в розничной торговле, установлены в зависимости от групп товаров, например по мясу и мясным товарам, рыбе и рыбным товарам, молочным, хлебобулочным, бакалейным товарам и т.д.

Нормы различаются и в зависимости от климатической зоны (региона РФ) и группы магазинов. Так, к первой группе относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также другие магазины при торговой площади более 400 кв. м. Остальные магазины относятся ко второй группе.

К штучным товарам, а также к товарам, поступающим в магазин в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются.

Обратите внимание! Нормы естественной убыли применяются только к тем товарам, которые были проданы за отчетный период, независимо от срока их хранения в магазине розничной торговли.

Пример. Магазин "Дюжина", находящийся в г. Костроме (первая климатическая зона), относится ко второй группе.

Инвентаризация товаров в магазине проводится на начало каждого месяца.

По результатам проведенной инвентаризации 1 апреля 2004 г. остаток пошехонского сыра в магазине составил 35 кг. По данным бухгалтерского учета остаток составляет 36,5 кг на сумму 2044 руб. Таким образом, выявлена недостача сыра в количестве 1,5 кг на сумму 84 руб. (по фактической себестоимости).

За март 2004 г. было реализовано 156 кг пошехонского сыра.

Нормы естественной убыли на сыр в парафиновом покрытии, установленные в Приложении 1 к Письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085, составляют 0,30%.

Количество сыра, которое можно списать на издержки в пределах нормы естественной убыли, составит 0,468 кг (156 кг х 0,30%) на сумму 26,21 руб. (56 руб. х 0,468 кг). Следовательно, потери 1,032 кг сыра (1,5 кг - 0,468 кг) на сумму 57,79 руб. (56 руб. х 1,032 кг), т.е. потери, которые превысили норму естественной убыли, подлежат взысканию с виновного лица (продавца).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 84 руб. - отражена недостача сыра;

Д-т счета 44 - К-т счета 94 - 26,21 руб. - списана недостача сыра в пределах нормы естественной убыли;

Д-т счета 91/2 - К-т счета 68 - 2,62 руб. - восстановлен НДС 10% в части недостачи в пределах норм естественной убыли;

Д-т счета 73/2 - К-т счета 94 - 57,79 руб. - списана недостача сыра на счет виновного лица;

Д-т счета 73/2 - К-т счета 68 - 5,78 руб. - восстановлен НДС 10% в части недостачи, взыскиваемой с виновного лица.

Обратите внимание! Вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, приходящегося на сумму недостачи, на нормативном уровне не урегулирован.

Представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков придерживаются такой позиции: суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению (если они ранее были предъявлены к вычету). Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц.

Этот вывод делается налоговиками на основании п.2 ст.171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.

Однако позицию МНС России, на наш взгляд, нельзя назвать бесспорной. Необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли, законодательством не установлена.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам ст.172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель совершенно правомерно воспользовался своим правом на вычет НДС.

Права на вычет у покупателя нет, если в момент приобретения товаров имеют место случаи, перечисленные в п.2 ст.170 НК РФ:

- приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- приобретение товаров для их реализации за пределами территории Российской Федерации;

- приобретение товаров организациями, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

- приобретение товаров для их дальнейшей передачи, если такая их передача не признается реализацией товаров в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

В этих случаях суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Выбытие товаров в результате потерь при их реализации к вышеперечисленным случаям не относится. Других же случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.

Поэтому можно утверждать, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, приходящийся на стоимость товарных потерь. Однако нужно учитывать, что такой подход практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. И тогда свою правоту организации придется отстаивать в суде.

В этой связи отметим, что нам известны случаи, когда в аналогичных ситуациях налогоплательщикам удавалось отстаивать правомерность приведенного выше подхода.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.05.2003 N А31-2989/15 отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, приобретенные ранее для перепродажи. Суд указал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным товарам на основании п.2 ст.171 НК РФ, а другие ограничения на применение вычетов в законодательстве отсутствуют.

Порядок взыскания потерь товаров с виновных лиц

Оформляя взыскание недостач товаров за счет виновных лиц, необходимо помимо правил бухгалтерского учета руководствоваться и положениями Трудового кодекса РФ.

Статьей 238 ТК РФ установлена обязанность работника возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб.

Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

По общему правилу, изложенному в ст.241 ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка.

Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба. Такие случаи предусмотрены ст.243 ТК РФ.

Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:

- когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

- при обнаружении недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- при умышленном причинении ущерба;

- при причинении ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- при причинении ущерба в результате преступных действий, установленных приговором суда;

- в случае причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- в результате разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную);

- в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также в случае причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Размер ущерба при утрате или порче имущества должен соответствовать фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не может быть ниже стоимости утраченного имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом износа) (ст.246 ТК РФ).

При взыскании сумм причиненного недостачей имущества ущерба необходимо учитывать также положения ст.248 ТК РФ.

Взыскание суммы ущерба в размере не более среднего месячного заработка может производиться по распоряжению работодателя. При этом такое распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера ущерба.

Если этот срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

Работник может добровольно возместить недостачу полностью или частично. По соглашению сторон допускается также возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник должен дать письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. При увольнении такого работника, если он отказывается возместить причиненный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

Кроме того, ст.138 ТК РФ ограничен общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы: удержания не могут превышать 20%, а при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% его заработка.

Как было отмечено выше, Законом N 129-ФЗ предусмотрено списание убытков от недостачи имущества на финансовые результаты организации в случаях, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков.

При документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц соответствующим органом такие убытки признаются внереализационными расходами при исчислении налога на прибыль (пп.5 п.2 ст.265 НК РФ).

В соответствии со ст.240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Если работодатель отказался взыскивать недостачу с работника, то в этом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостач в состав расходов включаться не будут.

Регулирование выявленных недостач излишками (пересортица)

В организациях торговли могут выявляться недостачи одних товаров и одновременно излишки других однородных товаров у одного и того же ответственного лица.

В таких случаях согласно п.5.3 Методических указаний по инвентаризации возможен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.

Зачет можно сделать только в виде исключения за один и тот же период, у одного и того же ответственного лица, в отношении товаров одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Возможна ситуация, когда недостающих товаров будет больше, чем товаров, оказавшихся в излишках. В этом случае не покрытая излишками недостача относится на виновных лиц.

Пример. В результате инвентаризации на складе организации оптовой торговли была выявлена недостача жидкого мыла "Ландыш" в количестве 40 флаконов по цене приобретения 16 руб. на общую сумму 640 руб. и излишек 20 флаконов жидкого мыла "Сирень" по цене 15 руб. на общую сумму 300 руб. (по цене приобретения).

Руководителем принято решение о зачете недостач излишками. Оставшуюся после перезачета недостачу взыскать с виновного лица (кладовщика), который согласился возместить недостачу добровольно. Сумма недостачи удерживается из его заработной платы.

В результате зачета недостачи 20 флаконов мыла по цене 16 руб. излишками 20 флаконов мыла по цене 15 руб. выявлено превышение цены приобретения недостающего мыла над стоимостью излишка в сумме 20 руб. (20 фл. х (16 руб. - 15 руб.)), которое отнесено на виновное лицо.

Окончательная недостача жидкого мыла в количестве 20 флаконов на общую сумму 320 руб. (20 фл. х 16 руб.) также относится на виновное лицо.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 20 руб. - отражено превышение стоимости недостающего мыла над учетной стоимостью его излишка;

Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 320 руб. - отражена окончательная недостача мыла после зачета его излишками;

Д-т счета 94 - К-т счета 68 - 61,20 руб. - восстановлен НДС с общей суммы недостачи ((320 руб. + 20 руб.) х 18%);

Д-т счета 73/2 - К-т счета 94 - 401,20 руб. - недостача отнесена на виновное лицо;

Д-т счета 70 - К-т счета 73/2 - 401,20 руб. - удержано из зарплаты в погашение недостачи.

Возможна ситуация, когда товаров, оказавшихся в излишках, будет больше, чем недостающих. В этом случае оставшиеся в излишках товары (после зачета) приходуются на счет 41 и их стоимость зачисляется во внереализационные доходы по рыночной стоимости.

Пример. Изменим условия предыдущего примера.

В результате инвентаризации на складе организации оптовой торговли была выявлена недостача жидкого мыла "Ландыш" в количестве 20 флаконов по цене приобретения 16 руб. на общую сумму 320 руб. и излишек 40 флаконов жидкого мыла "Сирень" по цене 15 руб. на общую сумму 600 руб. (по цене приобретения).

По распоряжению руководителя производится зачет недостач излишками. При этом окончательный излишек приходуется по рыночной цене - 16,5 руб.

В результате зачета недостачи 20 флаконов мыла по цене 16 руб. излишками 20 флаконов мыла по цене 15 руб. определено превышение стоимости недостающего мыла над стоимостью излишка в сумме 20 руб. (20 фл. х (16 руб. - 15 руб.)), которая подлежит отнесению на виновное лицо.

Окончательный излишек жидкого мыла в количестве 20 флаконов на общую сумму 330 руб. (20 фл. х 16,5 руб.) подлежит оприходованию.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 20 руб. - отражено превышение стоимости недостающего мыла над стоимостью его излишка;

Д-т счета 94 - К-т счета 68 - 3,60 руб. - восстановлен НДС суммы превышения стоимости недостающего мыла над стоимостью его излишка (20 руб. х 18%);

Д-т счета 41 - К-т счета 91/1 - 330 руб. - оприходованы окончательные излишки;

Д-т счета 73/2 - К-т счета 94 - 23,60 руб. - недостача отнесена на виновное лицо;

Д-т счета 70 - К-т счета 73/2 - 23,60 руб. - удержано из зарплаты в погашение недостачи.

Потери по чрезвычайным причинам

Потери товаров в организации могут случиться и по чрезвычайным причинам (в результате стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций), вызванным экстремальными условиями.

В этом случае также проводится обязательная инвентаризация в соответствии с п.2 ст.12 Закона N 129-ФЗ и оформляется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по унифицированной форме N ИНВ-26 (утв. Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

Согласно этой ведомости и заключению инвентаризационной комиссии руководителем организации принимается решение о списании с баланса утраченных (испорченных) товаров.

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных ситуаций, отражаются в составе чрезвычайных расходов (п.13 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 41 без предварительного отражения на счете 94.

Однако п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) предусмотрено, что товары, утраченные в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счета 41 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.

Одновременно п.29 названных Методических указаний предусматривает, что испорченные товары, которые могут быть использованы в организации или проданы с уценкой, одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.

По нашему мнению, более правильным будет отражение потерь от порчи товаров с применением счета 94.

Относительно суммы НДС, приходящейся на испорченные товары, отметим следующее.

По мнению налоговиков, суммы НДС по испорченному товару нужно восстановить (если они ранее были предъявлены к вычету) и отнести в дебет счета 94. Если эти суммы НДС еще числятся на счете 19, то они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 94.

Как мы уже отметили выше (см. с. 87), данный вывод делается исходя из формулировки п.2 ст.171 НК РФ. В случае порчи товаров они уже не будут использованы для осуществления облагаемых НДС операций.

Однако нам известны судебные решения, когда такой довод налоговиков признавался необоснованным.

Так, например, ФАС Дальневосточного округа по делу от 23.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1178 отказал ИМНС во взыскании с налогоплательщика суммы НДС, приходящейся на списанные испорченные товары. Суд указал, что норма НК РФ, предусмотренная пп.2 п.2 ст.171, не связывает возникновение у налогоплательщика права на вычеты НДС с реализацией товаров, приобретенных для перепродажи. Довод налоговиков о том, что товар не был реализован, а списан ввиду его непригодности, а значит, имело место использование его для собственных нужд, был признан судом необоснованным.

Все потери, возникшие в результате чрезвычайной ситуации и накопленные на счете 94, списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Согласно п.4 ПБУ 10/99 чрезвычайные расходы относятся к прочим расходам.

Налоговый учет потерь товаров

Налоговый учет потерь товаров от недостачи и (или) порчи, в отличие от бухгалтерского учета, имеет свои особенности.

Налоговый кодекс РФ относит к материальным расходам для целей налогообложения прибыли потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (п.7 ст.254 НК РФ). Эти нормы должны быть утверждены в порядке, предусмотренном Правительством РФ.

Постановлением от 12.11.2002 N 814 Правительство РФ установило Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и возложило на Минэкономразвития России обязанность подготовить Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Причем п.5 этого Постановления Правительство обязало федеральные органы исполнительной власти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 г. нормы естественной убыли.

Минэкономразвития России Приказом от 31.03.2003 N 95 разработало и утвердило указанные Методические рекомендации, а вот федеральные министерства сроки разработки норм естественной убыли нарушили.

К настоящему времени нормы с годичным опозданием разработали и утвердили только два министерства:

Министерство сельского хозяйства РФ (Приказом от 23.01.2004 N 55 утверждены нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении - см. с. 157) и Министерство промышленности, науки и технологий РФ (Приказом от 31.01.2004 N 22 утверждены нормы естественной убыли при хранении минеральных удобрений - см. с. 160).

Нормы естественной убыли по другим видам товаров для целей налогообложения не утверждены.

Следовательно, вопрос о возможности применения в целях налогового учета норм естественной убыли, разработанных и применявшихся в 1960-е и 1980-е гг., остается актуальным.

Позиция МНС России по данному вопросу изложена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). По мнению налоговых органов, нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В своих разъяснениях по вопросам налогообложения представители МНС России и Минфина России придерживаются точки зрения, что потери и недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли не могут быть учтены для целей налогообложения до момента их утверждения в порядке, определенном Правительством Российской Федерации. Такой вывод содержится в Письмах МНС России от 27.02.2003 N 02-5-11/53-З148 и Минфина России от 06.11.2003 N 04-02-03/140.

Таким образом, в течение 2002 и 2003 гг. в целях налогообложения прибыли все ранее утвержденные министерствами и ведомствами нормы естественной убыли не применяются.

Только с февраля 2004 г. можно применять нормы естественной убыли по зерну, продуктам его переработки, семенам масличных культур и минеральным удобрениям.

Однако существует и другой подход к этой проблеме.

Ряд специалистов считает, что поскольку утвержденные нормы естественной убыли отсутствуют, то потери товаров можно включать в расходы в фактическом размере.

Но мы считаем необходимым предупредить, что это однозначно приведет к спору с налоговыми органами.

Потери товаров от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами (пп.6 п.2 ст.265 НК РФ).

При методе начисления такие расходы учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, когда они имели место (п.1 ст.272 НК РФ).

Потери товаров от недостач в организациях торговли при отсутствии виновных лиц, а также и от хищений, если виновные не установлены, признаются внереализационными расходами по пп.5 п.2 ст.265 НК РФ. Для того чтобы признать такие расходы, необходимо документальное подтверждение уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц.

Обратим внимание еще на одно различие бухгалтерского и налогового учета.

При исчислении налога на прибыль по правилам гл.25 НК РФ, в отличие от бухгалтерского учета, не предусмотрен механизм взаимного зачета излишков и недостач товаров.

Следовательно, в налоговом учете необходимо отражать всю сумму выявленных при инвентаризации излишков в качестве внереализационных доходов по п.20 ст.250 НК РФ по рыночным ценам (п.5 ст.274 НК РФ).

В свою очередь суммы недостач, не возмещаемые виновными лицами (зачтенные излишками), не будут включаться во внереализационные расходы. Это следует из пп.5 п.2 ст.265 НК РФ, которым установлено, что суммы недостач материальных ценностей включаются во внереализационные расходы при отсутствии виновных лиц, но только в том случае, если факт отсутствия виновного лица подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти.

В случае проведения зачета недостач излишками решение не взыскивать полную сумму недостачи с виновного лица фактически принимает руководитель организации. В этом случае, естественно, никакого документального подтверждения отсутствия виновного лица в организации не будет.

* * *

Выяснив отличия между бухгалтерским и налоговым учетом, необходимо обратить внимание на то, что эти отличия влекут необходимость применения норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Методологические принципы, заложенные в ПБУ 18/02, исходят из того, что в отчетном периоде в результате применения разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете сумма, признанная доходом (расходом) по одному и тому же объекту, может различаться. Такая ситуация возникает, если организация применяет в бухгалтерском учете нормы естественной убыли.

В налоговом учете нормы естественной убыли на эти товары не утверждены. Соответственно, в налоговом учете потери товаров расходом признаваться не будут.

В этом случае величина налоговой базы увеличивается в сравнении с финансовым результатом в бухгалтерском учете и согласно ПБУ 18/02 возникает постоянная разница.

Поскольку налоговая база в этом случае будет больше, чем в бухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового обязательства равняется величине, определяемой как произведение суммы постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ (п.7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 1 "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.7 ПБУ 18/02).

Пример. Организация по состоянию на 1 апреля 2004 г. провела на складе инвентаризацию товаров и выявила недостачу, которая полностью укладывается в нормы естественной убыли, установленные Письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085.

Сумма выявленной недостачи составляет 8950 руб.

Поскольку недостача в сумме 8950 руб. в налоговом учете расходом не признается, она представляет собой постоянную разницу.

В этом случае необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство в сумме 2148 руб. (8950 руб. х 24%) следующей проводкой:

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 2148 руб.

Смысл этой проводки заключается в следующем.

Недостача на сумму 8950 руб. в пределах норм естественной убыли в налоговом учете расходом не признается, и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль будет больше, чем в бухгалтерском учете, на эту сумму. Поэтому сумма налога на прибыль, отраженная в Декларации по налогу на прибыль, будет больше суммы налога, исчисленной на основании данных о бухгалтерской прибыли.

Этой бухгалтерской проводкой сумма налога на прибыль, исчисленная от бухгалтерской прибыли (условный расход по налогу на прибыль), приводится в соответствие с суммой налога на прибыль по данным налогового учета.

Аналогичным образом возникают постоянные разницы в результате отличий правил бухгалтерского и налогового учета потерь товаров по другим причинам.

РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются по правилам, установленным гл.25 НК РФ, и в частности ст.ст.268 и 320 НК РФ.

Правила эти довольно просты.

1. Товары в налоговом учете отражаются по стоимости приобретения, под которой следует понимать исключительно контрактную (договорную) цену приобретения (см. Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

2. Все расходы, связанные с приобретением товаров (помимо договорной стоимости самих товаров), в налоговом учете являются издержками обращения.

3. Расходы на доставку товаров включаются в издержки обращения в случае, если доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

4. Все расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.

5. К прямым расходам относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров).

6. Все остальные расходы (за исключением расходов, признаваемых внереализационными в соответствии со ст.265 НК РФ) признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего периода. Это, в частности, относится и к суммам уплачиваемых при ввозе импортных товаров таможенных пошлин (см. Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

В ст.320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе.

Расчет осуществляется в следующем порядке.

1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов (п.1) к стоимости товаров (п.2).

4. Определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента (п.3) на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Порядок определения стоимости реализованных товаров определен в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ.

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Отметим, что бухгалтерским законодательством предусмотрены те же методы оценки товаров при их выбытии (при условии, что в бухгалтерском учете товары учитываются по покупным, а не по продажным ценам).

Порядок определения стоимости реализованных товаров при применении каждого из этих методов подробно прокомментирован на с. 66 - 69.

Покажем порядок налогового учета доходов и расходов по торговым операциям на конкретном примере.

Пример. По данным налогового учета ООО "Люкс":

Остаток товаров на 1 апреля 2004 г. - 240 000 руб.

Стоимость товаров, приобретенных в апреле, - 600 000 руб.

Стоимость товаров, реализованных за апрель, - 720 000 руб. <6>

     
   ————————————————————————————————

<6> Стоимость реализованных товаров для целей налогообложения определяется бухгалтером на основании отдельного расчета с применением того метода оценки (ФИФО, ЛИФО, средняя себестоимость, стоимость единицы), который закреплен в приказе об учетной политике ООО "Люкс" для целей налогообложения.

Остаток транспортных расходов на 1 апреля - 15 000 руб.

Сумма транспортных расходов за апрель - 30 000 руб.

Рассчитаем сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав расходов в апреле.

Определим общую сумму транспортных расходов, подлежащую распределению:

15 000 руб. + 30 000 руб. = 45 000 руб.

Определим остаток товаров на конец апреля:

240 000 руб. + 600 000 руб. - 720 000 руб. = 120 000 руб.

Рассчитаем средний процент:

45 000 руб. / (720 000 руб. + 120 000 руб.) = 0,054 = 5,4%.

Определим сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток товаров на складе:

120 000 руб. х 0,054 = 6480 руб.

И, наконец, определим сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав расходов в апреле:

45 000 руб. - 6480 руб. = 38 520 руб.

Приведенные выше правила определения налоговой базы при реализации покупных товаров применяются всеми организациями, реализующими покупные товары (в том числе и в розницу).

Даже если бухгалтерский учет товаров ведется в организации по продажным ценам, для целей налогообложения доходы и расходы придется считать по правилам, установленным гл.25 НК РФ.

Обратите внимание! Главой 25 НК РФ не установлено никаких особых правил, касающихся учета убытка от реализации покупных товаров.

Поэтому в том случае, когда по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

ВОЗВРАТ ТОВАРОВ

Возврат товара широко распространен как в розничной, так и в оптовой торговле. Основанием для возврата проданного товара могут служить различные обстоятельства.

Возврат товара в розничной торговле

В розничной торговле возврат чаще всего происходит по причине продажи некачественного (ст.475 ГК РФ) или некомплектного товара (ст.480 ГК РФ). Нередки также случаи, когда покупатель возвращает товар в магазин в связи с тем, что приобретенный им товар не подошел ему по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст.25 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

В подобных случаях на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю. Покупатель может вернуть товар как в день покупки, так и позже. В зависимости от этого возврат товара оформляется продавцом по-разному.

* * *

Если покупатель возвращает приобретенный товар в день покупки (т.е. до окончания смены и снятия Z-отчета) то продавцу необходимо совершить следующие действия:

- выписать накладную на возвращаемый товар;

- составить акт;

- вернуть деньги.

Накладную следует оформить в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, а другой вручается покупателю и является основанием для получения им денежной суммы за возвращенный товар. На наш взгляд, накладную на прием товара от покупателя можно составить по форме N ТОРГ-13.

Акт составляется по форме N КМ-3 "Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам" (утвержден Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) в одном экземпляре и подписывается руководителем организации, заведующим отделом (секцией), старшим кассиром и кассиром-операционистом.

При возврате купленного товара покупатель обязан предъявить продавцу кассовый чек, выданный при покупке. Директор или его заместитель должен расписаться на полученном чеке. После этого покупателю возвращаются деньги. Возврат денежной суммы производится из операционной кассы организации по чеку, выданному в данной кассе.

При этом возможны также случаи, когда товар возвращается покупателем по чеку, в котором указано несколько наименований товаров. Например, покупатель возвращает в магазин пальто по чеку, в котором кроме пальто пробита также цена свитера и брюк. В этой ситуации магазин (продавец) должен выдать покупателю взамен возвращенного чека копию чека, заверенную печатью и подписью руководителя магазина.

После того как деньги покупателю будут возвращены, полученный от покупателя чек продавец должен приклеить на отдельный лист бумаги и сдать его вместе с актом о возврате денежных сумм в свою бухгалтерию. Суммы, выплаченные по возвращенным покупателям и неиспользованным кассовым чекам, записываются в графу 15 Журнала кассира-операциониста, и на итоговую сумму уменьшается сумма выручки за данный день (см. Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденные Минфином России 30.08.1993 N 104).

Если возврат товара производится в день его продажи, никаких проводок, отражающих возврат товара, в бухгалтерском учете делать не нужно (факт реализации возвращенного товара в учете изначально не отражается).

* * *

Несколько иной порядок действий имеет место при возврате покупателем товара позже дня продажи. Этот Порядок определен Письмом Центрального банка РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

В данном случае порядок действий следующий:

- продавец составляет накладную на возврат товара;

- покупатель оформляет заявление на возврат денег;

- продавец выдает покупателю деньги и составляет расходный кассовый ордер;

- продавец вносит исправления в бухгалтерский учет.

Накладная на возврат товара в магазин оформляется так же, как и в случае возврата товара в день покупки. То есть составляются два экземпляра накладной, один из которых выдается покупателю, а второй - продавцу.

Заявление на возврат денег составляется покупателем в произвольной форме (см. ниже).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                      Директору магазина "Обувь"|
   |                                                    Петрову П.П.|
   |                                                 от Иванова И.И.|
   |                                                                |
   |                           Заявление                            |
   |                                                                |
   |    14 января  2004 г. я купил в магазине "Обувь" мужские зимние|
   |сапоги.                                                         |
   |    20 января  на  правом  ботинке треснула подошва. Гарантийный|
   |срок на обувь не закончился.                                    |
   |    Я вернул  сапоги  в  магазин  "Обувь"  по  накладной  N 3 от|
   |21 января 2004 г.                                               |
   |    В связи с  этим  прошу выдать деньги за возвращенный товар в|
   |сумме 5000 руб.                                                 |
   |    Кассовый чек прилагается.                                   |
   |                                                                |
   |    21.01.2004                                       Иванов И.И.|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

На основании этого заявления продавец возвращает деньги покупателю. Возврат денег осуществляется только из главной кассы организации-продавца при предъявлении покупателем документа, удостоверяющего личность (паспорта или документа, его заменяющего). Возвращая деньги, продавец составляет расходно-кассовый ордер (форма N КО-2), в котором указываются фамилия, имя, отчество покупателя и его паспортные данные (порядок составления и оформления расходно-кассового ордера утвержден Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

После этого в бухгалтерском учете продавца производятся соответствующие записи <7>.

     
   ————————————————————————————————

<7> Этот порядок отражения в учете справедлив, если продажа и возврат товара имели место в одном году.

На день продажи товара:

Д-т счета 50 - К-т счета 90/1 - отражена выручка от продажи товара;

Д-т счета 90/2 - К-т счета 41 - списана себестоимость реализованного товара;

Д-т счета 90/3 - К-т счета 68 субсчет "НДС" - начислен НДС по проданному товару.

На день возврата товара:

Д-т счета 76 - К-т счета 90/1 - сторно выручки от продажи товара;

Д-т счета 90/2 - К-т счета 41 - сторно на сумму себестоимости товара;

Д-т счета 90/3 - К-т счета 68/"Расчеты по НДС" - сторно суммы НДС, приходящейся на проданный товар (в Декларации по НДС <8> эта сумма отражается по строке 360);

Д-т счета 76 - К-т счета 50 - выплачены деньги за возвращенный товар.

     
   ————————————————————————————————

<8> Форма Декларации по НДС утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Возврат товара в оптовой торговле

Покупатель, купивший товар оптом, также имеет возможность вернуть его продавцу. При этом продавцу следует иметь в виду, что если покупатель не имеет претензий к качеству проданного товара, то законных оснований для его возврата у покупателя нет при условии, конечно, что иное не предусмотрено непосредственно договором поставки.

То есть покупатель не может потребовать от продавца взять товар обратно по той, например, причине, что этот товар не пользуется спросом у розничных покупателей. Вместе с тем продавец и покупатель имеют полное право предусмотреть в договоре поставки основания и порядок возврата качественного товара продавцу. Заметим, что в настоящее время это довольно распространенное явление.

Итак, рассмотрим порядок оформления возврата товара продавцу в случаях:

- если возвращается некачественный товар;

- если возвращается качественный товар.

Возврат некачественного товара

Покупатель, принимая товар от поставщика (или перевозчика), обязан проверить количество и качество полученного товара в соответствии с порядком, предусмотренным договором поставки. Если покупатель обнаружит брак на стадии приемки товара, то такой товар на баланс покупателем не приходуется.

В этом случае поступивший товар учитывается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента возврата поставщику. При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, счет 002 кредитуется.

Если выявлен брак не всей партии товара, а только его части, то по дебету счета 002 отражается только часть бракованного товара, а товар надлежащего качества принимается к учету (приходуется на счет 41) в общеустановленном порядке <9>.

     
   ————————————————————————————————

<9> Подробнее о порядке оформления приемки товара см. с. 40.

Покупатель может обнаружить брак и после получения товара на склад (например, при формировании к продаже партии товара другому покупателю) либо после реализации товара другому покупателю. В этом случае покупатель должен направить поставщику уведомление или претензию о выявленных недостатках в качестве товара.

Направленная поставщику претензия составляется в произвольной форме, но при этом она должна содержать:

- ссылку на договор поставки, в рамках которого производится поставка;

- детальное описание товара и характер брака по каждому изделию (вид товара, номер партии и упаковки и др.);

- ссылку на документ (акт) о браке с указанием составивших его лиц;

- четкое изложение требований покупателя относительно выявленной некачественной продукции;

- ссылки на приведенные нормы гражданского законодательства в обоснование своей позиции;

- ссылку на заключение независимой экспертизы (если она проводилась).

К претензии следует приложить акт о браке, копии накладных, заключение экспертизы и другие необходимые документы.

В случае согласия поставщика с претензиями покупателя поставщик принимает бракованный товар от покупателя по накладной, выписанной покупателем по форме N ТОРГ-12.

В бухгалтерском учете возврат товара отражается следующим образом.

У покупателя при приобретении товара:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - товар оплачен поставщику;

Д-т счета 41/1 - К-т счета 60 - оприходованы товары, полученные от поставщика;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС, относящийся к поступившим товарам.

У покупателя при возврате товара:

Д-т счета 76/2 "Расчеты по претензиям" - К-т счета 41/1 - отражена стоимость некачественных товаров, возвращенных поставщику;

Д-т счета 76/2 - К-т счета 19 - восстановлен НДС по возвращенному товару;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/2 - получены деньги от поставщика за возвращенный товар.

У поставщика при реализации товара:

Д-т счета 62 - К-т счета 90/1 - отражена выручка от реализации товара;

Д-т счета 90/2 - К-т счета 41/1 - списана покупная стоимость товара;

Д-т счета 90/3 - К-т счета 68/НДС - начислен НДС по проданному товару;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - товар оплачен покупателем.

При возврате товара ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операции по реализации и суммы НДС должны быть уточнены путем внесения исправительных записей в соответствующие счета.

В бухгалтерском учете поставщика делаются следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90/1 - сторно выручки от реализации продукции;

Д-т счета 90/2 - К-т счета 41 - сторно суммы ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;

Д-т счета 90/3 - К-т счета 68/НДС - сторнирован НДС по возвращенному товару (в Декларации по НДС эта сумма отражается по строке 360);

Д-т счета 62 - К-т счета 51 - покупателю возвращены деньги.

Возврат покупателем продавцу некачественного товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар. В этом случае договор купли-продажи (в части некачественного товара) считается расторгнутым (ст.450 ГК РФ).

При поставке товара, оказавшегося бракованным, право собственности на бракованный товар к покупателю не переходит. Соответственно реализации этого товара нет (ст.39 НК РФ). А раз нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику. Поэтому покупатель, который возвращает некачественный товар, не должен выставлять счет-фактуру при возврате товара (аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по Московской области от 29.10.2003 N 06-21/18752/щ931).

В данном случае продавцу необходимо заменить выписанный ранее покупателю счет-фактуру или же в оригинале счета-фактуры сделать соответствующие исправительные записи.

После внесения записей в бухгалтерский учет поставщик имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ранее покупателю и уплаченный в бюджет (п.5 ст.171, п.4 ст.172 НК РФ).

Возврат качественного товара

Возврат поставщику качественного товара возможен лишь путем обратной реализации, так как в этом случае происходит переход права собственности от поставщика к покупателю.

Если покупатель купит у поставщика качественный товар и последний надлежащим образом исполнит свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. Поэтому если поставщик и покупатель договорятся о возврате поставленного товара, то такое соглашение будет свидетельствовать о возникновении между ними нового обязательства, при котором покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а продавец - в качестве покупателя этого товара. То есть фактически между сторонами возникнет новый договор поставки, в котором поставщик и покупатель поменяются местами (аналогичный вывод содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 27.11.2003 N 24-11/66327).

В данной ситуации, возвращая товар поставщику, покупатель должен оформить следующие документы:

- накладную по форме N ТОРГ-12;

- счет-фактуру.

При реализации товара и его возврате в бухгалтерском учете поставщика и покупателя делаются следующие записи.

У поставщика при реализация товара:

Д-т счета 62 - К-т счета 90/1 - отражена выручка от реализации товара;

Д-т счета 90/2 - К-т счета 41-1 - списана покупная стоимость товара;

Д-т счета 90/3 - К-т счета 68/НДС - начислен НДС по проданному товару;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - товар оплачен покупателем.

У поставщика при возврате товара:

Д-т счета 41/1 - К-т счета 60 - оприходованы товары, возвращенные покупателем;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по возвращенным товарам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - покупателю возвращены деньги.

У покупателя при приобретении товара:

Д-т счета 41/1 - К-т счета 60 - оприходованы товары, полученные от поставщика;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС, относящийся к поступившим товарам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачен товар поставщику;

Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару.

У покупателя при возврате товара:

Д-т счета 62 - К-т счета 90/1 - отражена выручка от реализации возвращенного товара;

Д-т счета 90/2 - К-т счета 41/1 - списана покупная стоимость возвращенного товара;

Д-т счета 90/3 - К-т счета 68/НДС - начислен НДС по возвращенному товару;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - получены деньги от поставщика.

Суммы НДС по приобретенным (возвращенным) товарам принимаются поставщиком к вычету в соответствии с действующим порядком, а именно: по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок (см. Письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14735, от 27.11.2003 N 24-11/66327).

Весьма распространенным случаем является ситуация, когда возврат качественного товара продавцу - плательщику НДС производится покупателем, не являющимся плательщиком НДС (например, покупатель переведен на уплату ЕНВД).

При такой "обратной реализации" стоимость возвращаемого покупателем товара не будет содержать в себе НДС, и поэтому поставщик не будет иметь возможности предъявить к вычету НДС по возвращенному товару.

Тем, кто оказался в подобной ситуации, рекомендуем оформлять возврат товара от покупателя как возврат бракованного товара с внесением в бухгалтерский учет соответствующих исправительных записей.

В этом случае НДС можно будет предъявить к вычету на основании п.5 ст.171 НК РФ.

ПРОДАЖА ТОВАРОВ СО СКИДКОЙ

Порядок применения скидок

Что такое скидка? Это уменьшение продавцом ранее заявленной цены товара.

Для чего продавцы используют систему скидок? Чтобы повысить уровень продаж, привлечь как можно больше покупателей, заинтересовать их более выгодными, чем у конкурентов, условиями. Грамотно разработанная система скидок позволяет продавцу не только привлекать новых покупателей, но и удерживать старых, которые могут стать постоянными покупателями.

На сегодняшний день изобретено огромное число различных способов предоставления скидок. Приведем лишь некоторые (наиболее популярные) из них.

Сезонные скидки - предоставляются на сезонные товары, как правило, в конце сезона. Большое распространение сезонные скидки получили в торговле одеждой и обувью. В конце осенне-зимнего и весенне-летнего сезонов во многих магазинах объявляются масштабные распродажи сезонных коллекций. Скидки доходят до 70%. Они действуют либо в течение определенного срока, либо до того момента, пока не будут распроданы все товары из старой коллекции.

Праздничные скидки - предоставляются на все или отдельные виды товаров в течение определенного периода. Действие таких скидок обычно приурочено к наиболее популярным праздникам. Так, например, в торговле парфюмерией и косметикой практикуется использование скидок к 23 февраля (на товары для мужчин) и к 8 марта (на товары для женщин).

Скидки постоянным покупателям - предоставляются обычно на все или отдельные виды товаров, начиная с определенной по счету покупки или начиная с определенной суммы. Для предоставления таких скидок необходимо вести персонифицированный учет по каждому покупателю. Наиболее распространенным способом ведения такого учета являются дисконтные карты. Порядок и условия выдачи дисконтных карт могут быть совершенно различными и разрабатываются продавцами самостоятельно.

Какие могут быть варианты? Самый простой - всем покупателям при первой покупке выдается дисконтная карта, дающая право на фиксированную скидку (например, 5%) при всех последующих покупках при условии предъявления этой карты. Иногда продавцы устанавливают определенный лимит стоимости покупки, дающий право на получение дисконтной карты. Например, дисконтные карты могут выдаваться не всем покупателям, а только тем, которые совершили покупку на сумму свыше 3000 руб.

Скидки могут быть и накопительными. В этом случае размер скидки по мере совершения следующих покупок увеличивается (например, с каждой следующей покупкой или при приобретении товаров на определенную сумму).

Система бонусов - всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок. Обычно бонусная система используется в рамках проведения отдельных рекламных акций для раскрутки нового товара или, наоборот, для ускорения сбыта старого (устаревающего) товара.

Применять скидки или не применять - этот выбор делает для себя каждый продавец самостоятельно.

Если Вы решили ввести у себя систему скидок, то это решение необходимо закрепить в каком-нибудь внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя организации).

Но принять решение о предоставлении скидок - это только полдела. Теперь Вам нужно разработать конкретный порядок и условия предоставления скидок и закрепить эти правила в виде приложения к учетной политике организации. Назвать этот документ можно как угодно, например "Положение о скидках, предоставляемых покупателям" или "Положение о маркетинговой политике организации". Главное - подробно прописать в этом документе все условия предоставления скидок (кому, когда, при каких условиях, в каком размере). Чем ответственнее Вы подойдете к разработке методики предоставления скидок, тем меньше проблем у Вас будет при общении с налоговыми органами.

О каких проблемах идет речь?

При предоставлении покупателям скидок продавец всегда должен помнить о том, что ст.40 НК РФ налоговым органам предоставлено право при определенных условиях контролировать соответствие применяемых продавцом цен уровню рыночных цен и, если эти цены ниже рыночных, доначислять налоги исходя из рыночной цены.

Ситуаций, в которых налоговый орган может контролировать цену реализации, всего четыре. Одной из них является ситуация, когда продавец в пределах непродолжительного периода времени реализует товары по цене, более чем на 20% отклоняющейся от обычной цены на такие же товары (пп.4 п.2 ст.40 НК РФ).

Самый простой способ избежать контроля со стороны налоговых органов - предоставлять скидки в размере, не превышающем 20% от обычной цены на товары. В этом случае Вы гарантированно застрахованы от каких-либо претензий со стороны налоговых органов.

Но 20%-ная скидка далеко не всегда может решить те проблемы, которых Вы хотите достичь, применяя скидки. Например, на тех же сезонных распродажах скидка в 20% просто не сработает. Привлечь покупателей и распродать не пользующуюся спросом партию товара можно, только снизив цену как минимум вдвое. Есть ли выход? Конечно, есть.

Дело в том, что п.3 ст.40 НК РФ обязывает налоговые органы при определении рыночной цены учитывать обычные при заключении сделок между взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, должны учитываться скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Пример 1. Организация продает сок яблочный в пакетах по обычной цене - 30 руб. за пакет. В марте 2004 г. одинаковые пакеты сока продавались по ценам от 21 до 30 руб. за пакет. Разброс цен составил более 20% (30 руб. - 6 руб. (20%) = 24 руб.). Вероятность доначисления налогов исходя из рыночной цены в такой ситуации очень велика.

Ситуация в корне меняется, если в организации разработана система скидок, в соответствии с которой цена на сок снижается на 30% в том случае, если до даты истечения срока годности остается меньше одной недели.

При наличии документов, подтверждающих, что по цене 21 руб. продавались именно те соки, у которых срок годности подходил к концу, организация может обоснованно ссылаться на п.3 ст.40 НК РФ. В этом случае вероятность доначисления налогов исходя из рыночной цены сводится практически к нулю.

Кроме того, при определении рыночных цен необходимо учитывать такие условия сделок, как (п.9 ст.40 НК РФ):

- количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);

- сроки исполнения обязательств;

- условия платежей;

- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Грамотно разработанная методика предоставления скидок, зафиксированная в качестве приложения к учетной политике организации, позволит продавцу применять любые скидки (в том числе и превышающие 20%), обоснованно ссылаясь при этом на нормы п.п.3 и 9 ст.40 НК РФ. При этом риск доначисления налогов сводится к минимуму.

Примерная форма документа для оформления методики предоставления скидок приведена на с. 119.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Утверждаю|
   |                                  Генеральный директор ООО "Лик"|
   |                                                     Иванов И.И.|
   |                                                                |
   |        Положение о скидках, предоставляемых покупателям        |
   |                                                                |
   |    Установить в организации следующую систему скидок:          |
   |    1. Скидки постоянным покупателям.                           |
   |    Всем покупателям при совершении покупки выдается  дисконтная|
   |карта,  дающая  право  на  получение  скидки  в  размере 5%  при|
   |совершении всех последующих покупок.                            |
   |    2. Скидки   для  покупателей,  совершивших  в  течение  года|
   |покупки на сумму свыше 50 000 руб.                              |
   |    Покупателям, совершившим  в  течение  года  покупки на сумму|
   |свыше 50 000 руб.,  выдается серебряная дисконтная карта, дающая|
   |право на получение скидки в  размере  15%  при  совершении  всех|
   |последующих покупок.                                            |
   |    3. Праздничные скидки.                                      |
   |    Праздничные скидки предоставляются в следующие периоды:     |
   |    с 15 по 25 февраля;                                         |
   |    с 1 по 10 марта;                                            |
   |    с 15 по 31 декабря.                                         |
   |    Размер праздничной  скидки  —  от  10  до 30%.  Номенклатура|
   |товаров,  подпадающих  под  праздничные  скидки,  и   конкретные|
   |размеры  скидок по видам товаров утверждаются отдельным приказом|
   |не позднее 15 дней до наступления периода действия скидки.      |
   |    4. Скидки для оптовых покупателей.                          |
   |    Оптовым покупателям  предоставляются скидки в зависимости от|
   |срока оплаты товара:                                            |
   |    при авансовой оплате — 10%;                                 |
   |    при оплате в течение недели с момента отгрузки — 5%.        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Бухгалтерский и налоговый учет скидок

Самая простая ситуация, когда скидка предоставляется сразу в момент продажи.

В этом случае в бухгалтерском учете продавца выручка от реализации отражается по цене с учетом скидки. Это прямо предусмотрено п.6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для целей налогообложения размер выручки также определяется исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму предоставленной скидки (ст.153 НК РФ в части НДС, ст.249 НК РФ в части налога на прибыль).

Пример 2. ООО "Лик" торгует бытовой техникой оптом и в розницу. Для постоянных покупателей предусмотрена скидка - 5% от стоимости реализуемых товаров, которая предоставляется при предъявлении покупателем дисконтной карты.

Покупатель, приобретающий стиральную машину стоимостью 15 000 руб., предъявил дисконтную карту и в момент продажи ему была предоставлена скидка в размере 750 руб.

Выручка от реализации стиральной машины составит в данном случае 14 250 руб., включая НДС 18% - 2173,73 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Лик" должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 50 (62) - К-т счета 90 - 14 250 руб. - отражена выручка от реализации стиральной машины;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/НДС) - 2173,73 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации.

Для целей налогообложения прибыли в состав доходов от реализации включается сумма выручки (без НДС) в размере 12 076,27 руб.

В розничной торговле, где учет товаров ведется по продажным ценам (с применением счета 42), предоставление скидки в бухгалтерском учете отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что в ООО "Лик" учет товаров ведется по продажным ценам.

В этом случае в бухгалтерском учете делается дополнительная проводка:

Д-т счета 41 - К-т счета 42 - 750 руб. - продажная цена стиральной машины уменьшена на сумму предоставленной скидки.

* * *

Более сложная ситуация возникает в случае, если скидка предоставляется задним числом на уже поставленный (отгруженный) товар. Такой порядок предоставления скидок больше характерен для оптовой торговли.

В этом случае бухгалтеру необходимо внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность. Кроме того, исправления нужно внести и во все первичные документы на отпуск товара, а также в счета-фактуры, выписанные при отгрузке товара.

Если скидка предоставлена в том же отчетном году, в котором имела место реализация товара, то в бухгалтерском учете необходимо скорректировать показатель выручки от реализации. Для этого в учете делаются сторнировочные записи на сумму предоставленной скидки, а также на сумму излишне начисленного НДС (относящегося к сумме скидки).

Пример 4. ООО "Лик" реализует оптом стиральные машины по цене 14 000 руб. за штуку. При этом в соответствии с порядком, установленным в организации, всем оптовым покупателям, оплатившим товар не позднее недели с момента отгрузки, предоставляется скидка в размере 5% от стоимости оплаченного товара.

По договору с ООО "Лира" ООО "Лик" отгрузило ему партию стиральных машин на сумму 700 000 руб., в том числе НДС - 18% - 106 779,66 руб.

В момент отгрузки в учете ООО "Лик" должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 700 000 руб. - отражена выручка от реализации стиральных машин;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/НДС (76/НДС) - 106 779, 66 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации стиральных машин.

ООО "Лира" произвело оплату стиральных машин на третий день после отгрузки, поэтому ему предоставляется скидка в сумме 35 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Лик" делаются следующие корректировочные проводки:

     
                                     ————————————¬
       Д—т счета 62 — К—т счета 90 — |35 000 руб.| — сумма выручки уменьшена на
                                     L————————————

сумму скидки;

     
                                                  —————————————¬
       Д—т счета 90 — К—т счета 68/НДС (76/НДС) — |5338,98 руб.| — сумма НДС,
                                                  L—————————————

начисленная с выручки от реализации, уменьшена на сумму НДС, приходящуюся на

сумму скидки.

Если скидка предоставляется за прошлый год уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то сумму этой скидки необходимо отразить в бухгалтерском учете в том периоде, в котором было принято решение о ее предоставлении. При этом показатель выручки текущего года не корректируется, а сумма скидки отражается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для целей налогообложения прибыли сумма предоставленной скидки точно так же, как и в бухгалтерском учете, уменьшает величину дохода от реализации.

Если скидка предоставлена в том же отчетном (налоговом) периоде, в котором имела место реализация товара, то при определении налоговой базы в состав доходов организация включает выручку от реализации с учетом уже предоставленной скидки. Так, в рассмотренном выше примере 4 в состав доходов от реализации необходимо включить сумму выручки в размере 563 559,32 руб. ((700 000 руб. - 106 779,66 руб.) - (35 000 руб. - 5338,98 руб.)).

Если скидка предоставлена в периоде, следующем за тем налоговым периодом, в котором был признан доход от реализации, то организации-продавцу придется пересчитать налоговую базу за прошлый период, уменьшив сумму дохода от реализации на сумму предоставленной скидки. При этом организации необходимо представить в налоговый орган уточненную Декларацию по налогу на прибыль.

Аналогичная точка зрения приведена в Письме УМНС России по г. Москве от 19.09.2003 N 26-12/51755.

Для целей исчисления НДС величина выручки от реализации определяется с учетом всех предоставляемых скидок. Если в момент отгрузки товара продавцом был выписан счет-фактура исходя из стоимости товара без учета скидки, то в момент предоставления скидки продавцу необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру либо выписать новый счет-фактуру, в котором стоимость товара указывается уже с учетом скидки. Новый счет-фактура выставляется взамен старого с теми же реквизитами (номер и дата), какие имел старый счет-фактура.

Если реализация товара и предоставление скидки имели место в рамках одного налогового периода (месяца, квартала), то при определении налоговой базы по НДС организация-продавец должна учесть выручку от реализации за вычетом предоставленной скидки.

Если выручка от реализации уже была включена в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде, то в момент предоставления скидки продавцу придется внести исправления в налоговую декларацию по НДС за тот период, в котором была учтена выручка.

Кроме того, нужно не забыть внести исправления в книгу продаж за тот период, в котором в ней был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, выписанный при отгрузке товара на сумму выручки без учета скидки.

Пример 5. ООО "Лик" - поставщик бытовой техники - определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке.

ООО "Лик" поставляет бытовую технику фирме "Дом" по договору поставки. Согласно договору поставка техники осуществляется отдельными партиями на основании заявок фирмы "Дом" по ценам, установленным в приложении к договору поставки. Оплата поставленной техники производится один раз в квартал. При этом договором предусмотрено, что в том случае, если в течение квартала стоимость закупленной техники превышает 1 000 000 руб., фирма получает скидку в размере 7% на весь закупленный в течение этого квартала товар.

В течение I квартала 2004 г. ООО "Лик" осуществило три поставки техники в адрес фирмы "Дом":

- в январе на сумму 450 000 руб.;

- в феврале на сумму 300 000 руб.;

- в марте на сумму 350 000 руб.

Стоимость закупленной техники в I квартале 2004 г. составила 1 100 000 руб., поэтому фирма "Дом" имеет право на скидку в размере 7% на весь товар, закупленный в течение I квартала. Сумма скидки составляет 77 000 руб. Общая сумма поставок за I квартал с учетом скидки составила 1 023 000 руб. Эта сумма в марте была перечислена фирмой "Дом" на расчетный счет ООО "Лик".

В учете ООО "Лик" все эти операции отражаются следующими проводками.

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 450 000 руб. - отражена выручка от реализации;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 68 644,07 руб. - начислен НДС с суммы выручки.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 300 000 руб. - отражена выручка от реализации;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 45 762,71 руб. - начислен НДС с суммы выручки.

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 273 000 руб. - отражена выручка от реализации с учетом предоставленной скидки (350 000 руб. - 77 000 руб.);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 41 644,07 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 1 023 000 руб. - поступили средства от фирмы "Дом".

Никаких дополнительных записей в бухгалтерском учете делать не нужно.

В марте 2004 г. ООО "Лик" необходимо внести исправления в счета-фактуры, выписанные фирме "Дом" в январе и феврале:

     
   —————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |  Месяц |    Старый счет—фактура    |     Новый счет—фактура    |
   |        |     (без учета скидки)    |   (с учетом скидки — 7%)  |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Январь  |450 000 руб. (в том числе  |418 500 руб. (в том числе  |
   |        |НДС — 68 644,07 руб.)      |НДС — 63 838,98 руб.)      |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Февраль |300 000 руб. (в том числе  |279 000 руб. (в том числе  |
   |        |НДС — 45 762,71 руб.)      |НДС — 42 559,32 руб.)      |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Март    |             —             |325 500 руб. (в том числе  |
   |        |                           |НДС — 49 652,54 руб.)      |
   +————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Итого   |                           |1 023 000 руб. (в том числе|
   |        |                           |НДС — 156 050,84 руб.)     |
   L————————+———————————————————————————+————————————————————————————

Если налоговым периодом по НДС для ООО "Лик" является квартал, то в Декларации по НДС за I квартал 2004 г. ООО должно указать сумму выручки (без НДС) с учетом предоставленной скидки, что составит 866 949 руб. (1 023 000 руб. - 156 051 руб.).

Если налоговым периодом по НДС для ООО "Лик" является месяц, то в Декларациях по НДС за январь и февраль 2004 г. были показаны суммы выручки (без НДС) без учета скидки (381 356 и 254 237 руб. соответственно).

В марте ООО "Лик" должно внести исправления в книгу продаж и изменения в Декларации по НДС за январь и февраль, отразив в них сумму выручки (без НДС) с учетом скидки (354 661 и 236 441 руб. соответственно).

В Декларации по НДС за март 2004 г. нужно указать сумму выручки за март с учетом скидки (без НДС) в размере 275 847 руб.

Если ООО "Лик" выручку для целей исчисления НДС определяет по оплате, то выручка от реализации бытовой техники фирме "Дом" включается в налоговую базу по НДС только в марте (в том месяце, когда поступила оплата). В этом случае в книге продаж в марте нужно отразить все выписанные фирме "Дом" счета-фактуры с учетом внесенных изменений (с учетом предоставленной скидки). В Декларации за март сумма выручки также должна быть указана с учетом фактически предоставленной скидки, что составит без учета НДС 866 949 руб.

Обратите внимание! Порядок предоставления скидок на уже поставленные товары обязательно нужно отразить в договоре, заключаемом между продавцом и покупателем.

В противном случае существует вероятность того, что налоговый орган расценит предоставленную скидку как прощение долга покупателю. Именно такой подход изложен в Письме МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216, в котором продавцу предлагается учесть предоставленную скидку для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ, а покупателю - в составе внереализационных доходов.

* * *

Многие фирмы сегодня для привлечения покупателей применяют так называемую бонусную систему. В этом случае покупателю, который приобрел тот или иной товар, предоставляется подарок.

Фирмам, использующим бонусную систему, нужно иметь в виду, что такой порядок работы крайне невыгоден с точки зрения налогообложения.

Для целей исчисления НДС безвозмездная передача приравнивается к реализации, поэтому стоимость бесплатно переданного покупателю товара включается в налоговую базу по НДС в том периоде, когда имела место безвозмездная передача. НДС при этом уплачивается в бюджет исходя из рыночной стоимости подарка (п.2 ст.154 НК РФ). При этом "входной" НДС, уплаченный при приобретении товара, использованного в качестве подарков, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного товара в составе расходов не учитывается (п.16 ст.270 НК РФ).

Пример 6. Фирма "Виктор" торгует косметической продукцией. В период с 1 по 10 марта все покупатели женских духов получают в подарок косметичку. Продажная стоимость косметички без учета НДС - 100 руб., покупная - 70 руб.

За период проведения акции покупателями было куплено 1000 флаконов духов на сумму 1 800 000 руб. и выдано в качестве подарков 1000 косметичек.

В бухгалтерском учете фирмы "Виктор" это отражается следующим образом:

Д-т счета 50 - К-т счета 90 - 1 800 000 руб. - отражена выручка от реализации духов;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/НДС - 274 576,27 руб. - начислен НДС с выручки от реализации духов;

Д-т счета 91 - К-т счета 41 - 70 000 руб. - покупная стоимость подаренных косметичек отражена в составе операционных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/НДС - 18 000 руб. - начислен НДС с рыночной стоимости подаренных косметичек (100 000 руб. х 18%).

Для целей налогообложения прибыли стоимость подарков (70 000 руб.) и сумма начисленного НДС (18 000 руб.) в состав расходов не включаются.

Обратите внимание! Негативных налоговых последствий, связанных с применением бонусной системы, можно избежать.

Для этого нужно лишь немного изменить формулировку рекламного слогана. Вместо "всем покупателям духов - косметичка бесплатно" - "духи и косметичка - по цене духов".

А в документе, определяющем методику предоставления покупателям скидок, нужно указать примерно следующий порядок предоставления праздничной скидки:

"В период праздничной распродажи с 1 по 10 марта установить для всех покупателей, приобретающих одновременно женские духи и косметичку, скидку на духи в размере 118 руб.".

При таком варианте оформления документов покупатель за те же деньги получает то же самое - духи и косметичку. Но при этом косметичку он получает не в подарок, а покупает ее. Поэтому продавец с полным основанием включает покупную стоимость косметички в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. И, кроме того, у продавца нет никаких оснований для того, чтобы дополнительно уплачивать в бюджет НДС с рыночной стоимости косметичек.

В условиях примера 6 фирма "Виктор" отразит в своем учете выручку от реализации 1000 флаконов духов (со скидкой 118 руб. за каждый флакон) и 1000 косметичек по 118 руб. за косметичку. Общая сумма выручки составит те же 1 800 000 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 274 576 руб. При этом покупная стоимость проданных косметичек будет включена в бухгалтерском учете в состав расходов на продажу (Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 70 000 руб.) и учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС ПРЕДПРИЯТИЕМ ОПТОВО-РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ,

ПЕРЕВЕДЕННЫМ В ЧАСТИ РОЗНИЦЫ НА УПЛАТУ ЕНВД

Сегодня достаточно распространенной на практике является ситуация, когда торговое предприятие реализует товары оптом и в розницу. При этом в части розничной торговли предприятие переведено на ЕНВД, а в части опта платит налоги по общей системе налогообложения.

В этом случае предприятию необходимо наладить раздельный учет "входного" НДС, относящегося к рознице и к опту. Как это сделать, читайте в этой статье.

* * *

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по определенному виду деятельности, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл.21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п.4 ст.346.26 НК РФ).

В том случае, когда организация осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним она исчисляет и уплачивает в соответствии с положениями гл.21 НК РФ.

Очевидно, что в данной ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

На практике очень часто произведенные организацией расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм "входного" НДС по приобретаемым ресурсам.

По общему правилу, указанному в п.4 ст.170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ, если приобретенный ресурс (в том числе основное средство, нематериальный актив) используется для осуществления операций, облагаемых НДС;

- учитываются в стоимости таких ресурсов в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Это правило работает в том случае, когда приобретаемые ценности с уверенностью можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду деятельности.

Если же заведомо известно, что приобретаемый ресурс будет потребляться в рамках осуществления всех видов деятельности (как облагаемых НДС, так и освобожденных от этого налога), но технически невозможно (сложно) определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма "входного" НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса.

Анализ положений п.4 ст.170 НК РФ позволяет сделать вывод, что такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов.

Все прямые расходы должны быть распределены между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности так называемым прямым счетом.

Стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, относится к прямым расходам. Поэтому предприятию торговли необходимо организовать такой учет реализации товаров, который позволял бы однозначно определить, сколько и каких товаров было реализовано в розницу (в режиме ЕНВД), а сколько - оптом (в рамках общего режима налогообложения). Соответственно расчет суммы "входного" НДС, которую можно принять к вычету, должен осуществляться прямым счетом - исходя из стоимости товаров, реализация которых облагается НДС.

Основная проблема, с которой сталкиваются предприятия торговли, заключается в следующем. На практике в момент приобретения товаров предприятие зачастую не знает, в каком режиме в итоге эти товары будут реализованы - оптом или в розницу, за наличный расчет или по безналичному расчету.

А решение о порядке учета "входного" НДС (ставить к вычету или относить на увеличение стоимости приобретенного товара) нужно принимать уже в момент приобретения.

Пример. Торговая организация продает бакалейные товары оптом и в розницу через магазин с площадью торгового зала 80 кв. м.

В части розничной торговли организация является плательщиком единого налога на вмененный доход.

Организация купила 900 кг сахарного песка по 11 руб. за килограмм, включая НДС 10%. Товар оприходован на склад в апреле 2004 г. и в этом же месяце оплачен. От поставщика получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.

На дату приобретения неизвестно, оптом или в розницу этот товар будет продан.

Как поступить с суммами "входного" НДС в таком случае?

Однозначного ответа на этот вопрос гл.21 НК РФ не дает, поэтому организации при решении этой проблемы могут использовать различные подходы.

Все они основаны на определенной доле предположений, во главу угла которых должны быть положены особенности конкретного бизнеса, фактически сложившееся соотношение расходов по облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности за предыдущие периоды времени и пр.

По сути существуют всего три варианта учета "входного" НДС в данной ситуации.

Вариант 1. В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию оптом. То есть в условиях приведенного выше примера организация предполагает, что весь приобретенный сахарный песок (все 900 кг) будут проданы оптом.

НДС в таком случае принимается к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном ст.172 НК РФ, с отражением в книге покупок в соответствии с Правилами, предусмотренными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Впоследствии возможна ситуация, что товар, приобретенный для операций, облагаемых НДС, частично или полностью будет передан для реализации через розничный магазин.

Предположим, что в мае 2004 г. 300 кг сахарного песка передаются для реализации в магазин. В таком случае сумма налога в этой части подлежит восстановлению (п.3 ст.170 НК РФ).

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, установленными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, подобные ситуации не предусмотрены.

Однако поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основе данных книги покупок, следует, по нашему мнению, внести в книгу покупок исправительные записи в том периоде, когда стало известно, что товар будет продан в розницу (полностью или частично).

Сумма налога, включенная ранее в налоговые вычеты и подлежащая восстановлению, отражается в налоговой декларации по НДС (утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644) по строке 370.

В бухгалтерском учете для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации нужно открыть счета второго порядка к субсчету 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" счета 19:

19/3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом";

19/3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу".

На дату оприходования сахарного песка на склад (апрель 2004 г.) операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т счета 41/1 "Товары на складе" - К-т счета 60 - 9000 руб. - приняты к учету приобретенные товары;

Д-т счета 19/3-1 - К-т счета 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи оптом;

Д-т счета 68 - К-т счета 19/3-1 - 900 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом.

На дату передачи части товара (300 кг) со склада в магазин (май 2004 г.) делаются следующие проводки:

Д-т счета 41/2 "Товары в розничной торговле" - К-т счета 41/1 "Товары на складе" - 3000 руб. - передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу;

     
                                         —————————¬
       Д—т счета 68 — К—т счета 19/3—1 — |300 руб.| — восстановлен к уплате в
                                         L—————————

бюджет НДС в части товара, предназначенного для розничной продажи;

Д-т счета 19/3-2 - К-т счета 19/3-1 - 300 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи в розницу;

Д-т счета 41/2 - К-т счета 19/3-2 - 300 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи.

В мае 2004 г. в книгу покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму вычетов на 300 руб., а в налоговой декларации по НДС за май сумму 300 руб. отразить по строке 370.

Вариант 2. В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию в розницу. То есть в рассматриваемом нами примере все 900 кг сахара закупаются для продажи через магазин.

НДС в таком случае в полном объеме необходимо включить в стоимость товаров (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ). От обязанности регистрировать счет-фактуру по такой операции в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок организация освобождена, поскольку плательщиком НДС не является.

В том случае, если впоследствии товар частично или полностью возвращается из магазина с целью реализации оптом, на дату возврата счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур и отражен в книге покупок в части, приходящейся на стоимость товара, реализованного (предназначенного для реализации) оптом.

Предположим, что в апреле 2004 г. организация весь приобретенный сахар (все 900 кг) завезла в магазин для продажи в розницу. А в мае 2004 г. не проданный в розницу остаток (300 кг) сахарного песка был возвращен из магазина на склад с целью его реализации оптом.

По данным примера на дату оприходования сахарного песка в розницу (апрель 2004 г.) должна быть сделана проводка:

Д-т счета 41/2 "Товары в розничной торговле" - К-т счета 60 - 9900 руб. - оприходован товар, предназначенный для розничной продажи (с НДС).

На дату возврата остатка товара из магазина на склад (май 2004 г.) делаются следующие проводки:

Д-т счета 41/1 "Товары на складе" - К-т счета 41/2 "Товары в розничной торговле" - 3000 руб. - возвращена часть товара, предназначенная для продажи оптом (без НДС);

Д-т счета 19/3-1 - К-т счета 41/2 - 300 руб. - отражена сумма НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом;

Д-т счета 68 - К-т счета 19/3-1 - 300 руб. - принят к вычету НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом.

В мае 2004 г. в книге покупок регистрируется счет-фактура на сумму 3300 руб. (в том числе НДС - 300 руб.), а в налоговой декларации по НДС за июнь сумма 300 руб. отражается по строке 316.

Вариант 3. Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом, частично в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей не представляется возможным.

В таком случае неправомерно принять к вычету НДС полностью по всему счету-фактуре. Следовательно, организации необходимо найти способ, каким образом суммы "входного" НДС могут быть поделены между оптом и розницей.

Отметим, что универсальных способов здесь не существует. Каждой организации необходимо разработать свой собственный механизм деления НДС, основываясь на специфике своей работы.

Например, можно делить НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывать каждую часть налога в соответствии с правилами, указанными выше (см. варианты 1 и 2).

Обратите внимание! В любом случае по мере фактической реализации товаров организации необходимо уточнять сумму НДС, предъявленную к вычету. В конечном итоге сумма НДС, предъявленная к вычету, должна строго соответствовать стоимости товаров, реализованных оптом.

В условиях нашего примера предположим, что организация, закупившая сахар, изначально предполагает, что часть сахара будет реализована в розницу через магазин, а часть - оптом по безналичному расчету.

Предположим, в марте 2004 г. объем реализации (выручка от продаж) без НДС составил 800 000 руб., в том числе: 600 000 руб. - опт, 200 000 руб. - розница.

Рассчитаем долю товаров, реализованных в прошлом налоговом периоде:

- в розницу 200 000 руб.: 800 000 руб. х 100% = 25%;

- оптом 600 000 руб.: 800 000 руб. х 100% = 75%.

В такой ситуации на дату оприходования сахарного песка на склад (апрель 2004 г.) делаются следующие бухгалтерские проводки:

Д-т счета 41/1 "Товары на складе" - К-т счета 60 - 6750 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации оптом (без НДС) (9000 руб. х 75%);

Д-т счета 41/2 "Товары в розничной торговле" - К-т счета 60 - 2250 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации в розницу (без НДС) (9000 руб. х 25%);

Д-т счета 19/3-1 - К-т счета 60 - 675 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации оптом (900 руб. х 75%);

Д-т счета 19/3-2 - К-т счета 60 - 225 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации в розницу (900 руб. х 25%);

Д-т счета 68 - К-т счета 19/3-1 - 675 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом;

Д-т счета 41/2 "Товары в розничной торговле" - К-т счета 19/3-2 - 225 руб. - сумма НДС отнесена на увеличение стоимости товаров, предназначенных для розничной продажи.

Предположим, что вся партия товара целиком продана в розницу в мае 2004 г. На дату фактической реализации сахарного песка (май 2004 г.) необходимо сделать проводки:

Д-т счета 41/2 "Товары в розничной торговле" - К-т счета 41/1 "Товары на складе" - 6750 руб. - передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу;

     
                                         —————————¬
       Д—т счета 68 — К—т счета 19/3—1 — |675 руб.| — восстановлен к уплате в
                                         L—————————

бюджет НДС в части товара, реализованного в розницу;

Д-т счета 19/3-2 - К-т счета 19/3-1 - 675 руб. - отражена сумма НДС по товарам, проданным в розницу;

Д-т счета 90 "Продажи" - К-т счета 19/3-2 - 675 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, проданных в розницу <10>.

     
   ————————————————————————————————

<10> Поскольку товар уже продан (его себестоимость списана в дебет счета 90), НДС списывается также в дебет счета 90.

В мае 2004 г. в книгу покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму налоговых вычетов на 675 руб., а в налоговой декларации по НДС за май сумму 675 руб. нужно отразить по строке 370.

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ТОВАРОВ

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности в каждой организации необходимо проводить инвентаризацию имущества, и в том числе товаров. В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается фактическое наличие товаров (их количество, состояние и оценка). Сведения, полученные при инвентаризации, сравниваются с данными бухгалтерского учета.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Обязательная инвентаризация проводится в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного и муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Руководитель организации в отдельном распорядительном документе (приказе) или в приказе об учетной политике должен установить количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения и перечень товаров, проверяемых при каждой инвентаризации (кроме случаев проведения обязательной инвентаризации).

Правила проведения инвентаризации

При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Инвентаризации подлежат все товары организации независимо от местонахождения, а также товары, не принадлежащие организации, но находящиеся у нее на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки и т.д.

Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению и материально-ответственным лицам.

Инвентаризацию можно проводить как сразу по всему ассортименту, так и в процессе работы организации, например по группам товаров, секциям магазина и т.д.

Для проведения инвентаризации в организации создается инвентаризационная комиссия.

Состав инвентаризационной комиссии утверждается руководителем организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации, бухгалтеры и другие специалисты. Если это необходимо, в комиссию могут входить аудиторы, работающие в данной организации или привлекаемые из других аудиторских организаций.

Обратите внимание! Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Проверка фактического наличия товаров производится при обязательном участии материально-ответственных лиц.

Фактическое количество товаров при инвентаризации определяют путем подсчета, взвешивания или замера. При этом руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную точную проверку наличия товаров в установленные сроки, обеспечивать комиссию грузчиками для перемещения и взвешивания товаров, технически исправными весами, мерной тарой и другими контрольно-измерительными приборами.

Если товары хранятся в неповрежденной упаковке поставщика, то их количество можно определять на основании документов, но при этом необходимо обязательно выборочно проверить хотя бы часть этих товаров. Масса (объем) насыпных товаров проверяется на основании замеров и технических расчетов.

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании взвешивания) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносится в опись. Акты замеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагаются к описи товаров.

До начала проверки фактического наличия товаров комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении товаров.

Председатель комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам ордеров (отчетам), с указанием "До инвентаризации на (указывается дата)", для того чтобы бухгалтер мог установить остатки товаров на начало инвентаризации.

Материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на товары сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все товары, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход.

Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение товаров.

Если инвентаризация товаров проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся товары, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии описи должны храниться в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Если материально-ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Тогда инвентаризационная комиссия проверит эти факты и исправит ошибки.

В период между инвентаризациями в организациях с большой номенклатурой товаров могут проводиться выборочные инвентаризации товаров в местах их хранения. Выборочные инвентаризации осуществляются инвентаризационной комиссией по приказу руководителя организации.

Инвентаризация товаров, как правило, проводится в порядке расположения товаров в данном помещении. При хранении товаров в разных изолированных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки товаров вход в помещение не допускается (например, пломбируется).

По результатам инвентаризаций (в отсутствие хищений) легко рассчитать стоимость проданной продукции. Для этого, например, на каждое 1-е число каждого месяца проводят инвентаризацию остатков товара в данном подразделении. Затем рассчитывают стоимость проданной продукции, которая будет равна стоимости остатка товаров на начало месяца плюс стоимость поступивших в этом месяце товаров (по данным накладных или дневных заборных листов) и минус стоимость остатков товаров на конец месяца.

Документальное оформление инвентаризации товаров

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

При инвентаризации товаров используются формы N N ИНВ-2 - ИНВ-7, ИНВ-8, ИНВ-8а, ИНВ-9, ИНВ-19 и приказы по формам N N ИНВ-22 - ИНВ-26.

Распоряжение о проведении инвентаризации оформляется на бланке "Приказ о проведении инвентаризации" (форма N ИНВ-22), в котором определяются содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Приказ регистрируется в Журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23).

Сведения о фактическом наличии товаров записываются в инвентаризационные акты и описи по форме N ИНВ-3 "Инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей", N ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных", N ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение" и др.

Каждая из описей составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и лицом, ответственным за хранение. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально-ответственных лиц.

Все товары заносятся в опись отдельно по каждому наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.).

Товары отражают в тех ценах, в которых они числятся в бухгалтерском учете.

Если комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет товаров и записать их в инвентаризационную опись, то используется форма N ИНВ-2 "Инвентаризационный ярлык".

Заполняется она в одном экземпляре членами комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарами. В конце инвентаризации данные из формы N ИНВ-2 переносят в опись формы N ИНВ-3.

Если у организации есть товары, которые приняты на ответственное хранение, то по ним составляют отдельную опись по форме N ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение".

На находящиеся в пути товары должна заполняться отдельная форма - "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути" (форма N ИНВ-6).

Бывает, что по договору право собственности на товар переходит к покупателю только тогда, когда он его оплатит, а до момента оплаты отгруженный товар числится в собственности поставщика.

Аналогичная ситуация возникает и у комитента в комиссионной торговле. До тех пор пока комитент не получит отчет комиссионера, товары у него будут считаться отгруженными, но не проданными покупателям.

В этих и иных аналогичных ситуациях на отгруженные, но не реализованные товары оформляют "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных" по форме N ИНВ-4.

Следует также иметь в виду, что на товары, срок оплаты по которым еще не наступил, и товары, не оплаченные в срок покупателями, инвентаризационная комиссия поставщика составляет отдельные описи по форме N ИНВ-4, а в графе "Примечание" для товаров, которые не оплачены в срок, записывает наименование покупателя.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Во всех случаях инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Вручную описи заполняются чернилами и шариковой ручкой четко, без помарок и подчисток.

На каждой странице описи указываются прописью число порядковых номеров товаров и общие итоговые показатели количества и стоимости. Пример заполнения описи по форме N ИНВ-3 приведен на с. 145 - 147.

     
                                                            ———————————————¬
                                                            |      Код     |
                                                            +——————————————+
                                              Форма по ОКУД |    0317004   |
                       ЗАО "Фолд"                           +——————————————+  
   ———————————————————————————————————————————————— по ОКПО |   41156775   |
                       организация                          +——————————————+
                           Склад N 3                        |              |  
   ———————————————————————————————————————————————————————— |              |
                 структурное подразделение                  +——————————————+
                                           Вид деятельности |Розничная     |
                                                    по ОКДП |торговля      |  
                                                     ———————+——————————————+
   Основание для проведения  приказ, —постановление,—|номер |      342     |
   инвентаризации:                  —распоряжение—   |      |              |  
                             ————————————————————————+——————+——————————————+
                                ненужное зачеркнуть  |дата  |  05.01.2004  |
                                                     L——————+——————————————+
                                 Дата начала инвентаризации |  12.01.2004  |
                                                            +——————————————+
                              Дата окончания инвентаризации |  16.01.2004  |
                                                            +——————————————+
                                               Вид операции |Инвентаризация|
                                                            L———————————————

     
                                              ——————————T———————————¬
                                              |  Номер  |   Дата    |
                                              |документа|составления|
                                              +—————————+———————————+
                                              |    7    |14.01.2004 |
                ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬ      L—————————+————————————

ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Бытовая техника

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————,
                   вид товарно—материальных ценностей
   
               в собственности организации
   находящиеся ——————————————————————————————————————————————————————

в собственности организации, полученные для переработки РАСПИСКА К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. кладовщик Сидоров Сидоров В.М. Материально-ответственное(ые) -------- ------- ----------------- ———— лицо(а): должность подпись расшифровка подписи

________ _______ ___________________

должность подпись расшифровка подписи

Произведено снятие фактических остатков ценностей по состоянию на

14 января 2004

"--" ------------- ---- г.

2-я и 3-я страницы формы N ИНВ-3

     
   —————T—————T————————————————T—————————T————————T———————————T—————————————————T—————————————————¬
   |Но— |Счет,|    Товарно—    | Единица |  Цена, |   Номер   |   Фактическое   |    По данным    |
   |мер |субс—|  материальные  |измерения|  руб.  +—————T—————+     наличие     |  бухгалтерского |
   |по  |чет  |    ценности    +————T————+  коп.  |ин—  |пас— |                 |      учета      |
   |по— |     +—————————T——————+код |наи—|        |вен— |порта+————T————————————+————T————————————|
   |ряд—|     |наимено— |код   | по |ме— |        |тар— |     |ко— |   сумма,   |ко— |   сумма,   |
   |ку  |     |вание,   |(но—  |ОКЕИ|но— |        |ный  |     |ли— |  руб. коп. |ли— |  руб. коп. |
   |    |     |характе— |менк— |    |ва— |        |     |     |чес—|            |чес—|            |
   |    |     |ристика  |латур—|    |ние |        |     |     |тво |            |тво |            |
   |    |     |(вид,    |ный   |    |    |        |     |     |    |            |    |            |
   |    |     |сорт,    |номер)|    |    |        |     |     |    |            |    |            |
   |    |     |группа)  |      |    |    |        |     |     |    |            |    |            |
   +————+—————+—————————+——————+————+————+————————+—————+—————+————+————————————+————+————————————+
   |  1 |  2  |    3    |   4  |  5 | 6  |    7   |  8  |  9  | 10 |     11     | 12 |     13     |
   +————+—————+—————————+——————+————+————+————————+—————+—————+————+————————————+————+————————————+
   |  1 | 41—2|Кофеварка|000451| 796|шт. |3 100,00|00294|12345| 100|  310 000,00| 100|  310 000,00|
   |    |     |CR—9     |      |    |    |        |     |     |    |            |    |            |
   +————+—————+—————————+——————+————+————+————————+—————+—————+————+————————————+————+————————————+
   |  2 | 41—2|Комбайн  |000453| 796|шт. |5 700,00|00295|78392| 200|1 140 000,00| 203|1 157 100,00|
   |    |     |ЕН—3     |      |    |    |        |     |     |    |            |    |            |
   +————+—————+—————————+——————+————+————+————————+—————+—————+————+————————————+————+————————————+
   |  3 | 41—2|Миксер   |000457| 796|шт. |1 250,00|00297|12739| 400|  500 000,00| 394|  492 500,00|
   |    |     |КВ—71    |      |    |    |        |     |     |    |            |    |            |
   +————+—————+—————————+——————+————+————+————————+—————+—————+————+————————————+————+————————————+
   |    |     |         |      |    |и   |        |     |     |    |            |    |            |
   |    |     |         |      |    |т.д.|        |     |     |    |            |    |            |
   L————+—————+—————————+——————+————+————+————————+—————+—————+————+————————————+————+————————————+
                                                        Итого | 700|1 950 000,00| 697|1 959 600,00|
                                                              L————+————————————+————+—————————————

Итого по странице: три а) количество порядковых номеров --------------------------- ———— прописью семьсот б) общее количество единиц фактически ---------------------- ———— прописью Один миллион девятьсот пятьдесят тысяч в) на сумму фактически ------------------------------------- ———— прописью

     
   ———————————————————————————————————————————————— руб. ——————— коп.
   
       По  данному  образцу  печатать  вкладной  лист в формате 2А4 с
   надписью "Вкладной лист к форме N ИНВ—3".
   
                                           4—я страница формы N ИНВ—3
   
   Итого по описи:                      три
       а) количество порядковых номеров —————————————————————————————

прописью семьсот б) общее количество единиц фактически ---------------------- ———— прописью Один миллион девятьсот пятьдесят тысяч в) на сумму фактически ------------------------------------- ———— прописью

     
   ———————————————————————————————————————————————— руб. ——————— коп.
   
       Все цены,  подсчеты итогов по строкам,  страницам и в целом по
   инвентаризационной описи товарно—материальных ценностей проверены.
   
                          Директор Васильев       Васильев В.А.
   Председатель комиссии ————————— ———————— —————————————————————————

должность подпись расшифровка подписи Гл. бухгалтер Крылов Крылов П.В. Члены комиссии: ------------ --------- ------------------------- ———— должность подпись расшифровка подписи

Зав.

складом N 3 Панченков Панченков А.К.

     
                   ———————————— ————————— ———————————————————————————

должность подпись расшифровка подписи

Старший

менеджер Славкин Славкин К.Е.

     
                   ———————————— ————————— ———————————————————————————

должность подпись расшифровка подписи

Все товарно-материальные ценности, поименованные в настоящей

1 3

инвентаризационной описи с N ------------ по N -----------,

комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены

в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не

имею (не имеем). Товарно-материальные ценности, перечисленные в

описи, находятся на моем (нашем) ответственном хранении.

Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность товарно-материальных

ценностей:

кладовщик Сидоров Сидоров В.М.

     
                   ——————————— ——————— ——————————————————————————————

должность подпись расшифровка подписи

___________ _______ ______________________________

должность подпись расшифровка подписи

___________ _______ ______________________________

должность подпись расшифровка подписи

14 января 2004

"--" ------------- ---- г.

Указанные в настоящей описи данные и расчеты проверил

Гл. бухгалтер Крылов Крылов П.В.

     
                   —————————————— ——————— ———————————————————————————

должность подпись расшифровка подписи

14 января 2004

"--" -------------- ---- г.

При исправлении ошибок вручную во всех экземплярах описей неправильные записи зачеркиваются и над ними ставятся правильные записи. Исправления оговариваются и подписываются всеми членами комиссии и материально-ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки. Незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписываются всеми членами комиссии и материально-ответственными лицами.

В конце описи материально-ответственные лица дают расписку о проведении комиссией проверки товаров в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи товаров на ответственное хранение.

Если проверяют фактическое наличие товара при смене материально-ответственного лица, то лицо, принимающее и сдающее товар, расписывается в соответствующих строках описи.

В описи должны включаться все выявленные товары, в том числе и излишки. Если при инвентаризации обнаружены испорченные товары, то на них составляют соответствующие акты.

* * *

Товары, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти товары приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

При инвентаризации эти товары заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В такой описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "После инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти товары.

* * *

Как правило, товар во время инвентаризации не отгружается. Однако если инвентаризация длится долго, то в особых случаях материально-ответственные лица могут отпускать товар в присутствии членов инвентаризационной комиссии, но на это у них должно быть письменное разрешение руководителя и главного бухгалтера.

Эти товары заносятся в отдельную опись под названием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". В расходных документах делается соответствующая отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

* * *

По результатам проверки фактического наличия товаров, отраженных в инвентаризационных описях и актах, составляются сличительные ведомости по форме N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей".

На товары, не принадлежащие организации, но числящиеся в ее бухгалтерском учете (находятся на ответственном хранении, приняты на комиссию и т.п.), составляются отдельные ведомости.

Пример заполнения сличительной ведомости дан на с. 150 - 152.

     
                                                            ———————————————¬
                                                            |      Код     |
                                                            +——————————————+
                                              Форма по ОКУД |    0317017   |
                       ЗАО "Фолд"                           +——————————————+  
   ———————————————————————————————————————————————— по ОКПО |   41156775   |
                       организация                          +——————————————+
                           Склад N 3                        |              |  
   ———————————————————————————————————————————————————————— |              |
                 структурное подразделение                  +——————————————+
                                           Вид деятельности |Розничная     |
                                                    по ОКДП |торговля      |  
                                                     ———————+——————————————+
   Основание для проведения  приказ, —постановление,—|номер |      342     |
   инвентаризации:                 —распоряжение—    |      |              |  
                             ————————————————————————+——————+——————————————+
                                ненужное зачеркнуть  |дата  |  05.01.2004  |
                                                     L——————+——————————————+
                                 Дата начала инвентаризации |  12.01.2004  |
                                                            +——————————————+
                              Дата окончания инвентаризации |  16.01.2004  |
                                                            +——————————————+
                                               Вид операции |Инвентаризация|
                                                            L———————————————

     
                                              ——————————T———————————¬
                                              |  Номер  |   Дата    |
                                              |документа|составления|
                                              +—————————+———————————+
                                              |    7    |14.01.2004 |
             СЛИЧИТЕЛЬНАЯ ВЕДОМОСТЬ           L—————————+————————————

РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ТОВАРНО-

МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Проведена инвентаризация фактического наличия ценностей,

находящихся на ответственном хранении

кладовщик Сидоров Виктор Михайлович

     
   ———————————————————————— —————————————————————————————————————————

должность фамилия, имя, отчество

________________________ _________________________________________

должность фамилия, имя, отчество

14 января 2004

по состоянию на "--" --------- ---- г.

При инвентаризации установлено следующее:

2-я страница формы N ИНВ-19

     
   —————T——————————————T——————————T———————————T——————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |Но— |   Товарно—   | Единица  |   Номер   |   Результаты инвентаризации  | Отрегулировано за счет уточнения  |
   |мер | материальные |измерения +—————T—————+——————————————T———————————————+          записей в учете          |
   |по  |   ценности   +————T—————+ин—  |пас— |    излишек   |   недостача   +—————————————————T—————————————————+
   |по— |              |код |наи— |вен— |порта+—————T————————+—————T—————————+     излишек     |    недостача    |
   |ряд—+———————T——————+ по |мено—|тар— |(до— |коли—| сумма, |коли—|  сумма, +—————T——————T————+—————T——————T————+
   |ку  |наиме— |код   |ОКЕИ|вание|ный  |ку—  |чест—|  руб.  |чест—|руб. коп.|коли—|сумма,|но— |коли—|сумма,|но— |
   |    |нова—  |(но—  |    |     |     |мента|во   |  коп.  |во   |         |чест—|руб.  |мер |чест—|руб.  |мер |
   |    |ние,   |мен—  |    |     |     |о ре—|     |        |     |         |во   |коп.  |сче—|во   |коп.  |сче—|
   |    |харак— |кла—  |    |     |     |гис— |     |        |     |         |     |      |та, |     |      |та, |
   |    |терис— |турный|    |     |     |тра— |     |        |     |         |     |      |ста—|     |      |ста—|
   |    |тика   |номер)|    |     |     |ции) |     |        |     |         |     |      |тьи,|     |      |тьи,|
   |    |(вид,  |      |    |     |     |     |     |        |     |         |     |      |за— |     |      |за— |
   |    |сорт,  |      |    |     |     |     |     |        |     |         |     |      |каза|     |      |каза|
   |    |группа)|      |    |     |     |     |     |        |     |         |     |      |    |     |      |    |
   +————+———————+——————+————+—————+—————+—————+—————+————————+—————+—————————+—————+——————+————+—————+——————+————+
   | 1  |   2   |   3  | 4  |  5  |  6  |  7  |  8  |    9   | 10  |    11   | 12  |  13  | 14 |  15 |   16 | 17 |
   +————+———————+——————+————+—————+—————+—————+—————+————————+—————+—————————+—————+——————+————+—————+——————+————+
   |  1 |Комбайн|000453| 796|шт.  |00295|78392|     |        |  3  |17 100,00|     |      |    |     |      |    |
   |    |ЕН—3   |      |    |     |     |     |     |        |     |         |     |      |    |     |      |    |
   +————+———————+——————+————+—————+—————+—————+—————+————————+—————+—————————+—————+——————+————+—————+——————+————+
   |  2 |Миксер |000457| 796|шт.  |00297|12739|  6  |7 500,00|     |         |     |      |    |     |      |    |
   |    |КВ—71  |      |    |     |     |     |     |        |     |         |     |      |    |     |      |    |
   +————+———————+——————+————+—————+—————+—————+—————+————————+—————+—————————+—————+——————+————+—————+——————+————+
   |    |       |      |    |     |     |     |     |и т.д.  |     |         |     |      |    |     |      |    |
   L————+———————+——————+————+—————+—————+—————+—————+————————+—————+—————————+—————+——————+————+—————+——————+————+
                                        Итого |  6  |7 500,00|  3  |17 100,00|     |      | Х  |     |      | Х  |
                                              L—————+————————+—————+—————————+—————+——————+————+—————+——————+—————

Крылов Крылов П.В. Бухгалтер ------- ---------------------------- ———— подпись расшифровка подписи

3-я страница формы N ИНВ-19

     
   ————————————————————————————————————T——————————————————T——————————————————————————————————¬
   |           Пересортица             |    Приходуются   |      Окончательные недостачи     |
   |                                   |   окончательные  +——————————————T—————————T—————————+
   +—————————————————T—————————————————+      излишки     |              |         |         |
   |излишки, зачтен— |недостачи, покры—+————T————————T————+————T—————————+————T————+————T————+
   |ные в покрытие   |тые излишками    |ко— | сумма, |но— |ко— |  сумма, |ко— |сум—|ко— |сум—|
   |недостач         |                 |ли— |  руб.  |мер |ли— |руб. коп.|ли— |ма, |ли— |ма, |
   +—————T——————T————+—————T——————T————+чес—|  коп.  |сче—|чес—|         |чес—|руб.|чес—|руб.|
   |коли—|сумма,|по— |коли—|сумма,|по— |тво |        |та  |тво |         |тво |коп.|тво |коп.|
   |чест—|руб.  |ряд—|чест—|руб.  |ряд—|    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |во   |коп.  |ко— |во   |коп.  |ко— |    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |     |      |вый |     |      |вый |    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |     |      |но— |     |      |но— |    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |     |      |мер |     |      |мер |    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |     |      |зач—|     |      |зач—|    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |     |      |тен—|     |      |тен—|    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |     |      |ных |     |      |ных |    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |     |      |из— |     |      |из— |    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |     |      |лиш—|     |      |лиш—|    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   |     |      |ков |     |      |ков |    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   +—————+——————+————+—————+——————+————+————+————————+————+————+—————————+————+————+————+————+
   | 18  |  19  | 20 | 21  |  22  | 23 | 24 |   25   | 26 | 27 |    28   | 29 | 30 | 31 | 32 |
   +—————+——————+————+—————+——————+————+————+————————+————+————+—————————+————+————+————+————+
   |     |      |    |     |      |    |    |        |    |  3 |17 100,00|    |    |    |    |
   +—————+——————+————+—————+——————+————+————+————————+————+————+—————————+————+————+————+————+
   |     |      |    |     |      |    |  6 |7 500,00|41/2|    |         |    |    |    |    |
   +—————+——————+————+—————+——————+————+————+————————+————+————+—————————+————+————+————+————+
   |     |      |    |     |      |    |    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   +—————+——————+————+—————+——————+————+————+————————+————+————+—————————+————+————+————+————+
   |     |      |    |     |      |и   |  6 |7 500,00|41/2|  3 |17 100,00|    |    |    |    |
   |     |      |    |     |      |т.д.|    |        |    |    |         |    |    |    |    |
   L—————+——————+————+—————+——————+————+————+————————+————+————+—————————+————+————+————+—————

С результатами сличения ознакомлен: Материально- кладовщик Сидоров Сидоров В.М. ответственное(ые) лицо(а) ---------- ------- ----------------- ———— должность подпись расшифровка подписи

_________ _______ ___________________

должность подпись расшифровка подписи

В сличительных ведомостях отражаются только те товары, по которым были выявлены отклонения от учетных данных. В ведомостях показывают расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Излишки или недостачи отражаются в тех ценах, в которых ведется учет товаров (покупных, отпускных).

При оформлении итоговых документов следует учитывать пересортицу товаров, а также списание потерь в пределах норм естественной убыли.

Пересортица - это одновременно излишки одного вида и недостачи другого вида товаров одного и того же наименования. При этом материально-ответственные лица должны представить подробные объяснения о допущенной пересортице. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товара одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих товаров выше стоимости товаров, оказавшихся в излишке, то эта разница в стоимости относится на виновных лиц. При этом убыль товаров в пределах установленных норм определяется после зачета недостач товаров излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице еще осталась недостача товаров, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию, по которому установлена недостача. При отсутствии норм естественной убыли, убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 91.

В сличительной ведомости отражают результаты проведенного зачета (суммы недостач, покрытых излишками), а также излишки и недостачи, оставшиеся после проведения зачета. Сличительную ведомость составляют в двух экземплярах. Результаты инвентаризации и выводы комиссии (о списании товаров, привлечении виновных лиц к ответственности и т.п.) оформляются приказом руководителя.

Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций отражаются в "Ведомости результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).

Отражение результатов инвентаризации

в бухгалтерском и налоговом учете

При обнаружении несоответствий данных инвентаризации и бухгалтерского учета председатель инвентаризационной комиссии должен доложить об этом руководителю организации, который решает, как эти расхождения будут урегулированы.

Только руководитель организации может принять решение о взаимном зачете излишков и недостач или о списании выявленных недостач в пределах норм естественной убыли, а также о привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи сверх норм естественной убыли.

Установленные недостачи или излишки в бухгалтерском учете отражаются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация.

Выявленные излишки собственного товара приходуются в бухгалтерском учете на счете учета товаров по рыночной цене на дату проведения инвентаризации (п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н):

Д-т счета 41 - К-т счета 91 - рыночная стоимость излишков включена в состав внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для целей налогообложения прибыли стоимость излишков товаров, выявленных при инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п.20 ст.250 НК РФ).

Обратите внимание! В гл.25 НК РФ не установлен порядок оценки доходов в виде стоимости выявленных при инвентаризации излишков имущества.

По нашему мнению, при оценке внереализационного дохода в расчет следует принимать рыночную цену выявленных в результате инвентаризации излишков. То есть величина дохода в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

Обратим внимание еще на один момент. Главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок оценки излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации.

По общему правилу, установленному ст.268 НК РФ, в состав расходов можно включить покупную стоимость реализованных товаров. А если реализуются товары, выявленные в излишке в результате инвентаризации? Можно ли включить стоимость этих товаров в расходы? На наш взгляд, нельзя. В гл.25 НК РФ нет норм, которые позволили бы трактовать рыночную стоимость излишков товаров, выявленных при инвентаризации, в качестве их покупной стоимости.

Таким образом, при реализации товарных излишков, выявленных при инвентаризации, в состав доходов будет включена выручка от их реализации. При этом в состав расходов можно будет списать только расходы, связанные с реализацией. А сама стоимость реализованных товаров в составе расходов при налогообложении прибыли учтена не будет.

Выявленные недостачи отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т счета 44 - К-т счета 41 - выявлены недостачи в пределах норм естественной убыли;

Д-т счета 94 - К-т счета 41 - выявлены недостачи сверх норм естественной убыли.

Если в результате инвентаризации обнаружена недостача комиссионного товара, то в бухгалтерском учете делаются проводки:

К-т счета 004 - отражена сумма выявленной недостачи;

Д-т счета 94 - К-т счета 76 - отражена стоимость недостачи, подлежащая возмещению комитенту;

Д-т счета 76 - К-т счета 50 (51) - сумма недостачи возмещена комитенту.

Списание недостачи производится следующим образом:

Д-т счета 73 - К-т счета 94 - сумма недостачи отнесена за счет виновного лица;

Д-т счета 91 - К-т счета 94 - в отсутствие виновных лиц сумма недостачи отнесена на внереализационные расходы организации. Подробно вопросы бухгалтерского и налогового учета недостач рассмотрены на с. 81.

Подписано в печать

29.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Бухгалтерский и налоговый учет товаров ("Экономико-правовой бюллетень", 2004, N 4)