"Финансовое право", 2004, N 1

НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ИНВЕСТИЦИЙ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Часть 1

В последнее время в России основным приоритетом внутренней и внешней экономической политики государства можно считать занятие нашей страной достойного места в процессе международного разделения труда. На этом пути у государства возникает целый ряд серьезных, труднопреодолимых препятствий, связанных, в частности, с несовершенством национального законодательства, в том числе налогового, в области регулирования инвестиций. При этом особую актуальность приобретает потребность в четкой и подробной правовой регламентации в Российской Федерации инвестиционных, финансовых и в особенности налоговых отношений, необходимость разработки и принятия системы эффективных и взаимосвязанных законодательных актов в данной сфере.

В процессе разработки прогрессивной системы налогообложения инвестиционной деятельности основная сложность заключается в том, что область правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности находится на стыке таких отраслей российского законодательства, как гражданское, финансовое, включая налоговое, и административное.

Следует согласиться с мнением о том, что российское законодательство в области регулирования иностранных инвестиций прошло в своем развитии несколько этапов, несмотря на непродолжительную историю своего существования, и в значительной степени зависело от норм налогового законодательства.

В советский период основным документом, регулировавшим налогообложение иностранных юридических лиц в СССР, был Указ Президиума Верховного Совета СССР от 12 мая 1978 г. "О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц". Данный Указ установил, что доходы, получаемые иностранными юридическими лицами от осуществления на территории СССР как непосредственно, так и через свои представительства разрешенной в установленном порядке деятельности, подлежат обложению подоходным налогом в размере 40 процентов, причем обязанности по исчислению налога возлагались на Министерство финансов СССР. В этом Указе давались определения ряда важнейших категорий в данной сфере, в частности иностранного юридического лица, представительства, доходов применительно к иностранным юридическим лицам и их представительствам. В 1990 и 1991 гг. были приняты: Указ Президента СССР от 26 октября 1990 г. N УП-942 "Об иностранных инвестициях в СССР"; Основы законодательства об иностранных инвестициях в СССР от 5 июля 1991 г. N 2302-1 и Постановление Верховного Совета СССР от 5 июля 1991 г. N 2303-1 "О введении в действие Основ законодательства об иностранных инвестициях в СССР". Действовавшие в тот период времени Основы законодательства об иностранных инвестициях в СССР определяли общие принципы осуществления иностранных инвестиций на территории СССР, были направлены на обеспечение эффективного использования в народном хозяйстве СССР иностранных материальных и финансовых ресурсов и гарантировали защиту прав иностранных инвесторов. Статьей 3 Основ было установлено, что иностранные инвесторы могут осуществлять инвестиции на территории СССР путем: а) долевого участия в предприятиях, организациях совместно с советскими юридическими лицами и гражданами; б) создания предприятий, полностью принадлежащих иностранным инвесторам; в) приобретения имущества, в том числе акций и иных ценных бумаг. В то же время п.5 Постановления Верховного Совета СССР "О введении в действие Основ законодательства об иностранных инвестициях в СССР" установил, что на предприятия с иностранными инвестициями не распространяется порядок определения ставки налога на прибыль, предусмотренный п.3 ст.5 Закона СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций".

Анализируя в целом экономическую политику СССР в период до 1992 г., можно сделать вывод, что процесс привлечения иностранного капитала в развитие советской экономики не мог полноценно развиваться ввиду отсутствия выработанной налоговой системы, частной собственности в производственных отраслях и сельском хозяйстве, а также системы налоговых льгот и гарантий со стороны исполнительной власти на иностранные вложения.

Начиная с 1992 г. можно смело говорить о формирование нового, уже российского, законодательства в области налогообложения иностранных инвестиций. На первом этапе после распада СССР формирование российского налогово-инвестиционного законодательства происходило практически заново, имея в основе лишь некоторые нормы и правила, сохранившиеся от прежней административной системы, а также опыт регулирования налоговых отношений в развитых странах, который не всегда использовался должным образом. В результате для новой налоговой системы на начальном этапе рыночных преобразований были характерны: регрессивность налогового обложения, преимущественное возложение налогового бремени на производительные отрасли, тенденция к повышению доли прямых налогов, исключение из налогообложения экономических выгод, извлекаемых крупными собственниками в иных, помимо денежных, формах. На сегодняшний день основными правовыми актами, регулирующими в РФ налогообложение иностранных юридических лиц, в первую очередь, следует считать Конституцию РФ, двух- и многосторонние международные договоры РФ с отдельными государствами о защите взаимных капиталовложений и предотвращении двойного налогообложения, а также Налоговый кодекс РФ, гл.25 которого посвящена налогу на прибыль организаций. Важнейшее значение имеют: Федеральный закон "Об иностранных инвестициях в РФ", Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", Федеральный закон от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг". Помимо перечисленных законодательных актов в регулировании инвестиционной деятельности имеют силу следующие подзаконные акты: Постановление Правительства РФ от 13 октября 1995 г. N 1016 "О комплексной программе стимулирования отечественных и иностранных инвестиций в экономику Российской Федерации", Письмо Госналогслужбы России от 23 июня 1993 г. "О налогообложении предприятий, расположенных в свободных экономических зонах", Разъяснения Госналогслужбы России по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, от 14 сентября 1993 г., а также ряд других нормативных актов.

В литературе отмечается, что принятие названного законодательства может быть разделено на два этапа. Первый этап - с 1991 по 1999 г. - характеризовался высокой налоговой нагрузкой на производственный сектор экономики, наличием большого числа налоговых льгот и многочисленных лазеек для сокрытия доходов, что создало в стране атмосферу отсутствия честной конкуренции для иностранных капиталовложений, а также способствовало развитию теневой экономики. Положение усугублялось тем, что на протяжении всех лет рыночных реформ в налогово-инвестиционное законодательство ежегодно, а нередко несколько раз в году вносились многочисленные поправки и изменения. Но они решали лишь отдельные узкие вопросы, не затрагивая основополагающих моментов налоговой системы. В результате к концу 90-х гг. XX века в Российской Федерации сложившаяся налоговая система из-за несовершенства ее отдельных элементов становилась тормозом экономического развития страны. В итоге до принятия НК РФ в целом налогообложение иностранных юридических лиц в РФ регулировалось более чем десятью федеральными законами, а также почти десятью постановлениями Правительства, инструкциями, методическими рекомендациями и письмами Минфина, ЦБ РФ, МНС России. На уровне субъектов Федерации также существовало огромное число законодательных и нормативных актов, регулировавших порядок исчисления и уплаты региональных и местных налогов. В то же время за первые 9 лет реформ были и положительные моменты в развитии налогово-инвестиционного законодательства, в частности принятие в 1993 г. основного российского закона - Конституции РФ, закрепившей общие принципы осуществления инвестиционной деятельности в РФ и основные гарантии прав инвесторов. Хотя прямых норм относительно налогообложения иностранных инвестиций Конституция РФ не содержит, но из смысла ст.ст.8, 34, 35, 57 вытекают общие принципы, на которых должно строиться налоговое законодательство в части налогообложения инвестиционной деятельности. Особенно важен принцип предотвращения двойного налогообложения, отраженный в Конституции РФ и связанный с принципом неотчуждаемости собственности.

Второй этап в совершенствовании налогово-инвестиционного законодательства, налоговой системы страны в целом и улучшении инвестиционного климата в России напрямую связан с разработкой и вступлением в действие НК РФ.

Сложившаяся на сегодняшний день система прямых налогов, взимаемых в Российской Федерации с предприятий, организаций, включая иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в России, позволяет нам поставить на первое по значимости место налог на прибыль и доходы юридических лиц, а среди косвенных налогов - налог на добавленную стоимость. Выделение налога на прибыль и доходы в системе прямых налогов, взимаемых в РФ с иностранных юридических лиц, дает нам основания для выделения основных направлений совершенствования процедуры налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц. Так, в соответствии со ст.247 гл.25 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, или иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации. Статья 306 "Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации" НК РФ существенных изменений в само определение постоянного представительства не вносит и определяет постоянное представительство как любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ. В отличие от ранее действовавших положений Федерального закона от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" такое место не обязательно должно быть "постоянным". До настоящего времени остается не ясным вопрос о том, какая деятельность может считаться "регулярной" для целей налогообложения. Скорее всего, в практике сохранится ранее использовавшаяся трактовка "регулярности" как неоднократности факта осуществления деятельности в течение года.

Рассматривая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство (ст.307 гл.25 НК РФ), следует отметить, что налогообложению в составе прибыли постоянного представительства, как и прежде, подлежат следующие виды доходов: доходы, полученные иностранной организацией в результате осуществления деятельности в России через ее постоянное представительство (за вычетом расходов); доходы иностранной организации от владения, пользования или распоряжения имуществом постоянного представительства этой иностранной организации в РФ (за вычетом расходов); доходы от источников в РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Особо следует отметить введенное гл.25 НК существенное изменение в методе расчета налогооблагаемой прибыли. Практически сведена к минимуму возможность исчисления прибыли так называемым условным методом, за исключением случая, когда иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. При этом, если в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база может быть определена условным методом, т.е. размер базы устанавливается на уровне 20% от соответствующих расходов постоянного представительства. При расчете налогооблагаемой прибыли доходы постоянного представительства иностранной организации могут быть уменьшены только на величину расходов, произведенных данным постоянным представительством. В то же время НК РФ не предусматривает возможности вычета для целей налогообложения таких расходов, как, например, заработная плата иностранному персоналу, понесенных головным офисом компании за рубежом в отношении представительства в РФ. Такое ограничение может потребовать серьезного пересмотра механизма оплаты расходов постоянного представительства иностранной организации инвесторами, осуществляющими деятельность в РФ через постоянное представительство.

Проводя сравнительный анализ состава вычитаемых расходов постоянного представительства иностранной организации и российских юридических лиц, мы приходим к выводу о едином порядке определения состава вычитаемых расходов как для российских юридических лиц, так и для постоянного представительства иностранной организации, что установлено ст.ст.252 - 255, 265, 270, 272 гл.25 НК РФ.

Следует также отметить, что согласно новым положениям Кодекса в случае, если иностранная организация имеет на территории РФ более одного отделения, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению в том же порядке, который предусмотрен ст.288 Налогового кодекса РФ для российских организаций, имеющих обособленные подразделения. Исключение составляют случаи, когда иностранная организация осуществляет через свои отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или другие аналогичные случаи по согласованию с Министерством РФ по налогам и сборам. Такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям), при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Размеры ставок налога на прибыль для иностранных организаций регулируются ст.284 НК РФ, в соответствии с которой иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянное представительство, уплачивают налог на прибыль по общей ставке 24 процента, за исключением относящихся к постоянному представительству дивидендов (15 процентов), доходов при ликвидации организации (20 процентов) и доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (15 либо 0 процентов), которые учитываются отдельно.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, применяют правила налогообложения ценных бумаг, установленные ст.280 НК РФ, и правила переноса убытков на будущее, установленные ст.283 НК РФ. По общему правилу иностранные организации уплачивают налог на прибыль и авансовые платежи в общем порядке, установленном ст.ст.286 и 287 НК РФ. В то же время в случае, если с каких-либо доходов, относящихся к постоянному представительству, налог был удержан при выплате этих доходов, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по этому представительству, уменьшается на суммы удержанных налогов.

Особого внимания, с нашей точки зрения, заслуживает вопрос об особенностях налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство и получающих доходы от источников в РФ.

Положения НК РФ вводят целый ряд концептуальных изменений в порядок налогообложения доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, в частности ст.309 (гл.25 Кодекса) установлено, что налогообложению у источника выплаты подлежат следующие виды доходов: доходы от продажи акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Принимая во внимание тот факт, что и продавец, и покупатель указанных ценных бумаг могут находиться за пределами РФ, в том числе являться иностранными компаниями, контроль налоговых органов за такими сделками в большинстве случаев является технически невозможным. Однако следует расценивать как положительный тот момент, что доход от продажи товаров и иного имущества, кроме указанных выше ценных бумаг и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, не подлежит обложению налогом у источника выплаты; доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; доходы от международных перевозок (под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации); штрафы и пени за нарушение договорных обязательств; другие аналогичные доходы.

При расчете налоговой базы по доходам от продажи ценных бумаг и недвижимого имущества, расположенного на территории РФ, допускается производить вычет расходов на основании данных, подтвержденных первичными документами. Причем вычет возможен как в рублях, так и в валюте приобретения (см. п.4 ст.309).

После вступления в силу новых положений Кодекса целый ряд доходов, полученных иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящих к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. К таким доходам, например, можно отнести доходы от продажи движимого имущества, находящегося на территории РФ, но не относящегося к деятельности иностранной организации в России через постоянное представительство; премии по перестрахованию; доходы от отчуждения ценных бумаг и производных ценных бумаг, обращающихся на иностранных биржах, и др.

Рассматривая особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, следует отметить, что, как и прежде, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается организацией, выплачивающей такой доход.

По новым правилам функции налогового агента могут быть возложены на российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

В ст.310 НК РФ четко закреплены четыре случая, когда у источника дохода иностранной компании не возникают обязанности налогового агента: 1) в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; 2) в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена налоговая ставка 0 процентов; 3) производится выплата доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям; 4) при выплате доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ. Новеллой п.1 ст.310 НК РФ можно считать механизм удержания (уплаты) налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям в натуральной или иной неденежной форме, в том числе путем прощения долга, зачета требований и т.д.

По нашему мнению, следует обратить особое внимание на обязанность налогового агента по представлению в налоговые органы РФ по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, информации о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и налогов, удержанных за прошедший отчетный (налоговый) период, по форме, устанавливаемой Министерством РФ по налогам и сборам.

Н.Ю.Титов

МГИМО (У) МИД России

Подписано в печать

24.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——