"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 3, 2004

УЧЕТ ТАРЫ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ТОРГОВЛИ

И ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания), определяют тару как вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

В соответствии с п.160 Методических указаний бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам:

- тара из древесины;

- тара из картона и бумаги;

- тара из металла;

- тара из пластмассы;

- тара из стекла;

- тара из тканей и нетканых материалов.

Бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), относятся к таре однократного пользования.

Стоимость такой тары, как правило, включается в себестоимость затаренной продукции (товаров) и покупателем отдельно не оплачивается. Прочая тара может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Заметим, что в настоящее время необходимость возврата тары поставщику чаще всего определяется условиями договора поставки, а не нормативными документами соответствующих министерств или ведомств. Основной причиной этому является тенденция к удешевлению изготовления тары с одновременным удорожанием транспортных расходов и расходов на хранение. То есть все чаще возникает ситуация, когда покупателю дешевле увеличить фактическую себестоимость приобретаемых товаров, нежели нести дополнительные расходы, связанные с ее ремонтом, очисткой и транспортировкой к месту нахождения поставщика. Исключение составляет оборот тары из стекла, утилизация которой (или использование в иных целях) весьма затруднительна. Впрочем, оборот стеклянной тары предполагает организацию и осуществление дополнительных мероприятий по сбору ее у населения.

Договорами поставки продукции (товаров) может также предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

Основные требования, регулирующие взаимоотношения поставщиков и покупателей по вопросам оборота тары, регулируются ст.517 ГК РФ:

если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

В соответствии со ст.481 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Исключение составляют товары, которые по своему характеру не требуют затаривания.

Указанная норма закрепляет следующее: для того чтобы покупатель мог не возвращать тару, которая по своим характеристикам относится к многооборотной, данное обстоятельство должно быть закреплено в договоре поставки. Это может иметь место в тех случаях, когда по каким-либо условиям возврат тары нецелесообразен или невозможен, например для организаций, расположенных в отдаленных районах, доставка товаров в которые сопряжена с большими материальными затратами.

Отметим, что до 1991 г. перечень таких организаций утверждался централизованно (формально Правила обращения возвратной деревянной и картонной тары, утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 21 января 1991 г. N 1, продолжают действовать - в части, не противоречащей действующему законодательству).

Стоимость тары, не подлежащей возврату, учитывается в составе фактической себестоимости приобретенных товаров и может обособленно не выделяться.

Разумеется, при продаже товаров стоимость тары списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" в составе себестоимости товаров. В том случае, когда тара, не подлежащая возврату, представляет собой не индивидуальную упаковку единицы товара (или группы однородных товаров), по нашему мнению, ее стоимость может учитываться обособленно, а при осуществлении продаж - списываться не непосредственно со счета 10 "Материалы", а через счет 44 "Расходы на продажу". Это позволяет обеспечить экономически оправданное распределение стоимости такой тары между стоимостью проданных товаров и их остатком на складах.

Если материалы от разборки подобной тары могут быть использованы для хозяйственных или иных нужд (например, для ремонта тары), их стоимость в бухгалтерском учете отражается обычным порядком - по дебету счета 10, субсчет "Прочие материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

К возвратной таре, как правило, относятся:

деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

Тара по своим функциям различается на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку. Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.

Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), в организациях торговли и общественного питания учитываются на субсчете "Тара под товаром и порожняя", открываемом к счету "Товары".

На этом же субсчете учитываются также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары).

Вне зависимости от условий приобретения тары организацией-продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Так же, как и другие виды материально-производственных запасов, многооборотная тара может поступать в организацию из различных источников:

- от поставщиков товаров или иной продукции (вместе с товаром или поставленной продукцией);

- от поставщиков тары - для дальнейшего использования в организации торговли или общественного питания для упаковки товаров и продукции собственного изготовления;

- от вспомогательных производств организации торговли - при изготовлении тары собственными силами;

и т.д.

Во всех случаях, кроме первого, тара (в том числе и многооборотная) при оприходовании оценивается по фактической себестоимости ее приобретения или изготовления.

Тара, поступившая вместе с продукцией, приходуется по ценам, указанным в договоре или расчетных документах, - то есть транспортно-заготовительные и иные аналогичные расходы на нее не распределяются.

Виды многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров), должны быть закреплены в условиях поставки продукции - это исключит проблемы с ее возвратом и позволит правильно установить порядок расчетов. Также в договоре поставки должно быть оговорено условие, в соответствии с которым с покупателя взимается залог, и условия возврата залога. Как правило, возврат залога обуславливается возвратом порожней тары в исправном состоянии.

В общем случае (если иное не установлено договором поставки) покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41 "Товары", субсчет "Тара под товарами и порожняя" в дебет счета учета расчетов. Разрешается аналитический учет возвратной тары вести в учетных ценах.

Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцировано по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному в Методических указаниях.

Письмом Минфина России от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177 разъяснено, что возвратная тара при отгрузке товара покупателю списывается поставщиком продукции (товара) с кредита счета "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Учет движений возвратной тары, на которую установлен залог, ведется в суммах залога (налоговым ценам).

Целесообразность указанной схемы учета объясняется тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.

Здесь могут возникнуть сомнения по поводу правомерности исключения стоимости тары из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (вопрос о налоге на прибыль не стоит, так как суммы расхода и дохода равны). Однако, по нашему мнению, включение стоимости возвратной тары в налоговую базу неправомерно, так как перехода права собственности на нее фактически не происходит. Тем более что п.7 ст.154 НК РФ прямо установлено, что стоимость многооборотной тары при расчете НДС не учитывается.

В случае расхождения суммы, подлежащей оплате тарополучателем, от стоимости возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Например, покупателем возвращена тара по учетным ценам 5 тыс. руб. Тарополучатель, в соответствии с договором, обязан оплатить 4 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 76 кредит счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости тары по учетным ценам;

дебет счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" кредит счета 76 - 1 тыс. руб. - на сумму отклонений.

Если поставщиком (тарополучателем) произведена не полная оплата за полученную (возвращенную) от покупателя тару, то последний списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов:

а) в случаях обоснования недоплаты и признания ее покупателем (удержание тарополучателем в возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.) - на транспортно-заготовительные расходы или счет отклонений:

дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (16) кредит счета 62 - на сумму обоснованной недоплаты;

б) при несогласии покупателя с действиями поставщика и предъявлении им претензии или иска к поставщику - в дебет счета учета расчетов по претензиям:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 62 - на сумму необоснованной неоплаты.

Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем - залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем - залоговым ценам). Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в организации учитывается в общем порядке (со счетов учета затрат (23 "Вспомогательное производство") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы).

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары".

При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Например, в расчетных документах на поступившие товары указана стоимость товаров 45 тыс. руб., стоимость тары по залоговым ценам - 5 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):

дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" кредит счета 60 - 45 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости тары по залоговым ценам.

Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары, как выполненные собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем), относятся покупателем на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

В бухгалтерском учете перечисленные операции оформляются проводками:

дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - на сумму стоимости тары по залоговым ценам;

дебет счета 15 (16) кредит счетов учета затрат на производство (как правило, 23) - на сумму расходов по очистке, промывке и ремонту тары собственными силами;

дебет счета 15 (16) кредит счета 60 - - на сумму расходов по очистке, промывке и ремонту тары силами сторонних организаций;

дебет счета 76 кредит счета 41-3 - на сумму залоговой стоимости тары, подлежащей возмещению поставщиком при возврате тары.

Таким образом, расходы по стоимости работ или услуг по очистке, промывке и ремонту тары в общем случае на уменьшение сумм стоимости залоговой тары не относятся, а списываются (в конченом счете) на увеличение стоимости материально-производственных запасов.

Например, получены товары стоимостью 20 тыс. руб., упакованные в возвратную тару по цене, указанной в расчетных документах, 6 тыс. руб., по учетным ценам 5 тыс. руб., расходы по очистке и ремонту тары, осуществленные во вспомогательном производстве (ремонтном цехе), составили 1 тыс. руб. Тара возвращена поставщику.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):

дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных товаров;

дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости возвратной тары по учетным ценам;

дебет счета 16 кредит счета 60 - 1 тыс. руб. - на сумму отклонений в стоимости полученной тары (из примера, приведенного выше, явствует, что отклонения могут быть и отрицательными, - в этом случае отклонения списываются в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности);

дебет счета 16 кредит счета 23 - на сумму затрат по очистке и ремонту тары;

дебет счета 76 кредит счета 41 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости возвращенной тары по учетным ценам;

дебет счета 76 кредит счета 41 - 1 тыс. руб. - на сумму отклонений между учетными и договорными ценами по стоимости возвращенной тары;

дебет счета 41 кредит счета 16 и

дебет счета 44 кредит счета 16 - на общую сумму 1 тыс. руб. - на сумму расходов по ремонту и очистке тары, отнесенную на счет учета отклонений в стоимости материально-производственных запасов и распределенную в соответствии с порядком, установленным учетной политикой организации торговли или общественного питания.

Из приведенного примера не ясно, зачем сумму отклонений в стоимости тары между учетными и договорными ценами относить на счет 16, так как сумма отклонений списывается на счета расчетов. Учет тары по учетным ценам допускается в тех организациях, где номенклатура и количество тары достаточно велики. В таких условиях сумма положительных отклонений, списываемых на счета расчетов, не будет равна сумме, принятой к учету в данном отчетном периоде.

Поставщик (тарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам. Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты в составе операционных доходов. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Например, поставщиком отпущены товары по стоимости 50 тыс. руб., упакованные в тару по стоимости 10 тыс. руб. Возвращена тара на общую сумму 7 тыс. руб. Расходы по ее очистке, промывке и ремонту по условиям договора покупателем не осуществляются и не возмещаются. Данные расходы по фактически возвращенной таре составили 2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (без проводок, связанных с налогами):

дебет счета 62 кредит счета 41 - 50 тыс. руб. - на сумму стоимости отпущенных товаров;

дебет счета 76 кредит счета 41 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости возвратной тары, в которую упакованы отпущенные товары;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 - 50 тыс. руб. - на сумму денежных средств, поступивших в оплату отгруженных товаров, с учетом залога по стоимости тары;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости возвратной тары по залоговым ценам. Так как эта сумма не подлежит учету при формировании налоговой базы по налогам и участвует в определении финансового результата, правомерно оформлять ее отдельной проводкой;

дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - 7 тыс. руб. - на сумму стоимости возвращенной тары;

дебет счета 76 кредит счета 91 - 3 тыс. руб. на сумму стоимости невозвращенной тары (по залоговым ценам).

Две последние проводки оформляются после фактического возврата тары. При этом стоимость невозвращенной тары компенсации не подлежит и списывается на счет учета прочих доходов;

дебет счета 76 кредит счета 51 - 7 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных покупателю, в части, соответствующей залоговой стоимости возвращенной тары,

или

дебет счета 62 кредит счета 76 - на сумму стоимости возвращенной тары (по залоговым ценам), отнесенную на уменьшение задолженности покупателя по последующим поставкам.

Приемка тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своей организации, отпуск тары на сторону и в производство для упаковки продукции, а также перемещение тары внутри организации оформляются первичными учетными документами.

Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется специально создаваемой комиссией, которая производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. Сдача непригодной тары в соответствующее подразделение, осуществляющее ее утилизацию, оформляется накладной. Отпуск (отгрузка) непригодной тары (стеклянный бой, металлический лом и др.) организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (стекольные заводы и др.) оформляется накладной (товарно-транспортной накладной).

При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:

дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов (дрова, металлолом), полученных при ликвидации тары, пришедшей в негодность.

Если в результате ликвидации образуются материалы для ремонта тары, их следует учитывать по счету 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя";

дебет счета 91 кредит счета 41 - на сумму стоимости тары по балансовым ценам - учетным ценам или фактической себестоимости заготовления или приобретения. Если тара учитывается по учетным ценам, одновременно должны быть списаны отклонения в стоимости этой тары.

Особенности организации учета многооборотной тары в организациях розничной торговли обусловлены тем, что, во-первых, такие организации имеют право учитывать товары по продажным ценам, а во-вторых, тем, что некоторые виды возвратной тары могут передаваться (при розничной продаже) покупателям.

При учете товаров по продажным ценам необходимо организовать учет тары таким образом, чтобы ее стоимость отражалась отдельно от стоимости товаров, так как торговая наценка на стоимость тары распределяться не должна.

Что касается второй особенности, то под многооборотной тарой, продаваемой розничным покупателям с удержанием залоговой цены, в данном случае, как правило, речь идет о стеклянной таре (бутылках, банках и т.п.). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов такая посуда учитывается на счете 41, субсчет "Товары в розничной торговле".

В бухгалтерском учете движение такой посуды оформляется проводками:

дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" - на сумму стоимости стеклянной тары, отпущенной в розничную торговлю вместе с соответствующими товарами;

дебет счета 50 кредит счета 41 - на сумму стоимости тары по залоговым ценам в части, относящейся к реализованным товарам.

Так как стоимость залоговой тары в налогообложении не участвует, по нашему мнению, при списании тары задействовать счета учета продаж нет необходимости.

Вопрос об отражении возврата такой посуды нормативными документами не урегулирован.

По нашему мнению, удовлетворительной может считаться такая схема учета:

дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 50 - на сумму денежных средств, переданных покупателю при возврате им возвратной тары;

дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - на сумму стоимости тары (порожней), возвращенной из розничной торговли на склад;

дебет счета 41 кредит счета 91 - на сумму стоимости тары, которая была передана покупателям, оплачена ими, но не возвращена.

Особенности налогообложения по операциям

с многооборотной тарой

В соответствии с п.7 ст.154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Вопрос о включении в налоговую базу стоимости возвратной тары, подлежащей возврату, но не возвращенной покупателем, отдельно не урегулирован. По нашему мнению, эти суммы относятся к внереализационным доходам и включению в налоговую базу по НДС не подлежат.

В налоговую базу по налогу на прибыль включаются суммы стоимости залога по невозвращенной таре, а также суммы санкций, предусмотренных за нарушение договоров купли-продажи в части операций с тарой (штрафы, пени и другие санкции за невозврат или несвоевременный возврат тары, за невыполнение обязанностей по ремонту, очистке и промывке тары и т.п.).

В.Р.Захарьин

Подписано в печать

24.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——