"Главбух", N 23, 2003

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, КУПЛЕННЫХ ДО 2002 Г.

КАК ВЫПОЛНИТЬ ТРЕБОВАНИЯ ПБУ 18/02?

Бухгалтер только-только свыкся с налоговым учетом "старых" основных средств, как на него свалилась новая беда - ПБУ 18/02, которое требует отражать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. И если заполняя промежуточную отчетность, это Положение еще можно было проигнорировать, то уж годовую надо составить, выполнив все требования данного документа.

Причем разобраться придется не только с разницами 2003 г., но и с теми различиями в учетах, что возникли в 2002 г., когда ПБУ 18/02 еще не вступило в силу. О том, как это сделать, и пойдет речь в данном материале. В нем на практических примерах показано, какие виды разниц образуются в различных ситуациях и как их учесть.

Когда образуются разницы между "налоговой"

и "бухгалтерской" амортизацией

По основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 2002 г., большинство фирм в бухгалтерском учете начисляют амортизацию согласно Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совмина СССР N 1072. А по правилам гл.25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ списывать стоимость основных средств надо исходя из сроков, которые установлены в Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Между тем для многих видов имущества сроки использования, установленные в Классификации, отличаются от тех, которые были определены исходя из единых норм. Обычно как раз из-за этого "бухгалтерская" амортизация по объектам, которые начали использоваться до 2002 г., и отличается от "налоговой".

Кроме того, в налоговом учете основные средства можно амортизировать лишь одним из двух способов - линейным или нелинейным. Тогда как в бухучете этих способов четыре: линейный, уменьшаемого остатка, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально общему объему продукции. Хотя такие случаи встречаются реже, но есть фирмы, у которых не совпадают именно способы начисления амортизации по "старым" основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете. И это тоже приводит к различию данных бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, разницы не появляются лишь у тех предприятий, которые имущество в бухгалтерском и налоговом учете списывают начиная с 2002 г. одинаковое время и к тому же линейным методом.

Все остальные фирмы (за исключением малых) ПБУ 18/02 обязывает отражать разницы в учете. Конечно, в любом случае вся стоимость основного средства однажды будет списана и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Другое дело, что период, в течение которого станет погашаться стоимость объекта, в учетах не совпадет. Рассмотрим, как вести учет бухгалтерам таких фирм.

Разницы, образовавшиеся в 2002 г.

Как мы уже выяснили, начиная с 2002 г. суммы амортизации по многим основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете отличаются. Однако ПБУ 18/02 вступило в силу лишь с 2003 г. То есть те разницы, которые возникали в 2002 г., в бухучете у предприятий не отражены.

В большинстве случаев это никак не влияет на дальнейший учет организации. Но с основными средствами ситуация особая: ведь они списываются в течение многих лет. И если в бухгалтерском и налоговом учете они амортизируются в течение разных сроков, то ПБУ 18/02 требует отражать временные разницы, которые в последующие периоды придется погашать. То есть, не учитывая разницы 2002 г., бухгалтер не сможет правильно отразить (или погасить) временные разницы следующих лет. Естественно, ПБУ 18/02 умалчивает о том, как же в этом случае бухгалтерам выполнить и без того запутанные требования Положения.

Поэтому мы обратились к разработчикам ПБУ 18/02 - в департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Сотрудники министерства рекомендуют решить этот вопрос следующим образом. По основным средствам надо взять две суммы амортизации за 2002 г.: из бухгалтерского и из налогового учета. Далее нужно найти разницу между этими величинами.

Если больше окажется показатель бухучета, то образуется вычитаемая временная разница. Ее сумму надо умножить на ставку налога на прибыль (24%). В результате получится отложенный налоговый актив, который надо показать такой проводкой:

Дебет 09 Кредит 84

- отражен отложенный налоговый актив по данным за 2002 г.

Если же ситуация обратная, то есть "бухгалтерская" амортизация в 2002 г. была меньше "налоговой", то возникает налогооблагаемая временная разница. Умножив ее на 24 процента, в учете 2003 г. нужно отразить такую запись:

Дебет 84 Кредит 77

- отражено отложенное налоговое обязательство по данным за 2002 г.

Такие проводки надо сделать в 2003 г., а точнее, в тот момент, когда фирма начала выполнять требования ПБУ 18/02 и отражать разницы по амортизации "старых" основных средств. Здесь отметим, что многие аудиторы, в отличие от Минфина, считают необходимым вместо счета 84 применять счет 99.

Дальше расскажем о том, как учитывать разницы, возникшие в 2003 г. и в последующие годы.

Разницы, возникающие с 2003 г.:

применяется линейный метод

Когда и в бухгалтерском, и в налоговом учете для амортизации выбран линейный метод, то каждый месяц в течение всего срока службы объекта на расходы списывается одна и та же сумма. Поэтому, как мы уже отмечали, разницы неизбежно появятся, если срок использования имущества в бухгалтерском и налоговом учете не одинаков.

Надо сказать, что приведенный ниже порядок учета временных разниц применим и в тех случаях, когда в налоговом учете списываются основные средства, попавшие в отдельную группу (конечно, при условии, что в бухучете их стоимость погашается линейным методом). Напомним, что это те объекты, которые до 2002 г. служили дольше, чем предполагается в Классификации. При расчете налога на прибыль их стоимость равномерно списывается на расходы как минимум семь лет (п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ).

Как мы уже сказали, теоретически ПБУ 18/02 надо было применять с января 2003 г. Однако многие просто не успели быстро разобраться в новом Положении, а другие сознательно решили подождать до конца года. Если такие фирмы хотят отчитаться за 2003 г. по всем правилам, то расчеты, к сожалению, придется делать с начала года. Конечно, никаких исправлений за предыдущие кварталы в бухучете делать не надо. Но на сумму разниц, которая посчитана с начала 2003 г., надо посчитать отложенный налоговый актив или обязательство и отразить одной проводкой в тот момент, когда организация начала применят ПБУ 18/02.

Кроме того, за весь год надо взять прибыль по данным бухучета и сравнить ее с налоговой прибылью. Разницу между ними надо умножить на 24 процента и сделать одну из следующих проводок (говоря на языке ПБУ 18/02 - сформировать условный доход или расход по налогу на прибыль):

- если налог на прибыль по данным бухучета был меньше, чем указанный в декларациях:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- отражена разница между налогом на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета;

- если налог на прибыль по данным бухучета был больше, чем указанный в декларациях:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражена разница по налогу на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета.

"Бухгалтерский" срок использования

больше "налогового"

Это означает что ежемесячная сумма "бухгалтерской" амортизации меньше "налоговой". Следовательно, расходы в бухучете списываются дольше, чем при расчете налога на прибыль. В таких случаях, согласно п.12 ПБУ 18/02, образуется налогооблагаемая временная разница. Чтобы ее посчитать, надо в конце каждого месяца из "налоговой" амортизации вычитать "бухгалтерскую".

Далее результат нужно умножить на 24 процента. Получим отложенное налоговое обязательство, которое в бухучете отражается такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- учтено отложенное налоговое обязательство.

Делать так надо каждый месяц до тех пор, пока в налоговом учете вся стоимость основного средства не будет списана на расходы - то есть в течение срока использования, определенного в целях расчета налога на прибыль. После этого амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете. И ее сумму каждый месяц также надо умножать на 24 процента, погашая отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- погашено отложенное налоговое обязательство.

Пример 1. У ООО "Ласточка" есть компьютер, который введен в эксплуатацию в июне 2001 г. Поэтому амортизация по нему начисляется с июля 2001 г. При этом в бухгалтерском учете используется линейный метод, а срок использования определен согласно единым нормам. По коду 48008 ежегодная норма амортизации компьютеров - 10 процентов. Значит, срок использования составляет 10 лет (100 : 10), или 120 месяцев: с июля 2001 г. по июнь 2011 г. Первоначальная стоимость компьютера - 24 000 руб. Следовательно, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете равна 200 руб. (24 000 руб. : 120 мес.).

За июль-декабрь 2001 г. в бухучете начислена амортизация в сумме 1200 руб. (200 руб. x 6 мес.).

На 1 января 2002 г. остаточная стоимость компьютера составила 22 800 руб. (24 000 - 1200), а фактический срок службы - 6 месяцев.

В налоговом учете срок использования компьютера установлен исходя из Классификации и равен 54 месяцам. Но так как компьютер уже прослужил 6 месяцев, то амортизировать его в налоговом учете надо в течение 48 месяцев (54 - 6): с января 2002 г. по декабрь 2005 г. Метод амортизации выбран линейный. Следовательно, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете такова:

22 800 руб. : 48 мес. = 475 руб.

За 2002 г. амортизация компьютера в бухучете составила 2400 руб. (24 000 руб. x 10%), а в налоговом учете - 5700 руб. (475 руб. x 12 мес.). ООО "Ласточка" начало применять ПБУ 18/02 с января 2003 г.

Налогооблагаемая временная разница по данным 2002 г. равна 3300 руб. (5700 - 2400). Потому в январе 2003 г. в учете организации сделана такая проводка:

Дебет 84 Кредит 77

- 792 руб. (3300 руб. x 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство по данным за 2002 г.

С января 2003 г. по декабрь 2005 г. каждый месяц в учете ООО "Ласточка" следует делать такую запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 66 руб. ((475 руб. - 200 руб.) x 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство.

С января 2006 г. по июнь 2011 г. амортизация по компьютеру начисляется только в бухгалтерском учете. Поэтому все это время надо погашать отложенное налоговое обязательство, ежемесячно записывая:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 48 руб. (200 руб. x 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

"Налоговый" срок использования

больше "бухгалтерского"

Теперь посмотрим, что получается, если в налоговом учете имущество списывается дольше, чем в бухгалтерском. Тогда ежемесячная сумма "бухгалтерской" амортизации превышает "налоговую".

В такой ситуации необходимо из бухучета взять сумму амортизации за месяц. Из этой величины надо вычесть амортизацию, которая в том же периоде была учтена при расчете налога на прибыль. В итоге будет рассчитана вычитаемая временная разница. Умножив ее сумму на 24 процента, получим отложенный налоговый актив. На его сумму надо сделать такую проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

Поступать так придется все время, пока не закончится "бухгалтерский" срок полезного использования основного средства. После этого амортизация будет начисляться лишь в налоговом учете. Ее сумму нужно умножать на 24 процента и ежемесячно погашать отложенный налоговый актив следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- погашен отложенный налоговый актив.

Разницы, возникающие с 2003 г.:

метод амортизации не совпадает

Понятно, что несколько лет назад никто не предполагал, что будут введены налоговый учет и новая Классификация основных средств. Более того, в начале 2002 г., когда фирмы выбирали метод амортизации для расчета налога на прибыль, ни один бухгалтер не мог представить, что в 2003 г. Минфин России преподнесет неприятный сюрприз в виде ПБУ 18/02. И окажется, что его проще применять тем фирмам, которые начисляют амортизацию линейным методом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Поэтому есть фирмы, которые "не угадали" и амортизируют имущество другими методами. И так как установленный метод им уже изменить не удастся, мы расскажем, как в таких случаях выполнить требования головоломного ПБУ 18/02.

Итак, если применяются разные методы амортизации, то бухгалтер будет вынужден каждый месяц сравнивать величину "бухгалтерской" и "налоговой" амортизации. Ведь при всех методах, кроме линейного, ежемесячная сумма амортизации меняется в течение срока использования основного средства. Поэтому в одних месяцах может быть больше "бухгалтерская" амортизация, а в других - "налоговая". Как же быть с разницами в таких случаях?

Бухгалтеру придется не только рассчитать разницу по итогам текущего периода, но и заглянуть в данные предыдущих месяцев. Например, может быть следующая ситуация: раньше "бухгалтерская" амортизация была больше, и в учете отражен отложенный налоговый актив. А в текущем месяце ее перегнала "налоговая" сумма амортизации. Тогда временную разницу текущего периода надо умножить на 24 процента и распределить следующим образом. Сначала нужно погасить отложенный налоговый актив прошлых периодов. И только затем оставшуюся сумму (если, конечно, что-то осталось) отразить как отложенное налоговое обязательство. Покажем, как это надо делать, на примере.

Пример 2. На балансе ООО "Орфей" числится оборудование, которое было введено в эксплуатацию в декабре 2000 г. Соответственно амортизация по нему начисляется с января 2001 г. Срок полезного использования данного оборудования - 6 лет. При этом для амортизации фирма выбрала способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Первоначальная стоимость оборудования - 240 000 руб.

Чтобы определить, в какой сумме начислять амортизацию по приобретенному оборудованию в бухучете, бухгалтер ООО "Орфей" сделал следующие расчеты.

Сначала определил сумму чисел лет срока полезного использования оборудования:

1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет + 6 лет = 21.

Затем посчитал годовую норму амортизации. Она составила:

- в 2001 г. - 6 : 21 x 100 = 28,57%;

- в 2002 г. - 5 : 21 x 100 = 23,81%;

- в 2003 г. - 4 : 21 x 100 = 19,05%;

- в 2004 г. - 3 : 21 x 100 = 14,29%;

- в 2005 г. - 2 : 21 x 100 = 9,52%;

- в 2006 г. - 1 : 21 x 100 = 4,76%.

Исходя из этого, можно рассчитать сумму амортизации, которую надо начислять в течение всего срока эксплуатации. Покажем расчет в таблице:

     
   —————————————T——————————————T————————————T————————————T————————————T———————————T——————————¬
   |     Год    |Первоначальная|   Годовая  |   Годовая  | Ежемесячная|   Сумма   |Остаточная|
   |эксплуатации|   стоимость  |    норма   |    сумма   |    сумма   |начисленной| стоимость|
   |            | объекта, руб.|амортизации,|амортизации,|амортизации,|амортизации|  объекта |
   |            |              |      %     |    руб.    |    руб.    |  на конец | на конец |
   |            |              |            |            |            | года, руб.|года, руб.|
   +————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |      1     |       2      |      3     |  4 (3 x 2) |   5 (4 :   |     6     | 7 (2 — 6)|
   |            |              |            |            |  12 мес.)  |           |          |
   +————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |2001        |  240 000,00  |    28,57   |  68 568,00 |  5 714,00  |  68 568,00|171 432,00|
   +————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |2002        |  240 000,00  |    23,81   |  57 144,00 |  4 762,00  | 125 712,00|114 288,00|
   +————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |2003        |  240 000,00  |    19,05   |  45 720,00 |  3 810,00  | 171 432,00| 68 568,00|
   +————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |2004        |  240 000,00  |    14,29   |  34 296,00 |  2 858,00  | 205 728,00| 34 272,00|
   +————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |2005        |  240 000,00  |     9,52   |  22 848,00 |  1 904,00  | 228 576,00| 11 424,00|
   +————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+——————————+
   |2006        |  240 000,00  |     4,76   |  11 424,00 |    952,00  | 240 000,00|      0,00|
   L————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+———————————
   

Как видите, на 1 января 2002 г. остаточная стоимость оборудования составила 171 432 руб.

Согласно Классификации основных средств срок использования данного оборудования - 5 лет. Но так как 1 год оно уже отслужило, то в налоговом учете это оборудование должно амортизироваться в течение 4 лет (5 - 1). В налоговом учете бухгалтер ООО "Орфей" утвердил линейный метод амортизации. Следовательно, ежегодная норма амортизации равна:

1 : 4 года x 100 = 25%.

Таким образом, при расчете налога на прибыль каждый год, начиная с 2002 г. и по 2005 г. включительно, в расходы будет включаться амортизация оборудования в сумме 42 858 руб. (171 432 руб. x 25%). А ежемесячно бухгалтер станет списывать по 3571,5 руб. (42 858 руб. : 12 мес.) амортизации.

Бухгалтер ООО "Орфей" применяет ПБУ 18/02 с января 2003 г. Разницы рассчитаны следующим образом.

За 2002 г.

"Бухгалтерская" амортизация - 57 144 руб., "налоговая" амортизация - 42 858 руб. Вычитаемая временная разница равна 14 286 руб. (57 144 - 42 858). Следовательно, надо отразить отложенный налоговый актив по данным 2002 г.

Бухгалтер сделает это в январе 2003 г.:

Дебет 09 Кредит 84

- 3428,64 руб. (14 286 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив по данным 2002 г.

За 2003 г.

"Бухгалтерская" амортизация - 45 720 руб., "налоговая" амортизация - 42 858 руб. Вычитаемая временная разница равна 2862 руб. (45 720 - 42 858).

Значит, каждый месяц 2003 г. (с января по декабрь) надо отражать отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 57,24 руб. (2862 руб. : 12 мес. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

То есть на конец 2003 г. сумма отложенного налогового актива составит 4115,52 руб. (3428,64 руб. + 2862 руб. x 24%), а вычитаемая разница - 17 148 руб. (14 286 + 2862).

За 2004 г.

"Бухгалтерская" амортизация - 34 296 руб., "налоговая" амортизация - 42 858 руб. Таким образом, в 2004 г. "налоговая" амортизация превысила "бухгалтерскую" на 8562 руб. За счет этой суммы нужно погашать вычитаемые разницы 2002 и 2003 гг.

Поэтому в течение всего 2004 года каждый месяц надо делать такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 171,24 руб. (8562 руб. : 12 мес. x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Итак, на конец 2004 г. остаток отложенного налогового актива - 2060,64 руб. (4115,52 руб. - 8562 руб. x 24%), а остаток вычитаемой временной разницы - 8586 руб. (17 148 - 8562).

За 2005 г.

"Бухгалтерская" амортизация - 22 848 руб., "налоговая" амортизация - 42 858 руб. Получается, в 2005 г. "налоговая" амортизация превысила "бухгалтерскую" на 20 010 руб. Каждый месяц 2005 г. эта разница будет составлять 1667,5 руб. (20 010 руб. : 12 мес.).

Часть этой суммы пойдет на погашение остатка вычитаемой временной разницы, накопившейся к 1 января 2005 г. (8586 руб.). При этом в течение пяти месяцев (с января по май) сумма разницы будет тратиться на погашение вычитаемых разниц предыдущих лет. В учете с января по май 2005 г. ежемесячно отражается такая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 400,2 руб. (1667,5 руб. x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Теперь посчитаем, сколько осталось от непогашенной разницы прошлых лет к 1 июня 2005 г.:

8586 руб. - 1667,5 руб. x 5 мес. = 248,5 руб.

Поэтому в июне надо погасить этот остаток:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 59,64 руб. (248,5 руб. x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Таким образом, от июньской разницы осталось 1419 руб. (1667,5 - 248,5). Эта сумма, а также разницы оставшихся месяцев (с июля по декабрь 2005 г.) считаются налогооблагаемыми временными разницами. Они образуют отложенное налоговое обязательство.

Следовательно, в июне нужно сделать такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 340,56 руб. (1419 руб. x 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство.

А с июля по декабрь 2005 г. проводка будет такой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 400,2 руб. (1667,5 руб. x 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство.

За 2006 г.

"Бухгалтерская" амортизация - 11 424 руб., а в налоговом учете амортизация больше не начисляется. Поэтому вся сумма "бухгалтерской" амортизации пойдет на погашение налогооблагаемой временной разницы 2005 г. При этом каждый месяц в учете будет делаться проводка:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 228,48 руб. (11 424 руб. : 12 мес. x 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

А.В.Гришин

Консультант отдела

бухгалтерского и налогового

консультирования

ООО "Райтон Аудит"

Подписано в печать

26.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——