"Главбух", N 23, 2003

"ПЕРЕХОДНЫЕ" ПРОБЛЕМЫ НДС: КАК НЕ ПЕРЕПЛАТИТЬ

С 1 января 2004 г. ставка НДС снижена до 18 процентов. Это вызывает массу вопросов, главный из которых: как рассчитать налог по сделкам, выполнение которых начинается в этом году, а заканчивается в следующем. Например, товары отгружены в декабре, а оплата за них поступит только в январе. Или, наоборот, за товары, которые будут переданы покупателю в начале следующего года, в декабре получен аванс. По какой ставке считать НДС - 18 или 20 процентов?

В Налоговом кодексе четкого ответа на этот вопрос нет, а мнение налоговиков, как всегда, не в пользу предприятий. Но если не откладывать решение этой проблемы на следующий год, а провести подготовительную работу уже сейчас, можно будет, не нарушая закон, значительно сэкономить. Мы расскажем, как это сделать, рассмотрев все возможные варианты - в зависимости от условий заключаемых сделок и положений учетной политики организации.

Как начислять НДС в "переходный" период

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Оплата в 2003 г. — отгрузка в 2004 г.             |
   +———————————————————————————————————————————————T————————————————+
   |НДС с аванса                                   |   20% / 120%   |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |НДС с выручки                                  |       18%      |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |              Отгрузка в 2003 г. — оплата в 2004 г.             |
   +—————————————————T—————————————————————————————T————————————————+
   |НДС "по отгрузке"|Право собственности переходит|       20%      |
   |                 |в момент отгрузки            |                |
   |                 +—————————————————————————————+————————————————+
   |                 |Право собственности переходит|                |
   |                 |в момент оплаты:             |                |
   |                 |— если следовать позиции     |       18%      |
   |                 |налоговиков                  |                |
   |                 |— если использовать аргументы|       20%      |
   |                 |журнала "Главбух"            |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |НДС "по оплате"  |Если следовать позиции       |       20%      |
   |                 |налоговиков                  |                |
   |                 +—————————————————————————————+————————————————+
   |                 |Если использовать аргументы  |       18%      |
   |                 |журнала "Главбух"            |                |
   L—————————————————+—————————————————————————————+—————————————————
   

Организация определяет выручку

для целей исчисления НДС "по отгрузке"

В этом случае организация должна заплатить НДС в бюджет по итогам того налогового периода, в котором товары будут отгружены покупателю (пп.1 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ). Когда покупатель перечислит деньги, значения не имеет. А раз так, налог нужно рассчитать по ставке, действовавшей на момент отгрузки.

Отгрузка в 2003 году - оплата в 2004 году

В этой ситуации НДС к уплате в бюджет придется начислить по ставке 20 процентов.

Пример 1. Согласно учетной политике ООО "Ротор" исчисляет НДС "по отгрузке" и платит налог помесячно.

В декабре 2003 г. ООО "Ротор" отгрузило покупателю по договору купли-продажи товары на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 20 000 руб.). Покупатель перечислил деньги в оплату по договору в январе 2004 г. В учете это будет отражено так.

В декабре 2003 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 120 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

В январе 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - получена оплата от покупателя.

Как мы видим, в этой ситуации изменение ставки НДС не отразится на договоре, заключенном в 2003 г. Ведь сумма, указанная продавцом в счете-фактуре, будет соответствовать сумме, уплаченной покупателем.

Оплата в 2003 году - отгрузка в 2004 году

Это означает, что в 2003 г. организация получила аванс в счет поставки товаров, которые будут отгружены покупателю в 2004 г. Здесь действовать нужно так.

Налог с суммы аванса, полученного в 2003 г., придется заплатить в бюджет исходя из 20-процентной ставки налога. В 2004 г., когда товары будут отгружены покупателю и зафиксирована выручка от реализации, НДС надо будет начислить по ставке 18 процентов. А налог, заплаченный ранее с аванса, можно будет принять к вычету.

Пример 2. Согласно учетной политике ООО "Прометей" исчисляет НДС "по отгрузке" и платит налог помесячно. В декабре 2003 г. ООО "Прометей" получило от покупателя аванс в размере 100 процентов под предстоящую поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов, на общую сумму 180 000 руб. (в том числе стоимость партии товаров - 150 000 руб., НДС - 30 000 руб.). Бухгалтер исчислил с поступивших денег НДС, а также выписал счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж. Проводки выглядели так:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 180 000 руб. - получены деньги от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 30 000 руб. - начислен НДС с полученного аванса.

В январе ООО "Прометей" отгрузило товары покупателю. В 2004 г. с выручки от реализации бухгалтер должен начислить НДС исходя уже из новой ставки - 18 процентов. А раз так, задолженность покупателя за отгруженные ему товары составит 177 000 руб. (150 000 руб. + 150 000 руб. x 18%). Получается, что покупатель переплатил продавцу 3000 руб. (180 000 - 177 000). Возможно два варианта решения этой проблемы.

Первый вариант. По согласованию с покупателем продавец возвращает ему излишне уплаченные деньги или зачитывает их в счет оплаты по другому договору (в последнем случае достаточно письма от покупателя). В счете-фактуре на отгруженные товары в этом случае бухгалтер отразит такие данные:

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего без     |  150 000 руб. |
   |налога (графа 5)                                |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Налоговая ставка (графа 7)                      |      18%      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Сумма налога (графа 8)                          |  27 000 руб.  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом|  177 000 руб. |
   |налога (графа 9)                                |               |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

В учете бухгалтер запишет такие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 177 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 177 000 руб. - зачтен авансовый платеж в счет оплаты по договору;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 51

- 3000 руб. - возвращена сумма переплаты покупателю;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          ————————————¬
        — |30 000 руб.| — принят к вычету НДС,  начисленный  ранее  с
          L————————————
   

аванса.

Второй вариант. По согласованию с покупателем продавец переплату не возвращает. Фактически это означает увеличение цены договора (при уменьшении ставки НДС сумма оплаты по договору не изменилась). Соответственно придется пересчитать и сумму НДС с выручки исходя из предположения, что 180 000 руб. - цена партии товаров, включающая в себя НДС по ставке 18 процентов. Сумма налога будет рассчитана так:

180 000 руб. x 18% : 118% = 27 457,63 руб.

В счете-фактуре на отгруженные товары бухгалтер запишет:

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего без     |152 542,37 руб.|
   |налога (графа 5)                                |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Налоговая ставка (графа 7)                      |      18%      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Сумма налога (графа 8)                          | 27 457,63 руб.|
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом|  180 000 руб. |
   |налога (графа 9)                                |               |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Проводки будут такими:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 27 457,63 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 180 000 руб. - зачтен авансовый платеж в счет оплаты по договору;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          ——————————————¬
        — |30  000  руб.| —  принят к вычету НДС, начисленный ранее с
          L——————————————
   

аванса.

Организация определяет выручку

для целей исчисления НДС "по оплате"

В этом случае организация должна заплатить НДС в бюджет по итогам того налогового периода, в котором получит от покупателя деньги за отгруженные ранее товары (пп.2 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ).

Оплата в 2003 году - отгрузка в 2004 году

Эта ситуация полностью аналогична той, которую мы только что рассмотрели. В самом деле: в том случае, когда организация рассчитывает НДС "по оплате", налоговая база считается сформированной, если выполнено два условия: товары отгружены и оплачены. Такой вывод непосредственно следует из формулировки пп.2 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ. А раз так, начислить НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации надо будет в 2004 г. - в том периоде, когда оплаченные товары будут отгружены покупателю (то есть по ставке 18%).

Деньги же, полученные от покупателя в 2003 г., в такой ситуации расцениваются как аванс, налог с которого придется заплатить в бюджет исходя из 20-процентной ставки. В 2004 г., когда товары будут отгружены покупателю и зафиксирована выручка от реализации, налог, заплаченный с аванса, можно будет принять к вычету.

Отгрузка в 2003 году - оплата в 2004 году

Эта часто встречающаяся ситуация может вызвать наибольшие сложности. Дело в том, что позиция налоговиков такова: вне зависимости от учетной политики предприятия и от того, когда за товары поступили деньги, НДС нужно начислять по той ставке, которая действовала на дату отгрузки.

Специалисты МНС обосновывают свое мнение так: нужно брать ставку, которая действовала в том налоговом периоде, когда возник объект налогообложения - реализация (то есть когда товары были отгружены). Кроме того, заявляют налоговики, в счете-фактуре, выставленном покупателю в 2003 г. на отгруженные товары, указана 20-процентная ставка НДС. Следовательно, и деньги от покупателя продавец получит с учетом именно этой ставки. А раз так, то и в бюджет придется перечислить 20 процентов налога.

Если вы согласны с такой позицией или не хотите лишних проблем с налоговой инспекцией, следуйте требованиям МНС. Однако если сумма налога значительна и вы не хотите переплачивать, используйте такие аргументы.

Во-первых, начислять НДС в том порядке, который действовал на дату отгрузки, Налоговый кодекс предписывает только в двух случаях: "...при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению" (п.8 ст.149 Налогового кодекса РФ). Для случая изменения налоговой ставки Кодекс ничего подобного не предусматривает.

Во-вторых, по Налоговому кодексу налоговая ставка применяется к уже сформированной налоговой базе. В данной же ситуации налоговая база будет сформирована лишь в 2004 г. - когда от покупателя будут получены деньги в оплату ранее отгруженных товаров. Следовательно, использовать надо ту ставку, которая и действует в этот период, то есть 18 процентов.

Ну и, наконец, ничто не мешает продавцу внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру. Это позволяет сделать п.29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Однако имейте в виду: если вы выберете такой путь, свою позицию вам скорее всего придется отстаивать в суде.

Пример 3. В декабре 2003 г. ООО "Розалия" отгрузило покупателю товары на общую сумму 300 000 руб. (в том числе стоимость партии товаров - 250 000 руб., НДС по ставке 20% - 50 000 руб.). В учетной политике предприятия записано, что выручка для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется "по оплате".

Бухгалтер выписал на отгруженные товары счет-фактуру, в котором будут такие данные:

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего без     |  250 000 руб. |
   |налога (графа 5)                                |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Налоговая ставка (графа 7)                      |      20%      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Сумма налога (графа 8)                          |  50 000 руб.  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом|  300 000 руб. |
   |налога (графа 9)                                |               |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

После того как товары были отгружены, бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 300 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 50 000 руб. - отражена сумма НДС.

В январе 2004 г. покупатель оплатил отгруженные ранее товары, и бухгалтер должен начислить НДС к уплате в бюджет.

Если бухгалтер следует рекомендациям МНС России, проводки будут такими:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 300 000 руб. - получены деньги от покупателя в оплату ранее отгруженных товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 50 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Если же бухгалтер с позицией налогового ведомства не согласен, налог с выручки от реализации он пересчитает исходя уже из новой ставки НДС - 18 процентов, а также внесет исправления в выставленный ранее покупателю счет-фактуру. В новом счете-фактуре будут такие показатели:

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего без     |  250 000 руб. |
   |налога (графа 5)                                |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Налоговая ставка (графа 7)                      |      18%      |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Сумма налога (графа 8)                          |  45 000 руб.  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом|  295 000 руб. |
   |налога (графа 9)                                |               |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Таким образом, задолженность покупателя за отгруженные ему товары составит 295 000 руб. (250 000 руб. + 250 000 руб. x 18%). Именно эту сумму должен перечислить покупатель в счет оплаты по договору.

Предположим, что по согласованию с покупателем бухгалтер ООО "Розалия" внес изменения в ранее выставленный счет-фактуру и в договор. Покупатель перечислил деньги с учетом этих изменений. В учете бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 295 000 руб. - получены деньги от покупателя в оплату ранее отгруженных товаров;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
          ———————————¬
        — |5000 руб. | (300 000  — 295 000) — сторнирована выручка от
          L———————————
   

продажи на сумму излишне начисленного НДС;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

     
          ———————————¬
        — |5000  руб.| — сторнирована излишне начисленная ранее сумма
          L———————————
   

НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 45 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Как сэкономить

Мы проанализировали все возможные ситуации расчета НДС в "переходный" период в зависимости от условий заключаемых сделок и положений учетной политики фирмы. На основе этого анализа можно предложить несколько общих советов, которые помогут сэкономить НДС и уменьшить налоговые риски.

По возможности перенесите хотя бы часть декабрьских поставок на январь. Это позволит вам начислить НДС с выручки от реализации уже по новой ставке и одновременно избежать споров с налоговиками. Если же по каким-то причинам отгрузку отложить не удастся, сделайте это (по договоренности с покупателем) хотя бы "на бумаге". По той же причине имеет смысл по возможности отложить до января подписание актов приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).

Кроме того, если заранее точно известно, что оплата будет произведена в 2004 г., есть еще один способ сэкономить на налоге с отгруженных в 2003 г. товаров даже для тех фирм, что определяют выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке". Для этого в договоре нужно записать, что право собственности на отгруженные продавцом товары переходит к покупателю после их оплаты.

Ведь, как записано в Налоговом кодексе (пп.1 п.1 ст.146), налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг). При этом товары (работы, услуги) считаются реализованными в момент перехода права собственности на них от продавца к покупателю (п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ).

А раз так, объект налогообложения по НДС - реализация товаров (работ, услуг) - в данной ситуации возникает лишь после получения оплаты от покупателя, то есть в 2004 г., когда будет действовать новая ставка налога - 18 процентов. Следовательно, именно по этой ставке и нужно рассчитать НДС с выручки от реализации, которая также будет зафиксирована в учете лишь после получения оплаты (до этого момента товары, отгруженные покупателю, будут числиться в учете организации-продавца по дебету счета 45 "Товары отгруженные").

Конечно, надо иметь в виду, что такой способ тоже вряд ли полностью исключит все претензии налоговиков. Однако по аналогичному вопросу судебные прецеденты есть, и, как правило, они в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 11 декабря 2002 г. по делу N Ф09-936/02-АК).

Е.А.Огиренко

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

26.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——