"Главбух", N 23, 2003

ПЕРЕХОД НА "УПРОЩЕНКУ": СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ

Уже через месяц организации, которые решили в 2004 г. отказаться от обычной системы налогообложения, вольются в ряды "упрощенцев". Однако сразу же забыть о таких проблемных платежах, как НДС и налог на прибыль, им не удастся. В ближайшие несколько месяцев бухгалтерам придется ломать голову над этими налогами при так называемых переходящих сделках - операциях, которые начались еще в 2003 г., а закончатся в следующем.

Из-за того что порядок расчета налогов по таким сделкам в Налоговом кодексе четко не прописан, бухгалтеры не знают, как им поступать. А чиновники, пользуясь "белыми пятнами" законодательства, требуют уплаты налогов, даже когда организация вовсе не обязана их платить. Мы объясним, какие требования налоговиков нужно выполнять, а какие можно проигнорировать. А также дадим практические советы, как перейти на упрощенную систему налогообложения, не переплатив в бюджет ни одного лишнего рубля.

Как подготовиться к переходу?

Само название упрощенной системы говорит о том, что работать с ней легче. Так почему же переход на нее должен вызывать какие-то трудности? Дело в том, что "упрощенка" освобождает организацию от налога на прибыль и НДС. Именно из-за этого и возникают проблемы в учете тех сделок, которые организация начала в 2003 г., а завершить планирует лишь в следующем.

Сразу скажем, что сложности с налогом на прибыль и соответственно расчетом единого налога будут лишь у тех фирм, которые до перехода на "упрощенку" использовали метод начисления. Если же предприятие применяло кассовый метод, сложностей не будет, ведь и на упрощенной системе оно станет определять свои доходы и расходы тем же образом.

А вот трудности с налогом на добавленную стоимость возникают у всех организаций. Чтобы сократить число неясных моментов, связанных с уплатой НДС после перехода на "упрощенку", рекомендуем еще в 2003 г. избавиться, насколько это возможно, от всех долгов, в сумму которых входит данный налог. Это касается как кредиторской задолженности (лучше ее погасить), так и дебиторской (постарайтесь истребовать ее с покупателей).

Кроме того, советуем вам провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей по состоянию на 31 декабря 2003 г. Это позволит определить, какая сумма "входного" НДС останется "висеть" у вас в учете в следующем году.

Итак, рассмотрим, как бухгалтеру нужно поступать со сделками, которые имеют отношение не только к 2003, но и к 2004 г. (см. также схему на предыдущей странице).

Налогообложение в "переходных" ситуациях

     
   ————————————————————¬ ————————————————————¬  ————————————————————¬
   |      Ситуация     | |    Единый налог   |  |        НДС        |
   |Товары, материалы и| |  Стоимость этого  |  |  "Входной" НДС по |
   | основные средства | |  имущества можно  |  |    ним можно не   |
   |числятся в учете на| | включить в расходы|  |  восстанавливать, |
   | 31 декабря 2003 г.| |при расчете единого|  |   если вы готовы  |
   |                   | |       налога      |  |     спорить с     |
   |                   | |                   |  |  налоговиками по  |
   |                   | |                   |  |  этому вопросу в  |
   |                   | |                   |  |        суде       |
   |                   | |                   |  |                   |
   L———————————————————— L————————————————————  L————————————————————
   

     
   ————————————————————¬ ————————————————————¬  ————————————————————¬
   |      Ситуация     | |    Единый налог   |  |        НДС        |
   | Имущество (работы,| |    Единый налог   |  |НДС, уплаченный при|
   |услуги) оплачено до| | уменьшается в тот |  | покупке, относится|
   |    перехода на    | |  момент, когда вы |  |    на расходы,    |
   |  "упрощенку" (до  | |      начнете      |  |  учитываемые при  |
   | 1 января 2004 г.),| |  использовать это |  |  расчете единого  |
   |  а получено после | |     имущество     |  |       налога      |
   L———————————————————— L————————————————————  L————————————————————
   

     
   ————————————————————¬ ————————————————————¬  ————————————————————¬
   |      Ситуация     | |    Единый налог   |  |        НДС        |
   |  Плата за товары, | |     В расходы,    |  | НДС, полученный от|
   |   отгруженные до  | | облагаемые единым |  | покупателя, нужно |
   | 1 января 2004 г., | |налогом, вырученные|  | заплатить в бюджет|
   |   получена после  | |     деньги не     |  |   (если фирма в   |
   |    перехода на    | |     включаются    |  |      2003 г.      |
   |    "упрощенку"    | |                   |  |  рассчитывала НДС |
   |                   | |                   |  |    "по оплате")   |
   L———————————————————— L————————————————————  L————————————————————
   

     
   ————————————————————¬ ————————————————————¬  ————————————————————¬
   |      Ситуация     | |    Единый налог   |  |        НДС        |
   | После перехода на | |  1 января 2004 г. |  |   После 1 января  |
   |    "упрощенку"    | |    авансы нужно   |  |   2004 г. НДС с   |
   | отгружены товары в| | включить в доходы.|  |   аванса зачесть  |
   |   счет авансов,   | |    При отгрузке   |  |   нельзя. Однако  |
   |   полученных до   | |     стоимость     |  |   можно заранее   |
   |  1 января 2004 г. | |   реализованной   |  |  изменить условия |
   |                   | | продукции в доходы|  |договоров и принять|
   |                   | |   не включается   |  |  к вычету налог,  |
   |                   | |                   |  |уплаченный с аванса|
   |                   | |                   |  |еще до того, как вы|
   |                   | |                   |  |     перешли на    |
   |                   | |                   |  |    "упрощенку"    |
   L———————————————————— L————————————————————  L————————————————————
   

     
   ————————————————————¬ ————————————————————¬  ————————————————————¬
   |      Ситуация     | |    Единый налог   |  |        НДС        |
   |  Расходы прошлого | |  Уплаченные суммы |  |  НДС, входящий в  |
   |года оплачены после| |  единый налог не  |  |  сумму оплаты, не |
   | 31 декабря 2003 г.| |     уменьшают     |  |  возмещается и не |
   | (после перехода на| |                   |  |  уменьшает единый |
   |    "упрощенку")   | |                   |  |       налог       |
   L———————————————————— L————————————————————  L————————————————————
   

Что делать с имуществом, числящимся

в учете на конец года?

Скорее всего в учете вашей организации по состоянию на 31 декабря 2003 г. будут числиться товары, материалы и основные средства. Как поступать с НДС, который был принят к вычету при их покупке? Можно ли стоимость этих ценностей списать на расходы, уменьшающие единый налог?

Налог на добавленную стоимость

Будьте готовы: сотрудники налоговой инспекции потребуют, чтобы "входной" НДС по имуществу предприятия вы восстановили и уплатили в бюджет. А именно: восстановленный налог, по их мнению, нужно показать в декларации за последний налоговый период 2003 г. и заплатить до 20 января 2004 г.

При этом налоговики обосновывают свое требование так. Принять к вычету "входной" НДС организация может, только если приобретенное имущество она планирует использовать в деятельности, облагаемой этим налогом (пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ). Фирмы же, перешедшие на "упрощенку", налог на добавленную стоимость не уплачивают. Получается, что все имущество, не проданное или не израсходованное к моменту перехода, они будут использовать уже в деятельности, не облагаемой НДС. Поэтому налог, ранее зачтенный из бюджета, нужно пересчитать. "Входной" НДС по товарам и материалам надо восстановить полностью. Что касается основных средств, то здесь восстанавливается налог с недоамортизированной стоимости. Такое разъяснение, в частности, содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 8 апреля 2003 г. N 24-11/18933.

Однако Налоговый кодекс РФ не подтверждает данное требование чиновников. Ведь согласно п.1 ст.172 этого документа решение о том, можно зачесть "входной" налог или нет, бухгалтер принимает один раз - когда ставит ценности на учет. И если в это время ваша организация являлась плательщиком НДС, вы могли принять его к вычету. А вот про то, что при переходе на "упрощенку" нужно восстанавливать НДС по еще не использованному имуществу, в Кодексе нет ни слова. Тем более там не прописана методика расчета НДС с недоамортизированной части основных средств.

Таким образом, организация вправе налог не восстанавливать. Правда, если вы решили не выполнять требование чиновников, то отстаивать свою позицию вам, возможно, придется в суде. Зато арбитражная практика, сложившаяся к настоящему моменту, свидетельствует о том, что в подобных случаях суды, как правило, встают на сторону налогоплательщиков. Не восстанавливать НДС по основным средствам решено в делах ФАС Московского округа от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4309-03, ФАС Уральского округа от 25 марта 2003 г. N Ф09-714/03-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 г. N Ф04/3679-1226/А45-2003, ФАС Центрального округа от 6 мая 2003 г. N А54-1326/02-С21-С3.

Аналогичная ситуация складывается и с товарно-материальными ценностями. Суды почти всех регионов говорили о том, что "входной" НДС по неизрасходованным товарам или материалам восстанавливать не нужно. Примеры: Постановления ФАС Московского округа от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4309-03, ФАС Уральского округа от 24 декабря 2002 г. N Ф09-2660/02-АК, ФАС Дальневосточного округа от 23 апреля 2003 г. N Ф03-А51/03-2/693, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2003 г. N А19-2958/03-5-Ф02-1950/03-С1.

Единственным исключением является ФАС Северо-Западного округа. Он оказался непоследовательным в своих решениях. Так, в деле от 19 августа 2003 г. N А56-9429/03 суд признал, что восстанавливать налог по товарам не надо. А в деле от 6 июня 2003 г. N А56-34770/02 он занимал другую позицию: налог восстанавливать нужно, поскольку это обязаны делать те, кто решил воспользоваться освобождением по НДС (п.8 ст.145 Налогового кодекса РФ). И эта норма по аналогии должна распространяться на "упрощенцев".

Вы должны сами решить, как поступать: не восстанавливать налог и быть готовыми отстаивать свою позицию в суде либо сделать так, как требуют чиновники. В последнем случае непременно возникнет вопрос: как учесть восстановленный налог?

Иногда инспекторы настаивают на том, что такой НДС нужно включить в первоначальную стоимость материалов и основных средств, а потом учесть его сумму при расчете налога на имущество за 2003 г. Это утверждение неверно. Дело в том, что менять первоначальную стоимость имущества бухгалтер может только в случае, если это предусмотрено законодательством.

Но Налоговый кодекс РФ ничего не говорит о том, что стоимость имущества нужно увеличить на "входной" НДС, если организация перешла на "упрощенку". Следовательно, включать "входной" налог в первоначальную стоимость объектов и учитывать его при расчете налога на имущество не нужно. "Входной" НДС в данном случае бухгалтер должен списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Единый налог

Особый порядок учета имущества при расчете единого налога касается тех предприятий, которые в 2003 г. применяли метод начисления. Остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку", такие фирмы могут включить в расходы, которые уменьшают единый налог. Правда, при этом нужно соблюдать правила, установленные пп.2 п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. А именно: объекты со сроком службы до трех лет включительно можно списать на затраты в течение первого года использования упрощенной системы. Имущество со сроком службы от 3 лет 1 месяца до 15 лет включительно списывается в течение трех лет. Причем в первый год на расходы относят 50 процентов остаточной стоимости, какой она была на 31 декабря 2003 г., во второй год - 30 процентов, а в третий - 20 процентов. И наконец, основные средства со сроком использования более 15 лет списываются равными долями в течение 10 лет применения "упрощенки".

Теперь о том, что касается материалов и товаров, не израсходованных до перехода на упрощенную систему налогообложения. Включить их стоимость в расходы, уменьшающие единый налог, тоже можно. Ведь при методе начисления материалы следует списывать после того, как они будут переданы в производство (п.2 ст.272 Налогового кодекса РФ), а товары - в тот момент, когда фирма их реализует (пп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ). Понятно, что раз при переходе на "упрощенку" товарно-материальные ценности числятся в учете, значит, их стоимость еще не включена в расходы. Поэтому если эти ценности вы отпустите в производство или продадите уже во время "упрощенки", то на их стоимость можно уменьшить единый налог. Поступать так разрешают пп.5 и 23 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Только не забудьте, что списываемые ценности должны быть оплачены (пп.4 п.1 ст.346.25 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. С 1 января 2004 г. ООО "Золотые росы" переходит на упрощенную систему и будет платить единый налог с разницы между доходами и расходами. В 2003 г. организация рассчитывала налог на прибыль методом начисления.

По состоянию на 31 декабря 2003 г. в учете организации числятся материалы и компьютер. Материалы были куплены в 2003 г. за 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.). Задолженность поставщику ООО "Золотые росы" оплатило и "входной" налог приняло к вычету из бюджета.

Компьютер был куплен в 2002 г. за 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.). При этом всю стоимость компьютера ООО "Золотые росы" также перечислило продавцу, а "входной" НДС приняло к вычету из бюджета. К моменту перехода на упрощенную систему налогообложения остаточная стоимость компьютера составила 20 000 руб.

По данным налогового учета ООО "Золотые росы" срок службы компьютера равен 48 месяцам. Таким образом, ежеквартально в 2004 г. бухгалтер ООО "Золотые росы" будет включать в расходы, уменьшающие единый налог, по 2500 руб. (20 000 руб. x 50% : 4).

Материалы ООО "Золотые росы" планирует отпустить в производство в январе 2004 г. Следовательно, когда это произойдет, бухгалтер сможет включить в расходы их стоимость - 40 000 руб. (48 000 - 8000).

Что касается "входного" НДС по материалам и компьютеру, то его бухгалтер ООО "Золотые росы" восстановил. Общая сумма налога составила 12 000 руб. (8000 руб. + 20 000 руб. x 20%). 31 декабря 2003 г. бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
          ————————————¬
        — |12 000 руб.| —  восстановлен НДС  с  остаточной  стоимости
          L————————————
   

компьютера и материалов;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 12 000 руб. - списан восстановленный НДС на расходы.

При расчете налога на прибыль за 2003 г. 12 000 руб. не учитываются.

Получено имущество, оплаченное

до перехода на "упрощенку"

Вполне возможно, что, перечислив поставщику деньги еще до перехода на упрощенную систему, фактически вы получите свои покупки, когда станете плательщиком единого налога. Как быть с такими приобретениями?

Поскольку в 2003 г. товаров (работ, услуг) вы не получили, значит, у вас и не было расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Следовательно, истраченные средства вы сможете включить в расходы, уменьшающие единый налог, после того, как отпустите в производство купленные ценности. Это разрешено пп.4 п.1 ст.346.25 Налогового кодекса РФ. Кроме того, в расходы можно включить и "входной" НДС.

Обратите внимание: такое же правило действует и в отношении расходов будущих периодов, числящихся в учете на момент перехода. Правда, прежде чем исключать их из расчета единого налога, убедитесь, что подобные траты предусмотрены в ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. В декабре 2003 г. ООО "Огни Востока" оплатило аренду офиса за I квартал 2004 г. Это обошлось фирме в 12 000 руб. (в том числе НДС по новой ставке 18% - 1830,51 руб.). Бухгалтер отразил эту сумму так:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачена аренда офиса за I квартал 2004 г.

С 1 января 2004 г. ООО "Огни Востока" перешло на "упрощенку" и начало платить единый налог с разницы между доходами и расходами. Арендная плата (с учетом НДС), приходящаяся на январь, составила 4000 руб. (12 000 руб. : 3 мес.). При этом сама арендная плата равна 3389, 83 руб. (4000 руб. - 4000 руб. : 118% x 18%), а НДС - 610,17 руб. (4000 - 3389,83).

В соответствии с пп.4 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ арендные платежи можно включать в расходы, уменьшающие единый налог. Следовательно, в январе бухгалтер ООО "Огни Востока" 3389,83 руб. указал в книге учета доходов и расходов. Кроме того, в расходы он включил и "входной" НДС по аренде - 610,17 руб. Это разрешено пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Получена плата за товары,

отгруженные до перехода на "упрощенку"

Когда организация после перехода на "упрощенку" получает плату за товары, реализованные во время применения обычной системы налогообложения, у бухгалтера возникает сразу два вопроса.

Первый: нужно ли полученную сумму включать в доходы и облагать единым налогом? Ответ содержится в пп.3 п.1 ст.346.25 Налогового кодекса РФ. Из этой нормы следует: если товары были отгружены до перехода на "упрощенку", а деньги за них поступили уже после, то данные суммы включать в доходы не нужно. Конечно, эта ситуация касается тех предприятий, которые рассчитывали налог на прибыль методом начисления и соответственно уже включили стоимость реализованной продукции в состав доходов еще в 2003 г. На предприятия, которые применяли кассовый метод, это не распространяется.

И второй вопрос: как поступать с НДС, который входит в сумму запоздавшей оплаты? Тут сложности возникают у тех фирм, которые в 2003 г. определяли выручку "по оплате". Ведь отгрузив продукцию, такая организация сразу НДС в бюджет не перечисляет, поскольку покупатель с ней еще не рассчитался. А когда деньги поступили, предприятие уже перестало быть плательщиком НДС. Нужно ли в этом случае направлять налог в бюджет? Сотрудники налоговой службы утверждают, что нужно. В частности, данное требование есть в п.1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. При этом чиновники рассуждают так. Подпункт 2 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ требует, чтобы организации, определяющие выручку "по оплате", начисляли НДС тогда, когда они получили деньги от покупателей. Значит, те фирмы, которые перешли на "упрощенку", должны заплатить налог с поступивших денег. Тем более что при отгрузке продукции в 2003 г. они выписали счет-фактуру, и покупатель зачел налог из бюджета.

Мы считаем, что данное требование налоговиков вполне обоснованно. Ведь налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров, работ и услуг (п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). И в тот момент, когда вы отгружали продукцию, вы увеличили ее стоимость на сумму налога. Следовательно, получив от покупателя налог, вы должны заплатить его в бюджет даже после того, как перешли на "упрощенку". Именно по этой причине в самом начале статьи мы и советовали вам истребовать максимально возможную сумму дебиторской задолженности со своих клиентов. Это позволит не платить НДС в тот момент, когда вы уже не можете зачесть из бюджета "входной" налог.

Пример 3. ООО "Текстиль" с 1 января 2004 г. перешло на упрощенную систему налогообложения. Фирма решила платить единый налог с разницы между доходами и расходами. В 2003 г. она рассчитывала налог на прибыль методом начисления. Начисляя НДС, бухгалтер определял выручку "по оплате".

В январе 2004 г. ООО "Текстиль" получило от покупателя 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) за продукцию, отгруженную еще в декабре 2003 г. 100 000 руб. (120 000 - 20 000) бухгалтер организации не включил в доходы, облагаемые единым налогом. А вот на 20 000 руб. (НДС) он составил налоговую декларацию и отнес ее в инспекцию. Организация перечислила эту сумму в бюджет.

Учесть уплаченный НДС при расчете единого налога ООО "Текстиль" не может, поскольку подобный вид расходов не предусмотрен ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Отгружены товары в счет авансов, полученных

при обычной системе налогообложения

И вновь обратимся к организациям, которые рассчитывали налог на прибыль методом начисления. При переходе на "упрощенку" эти предприятия должны полученные в предыдущем году авансы включить в доходы, облагаемые единым налогом. Такое требование установлено в пп.1 п.1 ст.346.25 Налогового кодекса РФ. Поскольку прежде ваша фирма скорее всего была плательщиком НДС, значит, налог с аванса вы уже перечислили в бюджет. Поэтому в состав доходов нужно включать чистый аванс - сумму полученных денег без налога на добавленную стоимость.

А как быть с НДС при отгрузке продукции? Ведь по общему правилу плательщики НДС в этот момент принимают к вычету налог с аванса (п.6 ст.172 Налогового кодекса РФ). Могут ли точно так же поступать и те, кто перешел на упрощенную систему налогообложения? Этот вопрос мы задали специалистам МНС России. Они ответили отрицательно. И при этом привели такие аргументы. Вычеты по НДС предоставляются только плательщикам этого налога (п.1 ст.171 Налогового кодекса РФ). Фирмы же, перешедшие на "упрощенку", НДС не платят. Следовательно, и воспользоваться налоговыми вычетами они не могут.

В общем, рассуждение логичное. Но все же здесь с налоговиками можно поспорить таким образом. Налогом на добавленную стоимость, как мы уже сказали, облагается реализация товаров, работ и услуг. И исчислять НДС с авансов обязаны организации, являющиеся плательщиками этого налога. При отгрузке же продукции они этот налог принимают к вычету, поскольку уже перечислили его, получив от покупателя деньги. В нашем же случае организация, перешедшая на "упрощенку", НДС при реализации не платит. И получается, что, исчислив налог с суммы аванса, она просто взяла с покупателя на 20 процентов больше, чем необходимо, и этот излишек заплатила в бюджет.

Но эту ситуацию вы можете исправить, не вступая в спор с налоговиками.

Если во второй половине декабря становится ясно, что продукцию под полученный аванс вы до конца года отгрузить уже не сможете, то договор поставки нужно расторгнуть либо заключить к нему дополнительное соглашение, меняющее условия предыдущего договора, а аванс вернуть. Тогда на основании п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ налог, уплаченный с аванса, вы сможете зачесть из бюджета, отразив его в декларации за последний налоговый период по НДС.

А в новом году вы уже не будете плательщиками НДС, покупатель перечислит вам новый аванс, уже без НДС. Тогда никаких проблем с этим налогом не возникнет.

Понятно, что если сумма аванса превышает 60 000 руб., то возвращать деньги придется через расчетный счет. Если же аванс равен этой сумме или меньше ее, то фактического движения денег между продавцом и покупателем может и не быть. Так, 31 декабря 2003 г. можно оформить возврат аванса по расходному кассовому ордеру, а 1 января уже получить их вновь, но уже без НДС.

При этом, как мы уже сказали, нужно переделать договор поставки, указав в нем, что продукция продается по цене без НДС. В этом случае можно уменьшить продажную цену либо в счет уже согласованной ранее суммы отгрузить больше продукции, чем было предусмотрено. А можно поставить то же количество товаров, увеличив их стоимость.

Все эти действия позволят вам принять к вычету налог с аванса, еще являясь плательщиком НДС, не нарушив тем самым нормы Налогового кодекса РФ. И у налоговой инспекции не будет оснований для того, чтобы наказать вашу фирму за возмещение НДС с аванса.

Пример 4. Налоговым периодом по НДС у ООО "Капель" является месяц. В ноябре 2003 г. организация получила аванс под поставку кондитерских изделий - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). При этом в учете ООО "Капель" были сделаны такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

- 240 000 руб. - получен авансовый платеж от покупателя в счет предстоящей поставки продукции;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. (240 000 руб. : 120% x 20%) - начислен НДС с полученного аванса к уплате в бюджет.

19 декабря ООО "Капель" заплатило с аванса налог на добавленную стоимость. Бухгалтер при этом сделал такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 40 000 руб. - уплачен в бюджет НДС с аванса.

До конца 2003 г. ООО "Капель" так и не отгрузило покупателю кондитерские изделия. Поэтому 30 декабря с ним расторгли договор и взамен него заключили другой. Стороны записали, что в связи с переходом ООО "Капель" на упрощенную систему налогообложения кондитерские изделия будут проданы по цене без НДС - за 200 000 руб. Сумма аванса, полученного ранее, - 240 000 руб. - возвращается покупателю.

На основании этого соглашения 30 декабря 2003 г. бухгалтер ООО "Капель" сделал в учете такие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 51

- 240 000 руб. - возвращена сумма аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          —————————————¬
        — |40 000  руб.| —  принят к вычету НДС,  ранее начисленный в
          L—————————————
   

бюджет.

Составляя декларацию по НДС за декабрь 2003 г., бухгалтер показал 40 000 руб. по строке 400 "Сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (возврате авансов)".

Поскольку на 1 января 2004 г. аванса в учете ООО "Капель" уже не числилось, включать его сумму в доходы, облагаемые единым налогом, бухгалтеру не нужно.

Расходы прошлого года оплачены

после перехода на "упрощенку"

Теперь предположим, что организация в 2003 г. воспользовалась работами или услугами, а оплатила их только в 2004 г. Предприятия, прежде использовавшие метод начисления, подобные траты при расчете единого налога учесть не смогут (пп.5 п.1 ст.346.25 Налогового кодекса РФ). Такое же правило действует в отношении товаров и материалов, использованных в 2003 г., а оплаченных уже в период "упрощенки". Дело в том, что, согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ, организации, применяющие метод начисления, должны были учесть эти суммы еще при расчете налога на прибыль за 2003 г. Поэтому законодатель и ввел данное ограничение, чтобы предприятия не смогли дважды уменьшать свою прибыль на одни и те же траты.

Скорее всего сумма, которую вы заплатили в 2004 г., включала налог на добавленную стоимость. Можно ли возместить "входной" налог из бюджета? На первый взгляд, да. Ведь все основные условия, при которых можно применять вычеты, выполняются. То есть товары (работы, услуги) использованы в деятельности, облагаемой НДС, и оприходованы, от поставщика получен счет-фактура, задолженность погашена.

Однако налоговики опять же запрещают возмещать налог. Они напоминают, что вычеты могут применять лишь предприятия - плательщики НДС (п.1 ст.171 Налогового кодекса РФ). А вы к таковым уже не относитесь. Хотя все приведенные выше условия и выполняются, возместить налог нельзя. Такая позиция, в частности, приведена в Письме УМНС России по г. Москве от 11 апреля 2003 г. N 24-11/20011. Что же, в данном случае аргументы налоговиков достаточно убедительны. И если вы решили поступить иначе, то доказывать свою правоту будете в суде. Причем мы не беремся вас обнадежить: арбитражной практики по такому вопросу пока не сложилось. Более того, уплаченный НДС, по мнению чиновников, нельзя не только возместить, но и включить в расходы, уменьшающие единый налог. Почему? Ведь пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ позволяет включать в расходы "входной" НДС по товарам (работам, услугам).

Налоговики рассуждают следующим образом. Все затраты организации должны быть обоснованны. Таково требование п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. В отношении НДС это означает, что "входной" налог по продукции можно списать лишь в случае, когда ее стоимость относится на расходы в этом же периоде. А в рассматриваемой ситуации стоимость товаров (работ, услуг) уже была списана - в предыдущем году. Следовательно, исключить "входной" НДС из расчета единого налога нельзя.

В данном случае мы согласны с мнением налоговиков, вот только обосновать этот запрет следовало бы иначе. Подпункт 8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ позволяет включать в расходы НДС "по приобретаемым товарам (работам, услугам)". То есть по тем ценностям, которые организация покупает в настоящий момент. Если бы в Кодексе говорилось "по приобретенным товарам (работам, услугам)", то можно было бы сделать следующий вывод. Фирма вправе списать "входной" налог по любым покупкам независимо от того, когда тратились деньги (в том числе и до перехода на "упрощенку"). Формулировка же, которая содержится в Кодексе, значит: на расходы можно списать именно тот налог, который был уплачен по товарам, купленным уже в период применения упрощенной системы. Таким образом, "входной" НДС по расходам прошлого года при расчете единого налога не учитывается.

Пример 5. ООО "Багор" с 2004 г. применяет упрощенную систему и начисляет единый налог на разницу между доходами и расходами. В январе фирма оплатила прошлогодние счета за телефон на сумму 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.). В 2003 г., рассчитывая налог на прибыль, ООО "Багор" применяло метод начисления. Поэтому стоимость услуг связи - 30 000 руб. (36 000 - 6000) - была включена в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли в 2003 г.

В 2004 г. включить 36 000 руб. в состав расходов, уменьшающих единый налог, ООО "Багор" не может.

Кстати, обратите внимание: все сказанное выше не относится к основным средствам. Ведь если эти объекты вы приобрели до перехода на "упрощенку", а оплатили после, то их остаточная стоимость, отраженная в учете по состоянию на 31 января 2003 г., включается в расходы с месяца, следующего за тем месяцем, в котором была оплата. При этом стоимость таких основных средств нужно списывать на расходы частями по правилам, установленным пп.2 п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Итак, мы разобрали наиболее сложные ситуации, возникающие при переходе на упрощенную систему налогообложения. Еще раз подчеркнем: постарайтесь сократить суммы дебиторской и кредиторской задолженности, переходящей на следующий год. Если вы сейчас предпримете такие шаги, то это поможет вам избежать возможных финансовых потерь - избавит от уплаты НДС в 2004 г.

Кроме того, если вы понимаете, что в этом году уже не сможете выполнить свои обязательства по поставке продукции под полученные авансы, рекомендуем вам изменить условия договора. Исключите из них информацию о том, что в стоимость продукции входит НДС, и оформите возврат авансов.

Ю.С.Семенова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

26.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——