"Главбух", N 23, 2003

КОММУНАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ ПО АРЕНДОВАННЫМ ПОМЕЩЕНИЯМ

Какие документы нужно иметь арендатору, чтобы уменьшить налогооблагаемый доход на средства, истраченные на оплату электроэнергии, воды, отопления? Может ли арендодатель выставить счет-фактуру по коммунальным услугам, которые оказаны специализированными организациями? Как выгоднее рассчитываться за "коммуналку" - включать ее стоимость в арендную плату или нет? Вот лишь небольшая часть вопросов, которые задают бухгалтеры фирм, арендующих помещения у других предприятий.

Не меньше проблем и у тех, кто имеет дело с арендой нежилых помещений у физических лиц. Например, многие бухгалтеры спрашивают: можно ли в таком случае зачесть НДС, входящий в стоимость коммунальных услуг?

В этом материале даны ответы на самые острые вопросы, связанные с учетом коммунальных платежей по арендованным помещениям. Кроме того, здесь разобран каждый способ оплаты коммунальных услуг и расставлены акценты: что выгодно арендатору, а что - арендодателю.

Аренда помещения у организации

На практике арендаторы сталкиваются с тремя вариантами оплаты коммунальных услуг. В первом случае арендатор заключает договоры с организациями, снабжающими здание электричеством, водой, газом и т.д., и самостоятельно оплачивает их услуги. При втором и третьем варианте с "коммунальщиками" рассчитывается арендодатель. А арендатор лишь перечисляет ему необходимую сумму, чтобы расплатиться со снабжающими предприятиями. Разница же состоит в том, что в одном случае стоимость коммунальных услуг входит в арендную плату, а в другом - перечисляется отдельно от нее.

Принято считать, что выбор того или иного варианта оплаты коммунальных услуг остается за владельцем помещения. Однако зачастую стороны договора аренды как партнеры принимают совместное решение. Ведь их интересы совпадают далеко не всегда, а потому, чтобы сотрудничество было стабильным и взаимовыгодным, нужно искать компромисс. Давайте же разберемся, какой вариант стоит выбрать арендатору, чтобы и оптимизировать свой учет, и не доставить лишних проблем партнеру.

Арендатор напрямую заключает договоры

со снабжающими организациями

Предприятию, которое арендует помещение на длительный срок или содержит производство, потребляющее много энергии, выгодно рассчитываться со снабжающими предприятиями самостоятельно. В таком случае арендодатель избавлен от обременительных расчетов, а у бухгалтера арендатора намного меньше проблем с расчетом налогов.

А именно нет сложностей с зачетом "входного" НДС - "коммунальщики", с которыми заключены договоры, выписывают счета-фактуры на имя арендатора. Нет препятствий и для того, чтобы уменьшить на стоимость коммунальных услуг налогооблагаемый доход. Ведь коммунальные платежи - это тоже затраты на аренду, и их надо включать в состав прочих расходов (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ; п.8 разд.5.4 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль).

В бухгалтерском учете средства, которые перечислены "коммунальщикам", относят на те же счета, что и арендную плату. Например, если помещение арендовано для производственных нужд, делают такую проводку:

Дебет 20 (25) Кредит 60

- списана стоимость коммунальных услуг по арендованному производственному помещению.

А в том случае, когда арендуется офис, оплаченные коммунальные услуги отражают в учете такой записью:

Дебет 26 (44) Кредит 60

- списана стоимость коммунальных услуг по арендованному административному помещению.

Пример 1. ООО "Сфера" арендует склад, на котором хранятся продовольственные товары, предназначенные для продажи. Предприятие заключило договоры на предоставление коммунальных услуг с энерго-водоснабжающими организациями. В декабре 2003 г. коммунальные расходы составили 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Сфера" сделал в учете такие проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - отражена стоимость коммунальных услуг по арендованному складу;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачены коммунальные услуги;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом же учете стоимость коммунальных услуг - 50 000 руб. - включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На эту сумму ООО "Сфера" может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль.

Гораздо сложнее тем фирмам, которые работают по упрощенной системе налогообложения. Они могут уменьшить налогооблагаемый доход лишь на те виды расходов, которые перечислены в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. К сожалению, коммунальные платежи там не названы. Поэтому чиновники запрещают учитывать их при расчете единого налога.

Однако некоторые коммунальные расходы вывести из-под налогообложения все же можно.

Подпункт 5 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса позволяет исключать из дохода те затраты, что приведены в ст.254. А в пп.5 п.1 ст.254 упоминаются средства, истраченные на покупку топлива, воды и энергии, необходимых для "технологических целей". Это означает, что арендатор-"упрощенец" вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход на стоимость тех коммунальных услуг, без которых он не может произвести продукцию. Обосновать же такие расходы можно с помощью технологических карт, где указано, что для изготовления данного изделия необходима, скажем, вода. А с суммами, истраченными на отопление помещений (любых!), еще проще: вы можете их отнести на расходы без всяких оговорок.

Стоимость коммунальных услуг входит в арендную плату

Бухгалтеры фирм-арендаторов предпочитают, чтобы владельцы помещений включали стоимость коммунальных услуг в арендную плату. Это и понятно: не нужно заботиться о расчетах со снабжающими организациями. Достаточно лишь оформить раз в месяц платежку в адрес арендодателя и получить от него счет-фактуру. Правда, среди руководителей предприятий - как арендаторов, так и арендодателей - такой способ оплаты "коммуналки" не очень популярен. Ведь в этом случае серьезно усложняется расчет арендных платежей. Как правило, они состоят из двух частей: постоянной (это собственно арендная плата) и переменной (стоимость коммунальных услуг). Чтобы определить переменную часть, можно установить в помещении счетчики электроэнергии и воды. Но чаще стоимость коммунальных услуг распределяют пропорционально арендуемой площади, а тогда внакладе может остаться как арендодатель, так и арендатор.

Но тем не менее порой администрация идет навстречу своему бухгалтеру, и предприятие перечисляет "коммуналку" вместе с арендной платой. В таком случае НДС принимают к вычету на основании счета-фактуры, полученного от арендодателя. А в налоговом учете обе части арендной платы списывают на прочие расходы. Основание - пп.10 п.1 ст.264 (если фирма платит налог на прибыль) и пп.4 п.1 ст.346.16 (когда предприятие работает по "упрощенке").

Пример 2. ЗАО "Конус" арендует офис. По договору с владельцем помещения арендная плата состоит из постоянной и переменной частей. Постоянная часть равна 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.) в месяц. Переменная же часть арендного платежа в декабре 2003 г. составила 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Бухгалтер ЗАО "Конус" сделал в учете такие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 160 000 руб. (180 000 - 30 000 + 12 000 - 2000) - отражена стоимость арендной платы;

Дебет 19 Кредит 60

- 32 000 руб. (30 000 + 2000) - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 192 000 руб. (180 000 + 12 000) - оплачена аренда офиса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 32 000 руб. - принят к вычету НДС.

Для целей налогообложения прибыли арендная плата (в которую включена стоимость коммунальных услуг) в размере 160 000 руб. учитывается в составе прочих расходов ЗАО "Конус".

Арендатор перечисляет "коммуналку" отдельно

Это один из самых распространенных способов оплаты коммунальных услуг. Арендатор перечисляет арендодателю деньги сверх основной платы. А владелец здания в свою очередь рассчитывается со снабжающими предприятиями.

Еще не так давно этот способ расчетов вызывал серьезные проблемы у арендаторов - плательщиков налога на прибыль. Чиновники считали, что в данном случае нельзя уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму оплаченной "коммуналки", поскольку договоры с энерго- и водоснабжающими организациями заключил арендодатель. Но теперь мнение налоговиков в корне изменилось, и арендаторы могут беспрепятственно включать коммунальные платежи в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Немалая заслуга в таком исходе дела принадлежит арбитражным судам, которые вынесли решения в пользу предприятий, не согласившихся с прежними требованиями налоговиков. Вот всего лишь два примера: Постановление Президиума ВАС РФ от 9 ноября 1999 г. N 7235/98 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 августа 2001 г. N 2301.

Чтобы принять к вычету "входной" НДС, необходимо получить от арендодателя соответствующий счет-фактуру. Понятно, что такой документ будет лишь копией счета-фактуры, который выставила арендодателю снабжающая организация. Ведь в данном случае собственник помещения - это посредник между "коммунальщиками" и фирмой-арендатором. И поэтому он должен составлять счета-фактуры в том же порядке, что и комиссионер (агент), купивший товар для комитента (принципала).

Кстати, чтобы у налоговиков не возникло никаких сомнений в том, что владелец помещения не перепродает коммунальные услуги, а всего лишь передает деньги от вашей фирмы снабжающим организациям, попросите руководство внести это условие в договор аренды. Правда, здесь вы можете столкнуться со следующим вопросом. И договор комиссии, и агентский договор предполагают, что посредник берет за свою работу вознаграждение (ст.ст.990 и 1005 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемом же случае никакого вознаграждения арендодатель не получает - процент со стоимости коммунальных услуг ему не достается. Можно ли тогда считать, что арендодатель выполняет посреднические услуги? Да, можно. И никакого противоречия с законодательством здесь нет. Ведь п.2 ст.421 Гражданского кодекса РФ позволяет предприятиям заключать любые договоры. А значит, никто не запрещает агенту или комиссионеру работать без вознаграждения.

Остается добавить, что для фирм, работающих по "упрощенке", перечислять арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельно от основной платы невыгодно. Ведь они сталкиваются с той же проблемой, как и в случае, когда сами рассчитываются со снабжающими предприятиями. А именно: налогооблагаемый доход нельзя уменьшить на стоимость воды и энергии, покупка которых не обусловлена технологией производства.

Аренда помещения у физического лица

Ваша фирма может арендовать нежилое помещение не только у другой организации, но и у физического лица. Хорошо, если это предприниматель. Тогда все затраты на "коммуналку" учитываются для целей налогообложения так же, как и в случае аренды помещений, принадлежащих юридическим лицам.

Но предположим, гражданин, сдавший свою площадь вашей фирме, свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя не имеет (или его не представил). В этом случае вы можете оплачивать коммунальные услуги одним из тех же трех способов. Первый: самостоятельно заключить договоры со снабжающими организациями и рассчитываться за их услуги напрямую. Второй: включить стоимость "коммуналки" в арендную плату. Третий: возмещать эти затраты арендодателю отдельно от основной платы.

Выгоднее всего первый вариант. Ведь только он позволяет принять к вычету "входной" НДС. Рассчитываясь же за коммунальные услуги через арендодателя, зачесть налог не удастся. Причина проста: физическое лицо, у которого нет статуса предпринимателя, не считается плательщиком НДС и соответственно не имеет права выставлять вашей фирме счета-фактуры. Между тем без этих документов принять к вычету НДС нельзя.

Но второй и третий варианты неудобны не только для арендатора, но и для арендодателя. Судите сами: в данной ситуации гражданин посредником между арендатором и "коммунальщиками" быть не может. Ведь он не является предпринимателем, а значит, у него нет и права заниматься предпринимательской (в том числе и посреднической) деятельностью. Это запрещено п.1 ст.23 Гражданского кодекса РФ. Поэтому деньги, полученные от арендатора в счет оплаты коммунальных услуг, считаются доходом владельца помещения, то есть гражданина. Следовательно, предприятие обязано удержать с этой суммы (как, впрочем, и с самой арендной платы) налог на доходы физических лиц. Таково требование п.1 ст.226 Налогового кодекса РФ. Налог в этом случае рассчитывается по ставке 13 процентов. Правда, по письменному заявлению арендодателя сумму налога можно уменьшить на стандартные вычеты (п.3 ст.218 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. ООО "Ромб" арендует гараж у Сидорова И.С. По договору с Сидоровым арендная плата состоит из двух частей. Постоянная - 5000 руб. в месяц. Переменная - стоимость электроэнергии, израсходованной за месяц.

Сидоров не представил бухгалтеру ООО "Ромб" свидетельства о своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Заявления о предоставлении ему стандартных вычетов он также не подал.

За декабрь 2003 г. стоимость потребленной электроэнергии составила 100 руб. Соответственно арендная плата за этот месяц равна 5100 руб. (5000 + 100). Бухгалтер ООО "Ромб" записал в учете:

Дебет 20 Кредит 60

- 5100 руб. - начислена арендная плата за декабрь 2003 г.;

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 663 руб. (5100 руб. x 13%) - удержан налог с арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 663 руб. - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц;

Дебет 50 Кредит 51

- 4437 руб. (5100 - 663) - получены в банке средства на оплату аренды;

Дебет 60 Кредит 50

- 4437 руб. - оплачена декабрьская аренда за вычетом удержанного налога на доходы физических лиц.

В состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, бухгалтер ООО "Ромб" включил всю сумму арендной платы - 5100 руб.

Добавим, что единый социальный налог и пенсионные взносы на сумму коммунальных услуг (а также арендной платы) начислять не нужно. Дело в том, что выплаты по договорам аренды не являются объектом обложения ЕСН. Так сказано в п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ. Следовательно, арендная плата не облагается и взносами в Пенсионный фонд РФ. Ведь в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ у соцналога и пенсионных взносов одинаковая налоговая база.

Что касается взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, то их платят только с вознаграждений за работу, выполненную по трудовому или гражданско-правовому договору. Но когда гражданин сдает в аренду свое имущество, он никаких работ не выполняет. Значит, объекта обложения данными взносами также нет. Совсем недавно это подтвердил и ВАС РФ в Постановлении от 22 июля 2003 г. N 3089/03.

И.В.Гуленина

Аудитор-эксперт

Общества защиты прав

налогоплательщиков

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

26.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——