"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, 2003

Вопрос: Как правильно применять регрессивную шкалу налогообложения в том случае, если работники являются инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 000 руб.?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.236 гл.24 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 ст.237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно пп.1 п.1 ст.239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Таким образом, у налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты в пользу инвалидов I, II и III групп, налоговая база для исчисления ЕСН формируется исходя из объекта налогообложения (ст.236 НК РФ) за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению (ст.238 НК РФ), и сумм налоговых льгот (ст.239 НК РФ). При этом в соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49, в ред. от 26.03.2003), к указанной налоговой базе при исчислении ЕСН в федеральный бюджет применяются ставки налога, определенные как 1/2 ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 НК РФ, при соблюдении условий на право применения регрессивных ставок налога.

Общий порядок и условия применения регрессивных ставок обложения ЕСН в 2002 и 2003 гг. определены в ст.241 НК РФ.

Расчет условий для применения регрессивных ставок налогообложения производится налогоплательщиком ежемесячно.

В п.2 ст.241 НК РФ установлено, что организация может применять регрессивные ставки налогообложения только в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (количество месяцев с начала налогового периода по последний месяц включительно), составляет сумму, равную 2500 руб. и более. При соблюдении этого условия ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам, применяемым к выплатам в пользу конкретных физических лиц, размер которых превышает 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года. В отношении физических лиц, налоговая база по которым не превышает указанную величину, применяются максимальные ставки обложения ЕСН.

В п.4 ст.243 НК РФ указано, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (с изменениями и дополнениями от 05.06.2003) утверждена и рекомендована к применению налогоплательщиками форма индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядок ее заполнения (далее - индивидуальная карточка). В Приказе отражены варианты расчета ЕСН с учетом регрессивных ставок с выплат в пользу работников-инвалидов при превышении суммы 100 000 руб.

В таблице приведен пример начисления ЕСН по трем работникам, имеющим группы инвалидности, выплаты в пользу которых составили в марте 2003 г. нарастающим итогом с начала года 180 000, 315 000 и 650 000 руб. В соответствии с Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 суммы ЕСН для уплаты в федеральный бюджет должны рассчитываться в следующем порядке.

     
   ——————————————————————T——————————T—————————T———————————T————————————T————————————¬
   |                     |   Общая  |Налоговая| Налоговая |Ставка ЕСН в|Сумма ЕСН в |
   |                     |   сумма  | льгота, |   база,   | федеральный|федеральный |
   |                     | налоговой|  руб.   |уменьшенная|   бюджет,  |бюджет, руб.|
   |                     |базы, руб.|         | на сумму  |   руб., %  |            |
   |                     |          |         | налоговых |            |            |
   |                     |          |         |льгот, руб.|            |            |
   +—————————————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+————————————+
   |Работник 1                                                                      |
   +———————T—————————————T——————————T—————————T———————————T————————————T————————————+
   |Март   |С начала года|  180 000 | 100 000 |   80 000  |            |   6 320    |
   |2003 г.|всего, руб.  |          |         |           |            |            |
   |       +—————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+————————————+
   |       |в том числе  |          |         |           |1) 28 000 : |            |
   |       |до           |  100 000 | 100 000 |        0  |2 = 14 000  |  14 000    |
   |       |100 000 руб. |          |         |           |2) 14 000 — |            |
   |       |включительно |          |         |           |14 000 = 0  |            |
   |       +—————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+————————————+
   |       |свыше        |   80 000 |    —    |   80 000  |15,8% : 2 = |   6 320    |
   |       |100 000 руб. |          |         |           |7,9%        |            |
   +———————+—————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+————————————+
   |Работник 2                                                                      |
   +———————T—————————————T——————————T—————————T———————————T————————————T————————————+
   |Март   |С начала года|  315 000 | 100 000 |  215 000  |     —      |  16 392,5  |
   |2003 г.|всего, руб.  |          |         |           |            |            |
   |       +—————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+————————————+
   |       |в том числе  |          |         |           |1) 59 600 : |            |
   |       |до           |          |         |           |2 = 29 800  |            |
   |       |300 000 руб. |  300 000 | 100 000 |  200 000  |2) 29 800 — |  15 800    |
   |       |включительно |          |         |           |14 000 =    |            |
   |       |             |          |         |           |15 800      |            |
   |       +—————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+————————————+
   |       |свыше        |   15 000 |    —    |   15 000  |7,9% : 2 =  |     592,5  |
   |       |300 000 руб. |          |         |           |3,95%       |            |
   +———————+—————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+————————————+
   |Работник 3                                                                      |
   +———————T—————————————T——————————T—————————T———————————T————————————T————————————+
   |Март   |С начала года|  650 000 | 100 000 |  550 000  |     —      |  28 650    |
   |2003 г.|всего, руб.  |          |         |           |            |            |
   |       +—————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+————————————+
   |       |в том числе  |          |         |           |1) 83 300 : |            |
   |       |до           |          |         |           |2 = 41 650  |            |
   |       |600 000 руб. |  600 000 | 100 000 |  500 000  |2) 41 650 — |  27 650    |
   |       |включительно |          |         |           |14 000 =    |            |
   |       |             |          |         |           |27 650      |            |
   |       +—————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+————————————+
   |       |свыше        |   50 000 |    —    |   50 000  |     2%     |   1 000    |
   |       |600 000 руб. |          |         |           |            |            |
   L———————+—————————————+——————————+—————————+———————————+————————————+—————————————
   

Следовательно, по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 000 руб., ЕСН в федеральный бюджет исчисляется следующим образом:

по шкале регрессивных ставок ЕСН, предусмотренной ст.241 НК РФ, устанавливается ставка ЕСН в федеральный бюджет по фактически начисленной общей сумме налоговой базы работника-инвалида (не уменьшенной на сумму налоговых льгот);

определяется 1/2 регрессивной налоговой ставки, установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме сумм свыше 600 000 руб., для которых ставка остается в размере 2%);

абсолютное значение половинной ставки уменьшается на 14 000 руб., т.е. на половину фиксированной величины ставки налога в федеральный бюджет, предусмотренной ст.241 НК РФ для налоговой базы до 100 000 руб. включительно;

полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой базе работника-инвалида, уменьшенной на сумму налоговых льгот (100 000 руб.).

Расчет сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, производится в аналогичном порядке, но не по половинным, а по полным ставкам налога.

Необходимо учесть, что нормы пп.1 п.1 ст.239 НК РФ не применяются при расчете платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, т.е. страховые взносы, зачисляемые в бюджет ПФР, исчисляются с полной суммы выплат в пользу работников-инвалидов по ставкам, предусмотренным ст.ст.22 и 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Л.Устинова

Советник налоговой службы

III ранга

Подписано в печать

26.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——