"Расчет", N 1, 2004

МИНФИН ОБ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВАХ

Обещанного три года ждут. Вот и Минфин спустя три года после введения в действие ПБУ 6/01 выпустил новую методичку по основным средствам.

Чиновники наконец-то обновили устаревшую методичку по основным средствам, утвержденную еще в 1998 г. Приказом N 33н. Вместо нее с 1 января 2004 г. вступают в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Новая методичка касается всех российских фирм, за исключением банков. Надо сказать, что Методические указания не сделают революции в учете основных средств. Подавляющее большинство изменений связано с приведением методички в соответствие с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Кроме этого, чиновники навели порядок в счетах бухгалтерского учета и разъяснили некоторые спорные моменты.

Общие положения

В новых Методических указаниях больше нет определения понятия "основные средства". Вместо него приведены условия, при выполнении которых имущество учитывается в качестве основного средства. Они указаны в полном соответствии с ПБУ 6/01. Как и прежде, имущество должно использоваться для производственных или управленческих нужд более 12 месяцев. При этом фирма не планирует перепродажу этого имущества, и оно способно приносить ей экономические выгоды в будущем.

На наш взгляд, это новый подход к первичным документам. Теперь при учете основных средств не обязательно использовать специальные формы.

Прежде чиновники прямо указывали, что все операции должны оформляться на бланках, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. С 1 января 2004 г. это требование утратило силу. Бланки, утвержденные Госкомстатом, теперь просто примерные формы первичных документов. Вы можете использовать их или разрабатывать для себя собственные бланки. Главное, чтобы документы были оформлены по правилам ст.9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". То есть они должны содержать все необходимые реквизиты.

Однако с самодельной первичкой могут не согласиться налоговики. При проведении проверок они скорее всего будут руководствоваться той же статьей Закона о бухучете. Только читать они ее будут с начала, где сказано, что первичные документы можно принимать к учету, если они составлены по форме, которая есть в альбомах унифицированных форм. А вот если утвержденной формы нет, тогда можно составить документ самостоятельно.

Поэтому то, что фирма не использует бланки, утвержденные Госкомстатом, налоговые инспекторы могут расценить как отсутствие первичных документов. За это ст.120 Налогового кодекса предусмотрен штраф в размере пяти тысяч рублей. При повторном нарушении он увеличивается до 15 тыс. руб. Ситуация, конечно, спорная, и, как поведут себя в действительности налоговики, предсказать трудно. Но тем, кто захочет перестраховаться, лучше воспользоваться формами Госкомстата.

Как и раньше, основные средства нужно учитывать по инвентарным объектам, заводить на них карточки и присваивать им инвентарные номера. В новых Методических указаниях Минфин пояснил, как учитывать комплекс соединенных предметов. Сам порядок учета соответствует тому, что приведен в ПБУ 6/01, - такой комплекс является одним инвентарным объектом. Однако в методичке чиновники изложили его подробнее и привели пример. Так, автомобили учитываются вместе с запасным колесом и комплектом инструментов. В то же время, если основное средство состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как отдельный инвентарный объект.

Выделим еще один момент. В п.18 Методических указаний сказано, что фирма должна сверять данные инвентарных карточек с данными бухгалтерского учета. Если раньше в методичке было указано только на необходимость такой сверки, то теперь появился срок ее проведения - каждый месяц. Можно сказать, что этим нововведением чиновники прибавляют бухгалтерам работы. Придется ежемесячно проводить своеобразную инвентаризацию. Особенно обременительно это для тех, у кого большое количество основных средств.

Оценка основных средств

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств сохранен в прежнем виде. Перечень фактических затрат на их приобретение (сооружение) также не изменился.

При этом Методические указания приближены к ПБУ 6/01. Теперь и в них сказано, что затраты, связанные с приобретением (сооружением) основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Эти разницы формируются в момент принятия имущества к бухгалтерскому учету.

Чиновники поправили формулировку методички в отношении учета подаренных основных средств. В старых указаниях их стоимость определялась по рыночной цене на дату оприходования имущества. Чтобы избежать неточностей, Минфин исправил "дату оприходования" на "дату принятия к бухгалтерскому учету".

Кроме того, чиновники уточнили понятие "рыночной цены" для целей бухгалтерского учета. Под ним имеется в виду сумма денежных средств, которую можно получить от продажи имущества на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Основные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, надо учитывать в рублях. Для этого валюту нужно пересчитать в рубли по курсу Центробанка, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между суммами на счетах 01 "Основные средства" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" списывается на счет прибылей и убытков. При этом она не включается в состав курсовых разниц.

Изменение первоначальной стоимости

Переоценке основных средств в Методических указаниях посвящен разд.III "Последующая оценка основных средств". В нем подробно раскрыт порядок проведения переоценки. Он полностью соответствует нормам ПБУ 6/01. Чиновники разъяснили подробнее только некоторые моменты. В частности, они раскрыли понятие текущей (восстановительной) стоимости, которое в ПБУ 6/01 не определено. Согласно п.43 Методических указаний, под ней понимается сумма денег, которые фирма должна была потратить на замену того или иного объекта в момент переоценки. Кроме того, в том же пункте перечислены источники информации о ценах, которые можно использовать при определении текущей (восстановительной) стоимости объекта.

В новом документе еще раз отмечено, что фирма, однажды переоценившая основные средства, после этого должна регулярно проводить переоценку и отражать ее результаты в учете и отчетности. Это нужно для того, чтобы в будущем стоимость имущества, по которой оно отражается в бухгалтерском учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

И наконец, схема бухгалтерского учета операций, связанных с переоценкой, приведена в соответствие с действующими нормативными актами. О том, как отразить переоценку в учете, читайте в ноябрьском номере "Расчета" за 2003 г. на с. 108.

Амортизация основных средств

В бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету. Под этой датой понимается день переноса стоимости основного средства со счета 08 на счет 01. А в налоговом учете амортизацию начинают считать с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Это различие вызывает немало споров о том, когда можно предъявить к вычету НДС, заплаченный при покупке основного средства. После принятия к учету или после введения в эксплуатацию? Чаще всего споры связаны с объектами недвижимости. Отнести их к основным средствам, то есть учесть на счете 01, можно было только после госрегистрации. Соответственно, сумму НДС можно было принять к вычету тоже только после нее. Однако фактически недвижимостью начинают пользоваться задолго до регистрации. Об этой проблеме "Расчет" уже писал в июльском номере за 2003 г. на с. 114.

Теперь ситуация окончательно прояснилась. Объекты недвижимости, которые фактически эксплуатируются и по которым документы переданы на госрегистрацию, можно включать в состав основных средств, не дожидаясь получения свидетельств (п.52 Методических указаний). Сразу после того, как объект введен в эксплуатацию, его стоимость, сформированную на счете 08, фирма вправе перенести на специальный субсчет, открытый к счету 01. С этого момента объект будет считаться включенным в состав основных средств, а амортизацию по нему можно начислять, как обычно, с 1-го числа следующего месяца. После госрегистрации сумму сбора нужно прибавить к стоимости объекта, а начисленную к этому времени амортизацию пересчитать.

Следовательно, принять к вычету НДС можно будет сразу же, как только документы на это основное средство будут направлены на регистрацию.

Пример. В январе 2004 г. ООО "Пассив" купило здание стоимостью 2 950 000 руб. (в том числе НДС 18% - 450 000 руб.). Фирма полностью расплатилась за него 19 января. В этом же месяце здание было введено в эксплуатацию.

Общий срок полезного использования здания составляет 35 лет. Предыдущий собственник эксплуатировал здание десять лет. На этот период уменьшается нормативная продолжительность срока эксплуатации. То есть срок полезного использования объекта составит 25 лет (35 - 10).

В налоговом и бухгалтерском учете фирма использует линейный метод амортизации. Годовая норма амортизации по зданию будет равна 4 процентам (100% : 25 лет).

Документы на регистрацию права собственности на приобретенное здание "Пассив" подал 26 января. В этот же день фирма перечислила регистрационный сбор в сумме 5000 руб. Свидетельство о регистрации "Пассив" получил 1 апреля 2004 г.

В налоговом и бухгалтерском учете амортизацию можно начислять с февраля. Бухгалтер "Пассива" отразил покупку недвижимости в учете так:

в январе 2004 г.

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 2 500 000 руб. (2 950 000 - 450 000) - отражены затраты на приобретение здания;

Дебет 19 Кредит 60

- 450 000 руб. - учтен НДС по приобретенному зданию;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 950 000 руб. - оплачено здание;

Дебет 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию"

Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 2 500 000 руб. - введено в эксплуатацию здание;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 450 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания;

Дебет 76 Кредит 51

- 5000 руб. - оплачен сбор за регистрацию прав на основное средство;

в феврале и марте 2004 г.

Дебет 26 Кредит 02

- 8333,33 руб. (2 500 000 руб. x 4% : 12 мес.) - начислена амортизация за февраль (март);

в апреле 2004 г.

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 76

- 5000 руб. - регистрационный сбор учтен в составе капвложений;

Дебет 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию" Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 5000 руб. - включен в стоимость здания регистрационный сбор;

Дебет 01 Кредит 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию"

- 2 505 000 руб. (2 500 000 + 5000) - учтено в составе основных средств здание, по которому зарегистрировано право собственности;

Дебет 26 Кредит 02

- 33,34 руб. ((2 505 000 руб. x 4% : 12 мес. - 8333,33 руб.) x 2 мес.) - доначислена сумма амортизации в связи с уточнением первоначальной стоимости основного средства;

с мая 2004 г. до окончания срока полезного использования здания

Дебет 26 Кредит 02

- 8350 руб. (2 505 000 руб. x 4% : 12 мес.) - начислена амортизация по зданию.

В налоговом учете сумма регистрационного сбора сразу включается в состав затрат. Таким образом, в учете образуется налогооблагаемая временная разница в размере 5000 руб. Отложенное налоговое обязательство с этой разницы составит 1200 руб. (5000 руб. x 24%).

Кроме того, суммы ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете не совпадут. По данным бухучета она будет составлять 8350 руб., а в налоговом учете - 8333,33 руб. Разница между двумя этими показателями (16,67 руб.) образует вычитаемую временную разницу, которая в свою очередь приводит к созданию отложенного налогового актива.

Эти операции отражаются в учете проводками:

в апреле

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1200 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 8 руб. (33,34 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

с мая 2004 г. до окончания срока полезного использования здания

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4 руб. (16,67 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Обратите внимание: при составлении бухгалтерской отчетности отложенные активы и обязательства, которые взаимно погашают друг друга, можно отразить свернуто (п.19 ПБУ 18/02).

Содержание и восстановление

Раздел V "Содержание и восстановление основных средств" методички посвящен бухучету расходов на их техническое обслуживание, ремонт, модернизацию или реконструкцию.

Затраты на ремонт по-прежнему можно будет списывать сразу на себестоимость или за счет созданного ранее резерва. В п.69 Методических указаний уточнено, на основании каких данных определяется сумма резерва. В частности, для этого нужно использовать дефектные ведомости, сметы на ремонт, справки о сроках проведения ремонтов и т.д.

Выбытие основных средств

Согласно п.75 методички, списывать с учета нужно основные средства, которые выбывают или постоянно не используются для производственных или управленческих нужд.

В новой методичке подробно расписан порядок документального оформления операций по передаче и ликвидации основных средств. Комиссия, принимающая решение о целесообразности списания объекта, составляет акт на списание. Этот документ утверждает руководитель. На основании акта в инвентарную карточку основного средства вносится отметка о его выбытии. В дальнейшем карточку нужно хранить как минимум в течение пяти лет.

Если основное средство передается в собственность других лиц, то такое выбытие оформляется актом приемки-передачи. При этом к нему прикладывается инвентарная карточка объекта (после внесения в нее записи о выбытии). Будьте внимательны, если ваша фирма продает основное средство с убытком. Дело в том, что из-за разных правил отражения убытка в бухгалтерском и налоговом учете снова возникают временные разницы.

Т.Амитова

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

23.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——