"Расчет", N 1, 2004

ПЛАТА ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ

За пользование заемными деньгами приходится платить. И наоборот, если в долг дали вы, проценты причитаются уже вам. Порядок учета таких операций имеет свои особенности.

Бухгалтерский учет у заемщика

Получить деньги в долг фирма может из разных источников: в банке, у другой компании, у гражданина. О том, какие кредиты можно получить в банке, читайте на с. 70.

Если заем или кредит взят для оплаты сырья, материалов, товаров или основных средств, то до момента оприходования проценты включаются в их фактическую стоимость (п.6 ПБУ 5/01 и п.8 ПБУ 6/01). Однако проценты могут быть начислены и после принятия имущества к учету. В этом и в остальных случаях они относятся к операционным расходам (п.11 ПБУ 10/99).

Пример. ЗАО "Актив" 9 января 2004 г. взяло в банке целевой кредит в размере 206 500 руб. под 20 процентов годовых. 30 января фирма приобрела товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) и сырье для производства продукции на сумму 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). Деньги за них фирма авансом заплатила 16 января.

Проценты по кредиту за январь составили 2489 руб. Их банк списал с расчетного счета фирмы 30 января.

Бухгалтер "Актива" включил проценты за январь в стоимость товаров и сырья пропорционально их договорной стоимости:

(100 000 руб. : (100 000 руб. + 75 000 руб.)) x 2489 руб. = 1422 руб. - по товарам;

(75 000 руб. : (100 000 руб. + 75 000 руб.)) x 2489 руб. = 1067 руб. - по сырью.

Кредит был погашен 26 февраля 2004 г. вместе с процентами за февраль, которые составили 2942 руб.

В учете фирмы бухгалтер сделал такие проводки:

9 января

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 206 500 руб. - получен кредит;

16 января

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислена предоплата за товары;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 88 500 руб. - перечислена предоплата за сырье;

30 января

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - приняты к учету товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по товарам;

Дебет 10 Кредит 60

- 75 000 руб. - оприходовано сырье;

Дебет 19 Кредит 60

- 13 500 руб. - учтен НДС по сырью;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 206 500 руб. (118 000 + 88 500) - зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 31 500 руб. (18 000 + 13 500) - принят к вычету НДС по приобретенным товарам и сырью;

Дебет 41 Кредит 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам"

- 1422 руб. - стоимость товаров увеличена на сумму процентов;

Дебет 10 Кредит 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам"

- 1067 руб. - стоимость сырья увеличена на сумму процентов;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам" Кредит 51

- 2489 руб. - погашены проценты по кредиту за январь;

26 февраля

Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51

- 206 500 руб. - погашен кредит;

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам"

- 2942 руб. - начислены проценты по кредиту за февраль;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам" Кредит 51

- 2942 руб. - погашены проценты за февраль.

Если фирма получила заем от гражданина (например, от своего учредителя), то для него проценты будут доходом. Поэтому перед их выплатой фирма обязана удержать с них налог на доходы физлиц по ставке 13 процентов. В то же время ЕСН на сумму дохода начислять не нужно (п.1 ст.236 НК РФ).

Пример. ООО "Пассив" 2 июня 2003 г. получило от гражданина Смирнова С.Г. денежный заем в сумме 300 000 руб. под 10 процентов годовых сроком на 6 месяцев. Проценты начисляются и выплачиваются Смирнову в конце каждого квартала. Заем был возвращен ему 2 декабря 2003 г.

Получение займа и проценты по нему бухгалтер "Пассива" отразил проводками:

2 июня

Дебет 50 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 300 000 руб. - получен заем наличными;

30 июня

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам"

- 2301 руб. (300 000 руб. x 10% : 365 дн. x 28 дн.) - начислены проценты по займу за II квартал;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физлиц"

- 299 руб. (2301 руб. x 13%) - удержан с суммы процентов налог на доходы физлиц;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам" Кредит 50

- 2002 руб. (2301 - 299) - выплачены из кассы проценты;

30 сентября

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам"

- 7562 руб. (300 000 руб. x 10% : 365 дн. x 92 дн.) - начислены проценты по займу за III квартал;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физлиц"

- 983 руб. (7562 руб. x 13%) - удержан с суммы процентов налог на доходы физлиц;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам" Кредит 50

- 6579 руб. (7562 - 983) - выплачены проценты Смирнову;

2 декабря

Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 50

- 300 000 руб. - погашен заем;

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам"

- 5178 руб. (300 000 руб. x 10% : 365 дн. x 63 дн.) - начислены проценты по займу за IV квартал;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физлиц"

- 673 руб. (5178 руб. x 13%) - удержан с суммы процентов налог на доходы физлиц;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам" Кредит 50

- 4505 руб. (5178 - 673) - выплачены из кассы проценты.

Налоговый учет у заемщика

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете проценты по заемным средствам всегда относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). То есть в фактическую стоимость приобретенного на заем имущества они не включаются. Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, имущество, приобретенное на заемные средства, нужно принять на баланс до первого начисления процентов.

Однако уменьшить облагаемую прибыль фирма может не на всю сумму процентов. Статья 269 Налогового кодекса вносит ограничения.

Для того чтобы узнать сумму процентов, на которую можно уменьшить прибыль, проценты по займу нужно сравнить с эталоном. В качестве него используется либо средний процент по аналогичным займам, либо ставка рефинансирования Центробанка.

Аналогичными считаются займы, которые фирма получила в том же отчетном периоде (квартале или месяце) на сопоставимых условиях. Они должны быть предоставлены на тот же срок, в той же валюте, в сопоставимой сумме, под схожее обеспечение и т.д. (см. Письмо МНС России от 26 июля 2002 г. N 02-6-10/484-Ю209). Конкретные критерии сравнения займов фирма должна прописать в своей учетной политике.

Если проценты по конкретному займу превышают средний уровень более чем на 20 процентов, то на сумму превышения уменьшить налог на прибыль не получится. О том, как определить средний процент по аналогичным займам, написано в п.5.4.1 методички по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Министерства по налогам и сборам от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Сумма процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, вы можете рассчитать по следующей формуле:

Сумма 1-го займа x процентная ставка по нему + ... + сумма n-го займа x процентная ставка по нему : Сумма всех аналогичных займов x 120 : 100 = Сумма процентов, которая уменьшает облагаемую прибыль.

Пример. ЗАО "Актив" 8 декабря 2003 г. получило заем в сумме 100 000 руб. сроком на 30 дней под 20 процентов годовых. Отчетным периодом для фирмы является квартал. Проценты по займам также начисляются ежеквартально.

За IV квартал "Актив" получил еще три займа:

- 2 октября - в сумме 110 000 руб. на 30 дней под 20 процентов годовых;

- 11 ноября - в сумме 90 000 руб. на 90 дней под 25 процентов годовых;

- 24 ноября - в сумме 120 000 руб. на 30 дней под 30 процентов годовых.

Согласно налоговой учетной политике, "Актив" считает аналогичными займы, которые выданы в одной валюте и на одинаковый срок. Таким требованиям соответствуют займы от 2 октября, 24 ноября и 8 декабря.

Бухгалтер "Актива" рассчитал сумму процентов, которая уменьшает налог на прибыль, так:

(110 000 руб. x 20% + 120 000 руб. x 30% + 100 000 руб. x 20%) : (110 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб.) x 120 : 100 = 28,36%.

Таким образом, процентная ставка по займу от 24 ноября оказалась больше лимита. По нему бухгалтер "Актива" может уменьшить прибыль IV квартала только на 2797 руб. ((120 000 руб. x 28,36%) : 365 дн. x 30 дн.).

В двух других случаях проценты по кредиту будут учтены полностью.

Суммы превышения процентов над нормативом образуют в учете фирмы постоянные разницы, которые ведут к возникновению постоянных налоговых обязательств.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера.

По займу от 24 ноября постоянная разница составит 162 руб. (120 000 руб. x (30% - 28,36%) : 365 дн. x 30 дн.).

Налог на прибыль "Актив" платит по ставке 24 процента. Постоянное налоговое обязательство равно:

162 руб. x 24% = 39 руб.

Бухгалтер сделал в учете проводки:

Дебет 91 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 91-2

- 162 руб. - отражены постоянные разницы по процентам за пользование заемными средствами;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 39 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

При отсутствии аналогичных займов или по собственному желанию можно воспользоваться ставкой рефинансирования Центробанка. В этом случае учесть проценты при расчете налога на прибыль можно в размере ставки рефинансирования на день получения ссуды, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым займам), и в пределах 15 процентов (по займам в валюте).

Пример. ЗАО "Актив" 1 октября 2003 г. получило в банке кредит в размере 500 000 руб. на 30 дней под 18 процентов годовых. Других займов в октябре у фирмы не было.

Ставка рефинансирования в момент оформления кредита составила 16 процентов. Сумма процентов по кредиту равна 7397 руб. (500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 30 дн.). При этом налог на прибыль уменьшит такая сумма:

500 000 руб. x 16% x 1,1 : 365 дн. x 30 дн. = 7233 руб.

Проценты в сумме 164 руб. (7397 - 7233) облагаемую налогом прибыль не уменьшат. Поэтому в учете фирмы также возникнет постоянная разница.

Дебет 91 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 91-2

- 164 руб. - отражена постоянная разница по процентам за пользование кредитом;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 39 руб. (164 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, при наличии аналогичных займов использовать средний процент выгодно тем фирмам, которые занимают деньги под высокие проценты (более чем в 1,1 раза выше ставки рефинансирования). Когда же процентная ставка по кредиту (займу) близка к ставке Центробанка, проще применять ее.

И еще один нюанс. Если фирма получает беспроцентный заем, то, по неофициальному мнению налоговиков, у нее возникает материальная выгода в виде экономии на процентах, с которой нужно заплатить налог на прибыль. Для ее расчета они предлагают использовать ставку рефинансирования Центробанка. Однако позиция эта по меньшей мере спорная. Дело в том, что гл.25 Налогового кодекса не содержит понятия материальной выгоды. К тому же с мнением налоговиков не согласны арбитражные суды. Подробнее об этом читайте в прошлом номере "Расчета" на с. 76.

Учет у заимодавца

Фирмы не только занимают деньги, но и сами одалживают их организациям и гражданам. Проценты по выданным займам в бухгалтерском учете являются операционным доходом фирмы (п.7 ПБУ 9/99). Их начисление отражается проводкой:

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 91-1

- начислены проценты по выданному займу.

В налоговом учете полученные проценты являются внереализационным доходом (п.6 ст.250 НК РФ). Их сумма облагается налогом на прибыль в обычном порядке.

А вот учет займов, выданных гражданам, имеет свои особенности. Обычно фирмы дают деньги в долг своим работникам. При этом за пользование ими устанавливается очень низкий процент, или заем вообще оказывается беспроцентным. В этих случаях у работника возникает материальная выгода от экономии на процентах, с которой фирма должна удержать налог на доходы физлиц (ст.212 НК РФ). Если заем выдан в рублях, то она рассчитывается по формуле:

(3/4 x Ставка рефинансирования Центробанка на дату выдачи кредита - Ставка по договору займа) x Сумма займа : 365 дней x Число дней в расчетном периоде = Материальная выгода.

По займам, выданным в валюте, материальную выгоду рассчитайте исходя из 9 процентов годовых. В обоих случаях делать это нужно в момент выплаты работником процентов, но не реже одного раза в год. Материальная выгода облагается налогом на доходы физлиц по ставке 35 процентов (п.2 ст.224 НК РФ).

Пример. ООО "Пассив" 10 ноября 2003 г. выдало своему работнику Скворцову Д.М. заем на один месяц в сумме 30 000 руб. под 5 процентов годовых. Ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа составляла 16 процентов годовых. Согласно договору, заем и проценты по нему должны быть выплачены работником 10 декабря.

Оклад Скворцова составляет 15 000 руб. в месяц.

Стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются.

Бухгалтер сделал в учете проводки:

10 ноября

Дебет 73 субсчет "Расчеты по предоставленным займам" Кредит 50

- 30 000 руб. - выдан Скворцову заем;

28 ноября

Дебет 73 субсчет "Расчеты по предоставленным займам" Кредит 91-1

- 82 руб. (30 000 руб. x 5% : 365 дн. x 20 дн.) - начислены проценты по займу за ноябрь;

10 декабря

Дебет 50 Кредит 73 субсчет "Расчеты по предоставленным займам"

- 30 000 руб. - погашен заем Скворцовым;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по предоставленным займам" Кредит 91-1

- 41 руб. (30 000 руб. x 5% : 365 дн. x 10 дн.) - начислены проценты по займу за декабрь;

Дебет 50 Кредит 73 субсчет "Расчеты по предоставленным займам"

- 123 руб. (82 + 41) - выплачены проценты.

Сумму материальной выгоды за пользование займом бухгалтер "Пассива" рассчитал так:

(3/4 x 16% - 5%) x 30 000 руб. : 365 дн. x 30 дн. = 173 руб.

Налог на доходы физлиц с этой суммы составил 61 руб. (173 руб. x 35%). Он был удержан из зарплаты Скворцова за декабрь.

Дебет 44 Кредит 70

- 15 000 руб. - начислена Скворцову зарплата за декабрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физлиц"

- 1950 руб. (15 000 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физлиц с зарплаты;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физлиц"

- 61 руб. - удержан налог на доходы физлиц с экономии на процентах по займу;

Дебет 70 Кредит 50

- 12 989 руб. (15 000 - 1950 - 61) - выплачена Скворцову зарплата за декабрь.

Н.Руденкова

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

23.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——