"Учет.Налоги.Право", N 43, 2003

РАБОТАЕМ ПО ПБУ 18/02 - ОТКЛАДЫВАТЬ НЕЛЬЗЯ

Уже не раз на страницах нашей газеты мы публиковали материалы по применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Но из-за сложности стандарта мало кто может похвастаться, что разобрался в нем до конца. Поэтому сейчас, пока у бухгалтеров есть время до подготовки годовой отчетности, мы предлагаем изучить еще один материал, более развернутый на эту тему. В нем собраны в таблицы наиболее часто встречающиеся постоянные и временные разницы, а также на примере показана методика их учета.

Как разграничить разницы

Вопреки распространенному мнению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не предназначено для определения величины текущего налога на прибыль по данным бухгалтерского учета. Из материала вы увидите, что предложенная в стандарте методика фактически требует параллельного ведения бухгалтерского и налогового учета с непрерывным выявлением разниц между ними. Основной же целью ПБУ 18/02, как и его первоисточника МСФО 12, является повышение достоверности финансовой отчетности за счет отражения в ней сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Это достигается с помощью введения понятия отложенных налоговых активов и обязательств, величины которых отражаются в балансе, а их изменения за период - в Отчете о прибылях и убытках в качестве дополнительного компонента налога на прибыль. В ПБУ 18/02 предложена оригинальная отечественная методика определения текущего налога на прибыль путем корректировки величины условного расхода по налогу на прибыль. Под условным расходом понимается произведение бухгалтерской прибыли отчетного периода на действующую ставку налога на прибыль, а под текущим налогом признается налог на прибыль для целей налогообложения, величина которого отражается в налоговой декларации.

Разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью разделяются на два вида - постоянные и переменные. Постоянная разница возникает, когда доход или расход участвует в формировании одной прибыли, но никогда не используется при расчете другой. Временная разница появляется, когда доход или расход признается и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в разных отчетных периодах.

Постоянные разницы

Типичным примером постоянных разниц могут служить сверхнормативные представительские, рекламные или командировочные расходы. Большинство постоянных разниц, увеличивающих налоговую базу по сравнению с бухгалтерской прибылью, перечислено в ст.270 НК РФ. Такие разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (ПНО), величина которых определяется умножением постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль. ПНО представляет собой величину, на которую должен быть увеличен налог на прибыль, посчитанный по правилам бухгалтерского учета (УР) из-за наличия соответствующей постоянной разницы, чтобы получить текущий налог (ТН).

Несмотря на то что постоянные разницы, имеющие обратный эффект, не упомянуты в ПБУ 18/02, их примеры можно найти в пп.6, 7, 11, 14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ. По аналогии они приводят к возникновению постоянных налоговых активов (ПНА) и представляют собой величины, на которые уменьшается налог на прибыль. Наиболее часто встречающиеся на практике постоянные разницы приведены в табл. 2.

Таблица 2

Постоянные разницы

     
   ————————————————————————————————————————————————————T————————————¬
   |                      Разницы                      |  Основание |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |        Разницы, увеличивающие налогооблагаемую прибыль,        |
   |                         образующие ПНО                         |
   +———————————————————————————————————————————————————T————————————+
   |Пени, штрафы и иные санкции, взимаемые госорганами |Пункт 2     |
   |                                                   |ст.270 НК РФ|
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Стоимость безвозмездно переданного имущества       |Пункт 16    |
   |(работ, услуг, имущественных прав) и расходов,     |ст.270 НК РФ|
   |связанных с такой передачей                        |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом    |Пункт 21    |
   |                                                   |ст.270 НК РФ|
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Материальная помощь работникам                     |Пункт 23    |
   |                                                   |ст.270 НК РФ|
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Оплата дополнительных отпусков и единовременных    |Пункты 24,  |
   |пособий уходящим на пенсию работникам по           |25 ст.270   |
   |коллективному договору и др.                       |НК РФ       |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Сверхнормативные представительские расходы         |Пункт 2     |
   |                                                   |ст.264, п.42|
   |                                                   |ст.270 НК РФ|
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Расходы на подготовку и переподготовку кадров, не  |Пункт 3     |
   |удовлетворяющие условиям п.3 ст.264 НК РФ          |ст.264, п.43|
   |                                                   |ст.270 НК РФ|
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Сверхнормативные рекламные расходы                 |Пункт 4     |
   |                                                   |ст.264, п.44|
   |                                                   |ст.270 НК РФ|
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Сверхнормативные суточные или полевое довольствие  |Подпункт 12 |
   |                                                   |п.1 ст.264, |
   |                                                   |п.38 ст.270 |
   |                                                   |НК РФ       |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Сверхнормативные расходы на компенсацию за         |Подпункт 11 |
   |использование для служебных поездок личных легковых|п.1 ст.264, |
   |автомобилей и мотоциклов                           |п.38 ст.270 |
   |                                                   |НК РФ       |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Взносы по договорам добровольного личного          |Пункт 16    |
   |страхования работников, не соответствующие         |ст.255 НК РФ|
   |критериям п.16 ст.255 НК РФ                        |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Начисленные проценты по долговым обязательствам    |Статья 269, |
   |кредиторам сверх установленных норм                |п.8 ст.270  |
   |                                                   |НК РФ       |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |         Разницы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль,         |
   |                         образующие ПНА                         |
   +———————————————————————————————————————————————————T————————————+
   |Стоимость безвозмездно полученного имущества от    |Подпункт 11 |
   |собственника (собственником) не менее 50 процентов |п.1 ст.251  |
   |уставного капитала принимающей (передающей)        |НК РФ       |
   |организации                                        |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Стоимость имущества, полученного в рамках целевого |Подпункт 14 |
   |финансирования                                     |п.1 ст.251  |
   |                                                   |НК РФ       |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Списанная часть кредиторской задолженности         |Подпункт 21 |
   |налогоплательщика перед бюджетом                   |п.1 ст.251  |
   |                                                   |НК РФ       |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Положительная разница, полученная при переоценке   |Подпункт 24 |
   |ценных бумаг и др.                                 |п.1 ст.251  |
   |                                                   |НК РФ       |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————————————
   

В некоторых случаях могут возникать как положительные, так и отрицательные постоянные разницы. Например, разница между стоимостью вносимого в уставный капитал в качестве оплаты имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций не признается доходом (убытком) акционера (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

Временные разницы

Временные разницы возникают из-за разного момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Они участвуют в расчете одной из прибылей в текущем налоговом периоде, а другой - в последующих периодах. Эти разницы называются временными, так как в отличие от постоянных возникают в одном периоде и погашаются в других. Как и постоянные, временные разницы могут быть двух видов.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) - это те, которые в будущих периодах уменьшат величину налоговых платежей. Такие разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА). ОНА представляют собой величину, на которую уменьшается налог на прибыль в последующих периодах.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) оказывают обратный эффект, в будущих периодах они увеличат величину налога на прибыль. Такие разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО). ОНО представляют собой величину, на которую должен увеличиться налог на прибыль в последующих периодах из-за наличия соответствующей временной разницы.

Для удобства типичные временные разницы представлены в табл. 1. Это только часть разниц. На практике могут возникать десятки, если не сотни вариаций.

Таблица 1

Временные разницы

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |    Случаи, когда   |       Бухучет       |    Налоговый учет   |
   |  возникают разницы |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |        Налогооблагаемые временные разницы (образуют ОНО)       |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Проценты по         |Проценты, начисленные|Проценты по долговым |
   |кредитам, взятым для|до принятия МПЗ к    |обязательствам любого|
   |приобретения МПЗ    |бухгалтерскому учету,|вида относятся к     |
   |                    |включаются в их      |внереализационным    |
   |                    |стоимость (п.6       |расходам (пп.2 п.1   |
   |                    |ПБУ 5/01)            |ст.265 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Расходы на          |Включаются в         |Списываются как      |
   |страхование МПЗ во  |стоимость МПЗ (п.6   |прочие расходы       |
   |время их доставки до| ПБУ 5/01)           |(ст.263 НК РФ)       |
   |места использования |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Стоимость покупных  |В покупную стоимость |К прямым расходам    |
   |товаров             |товаров включаются   |относятся цена       |
   |                    |затраты,             |товаров по договору и|
   |                    |перечисленные в п.6  |транспортные расходы |
   |                    |ПБУ 5/01             |(ст.ст.268, 320      |
   |                    |                     |НК РФ), все остальные|
   |                    |                     |расходы списываются  |
   |                    |                     |сразу как косвенные  |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Себестоимость       |Складывается из      |На остатки           |
   |незавершенного      |фактических затрат в |незавершенного       |
   |производства,       |порядке,             |производства, готовой|
   |готовой продукции на|установленном для    |продукции            |
   |складе и отгруженной|определения          |распределяются прямые|
   |продукции           |себестоимости (п.7   |расходы, косвенные   |
   |                    |ПБУ 5/01)            |расходы списываются  |
   |                    |                     |сразу (ст.ст.318, 319|
   |                    |                     |НК РФ)               |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Определение выручки |Выручка определяется |Доходы определяются  |
   |в налоговом учете   |"по начислению" (п.12|кассовым методом, то |
   |кассовым методом, а |ПБУ 9/99)            |есть после           |
   |в бухгалтерском —   |                     |фактической оплаты   |
   |методом начисления  |                     |(ст.273 НК РФ)       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Признание доходов в |Признаются           |Признаются по дате   |
   |виде дивидендов     |"по начислению" (п.16|поступления на       |
   |                    |ПБУ 9/99)            |расчетный счет, в    |
   |                    |                     |кассу (пп.2 п.4      |
   |                    |                     |ст.271 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Ускоренная          |Способы амортизации  |Методы амортизации — |
   |амортизация в       |закреплены в п.18    |линейный и нелинейный|
   |налоговом учете за  |ПБУ 6/01 — линейный  |(ст.259 НК РФ). Срок |
   |счет применяемого   |способ, способ       |полезного            |
   |метода или          |уменьшаемого остатка |использования        |
   |установленного срока|и др. Срок полезного |определяется в       |
   |полезного           |использования        |соответствии с       |
   |использования       |организация          |Классификацией       |
   |                    |устанавливает        |основных средств,    |
   |                    |самостоятельно (п.20 |включаемых в         |
   |                    |ПБУ 6/01)            |амортизационные      |
   |                    |                     |группы (ст.258 НК РФ)|
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Ускоренная          |Срок амортизации —   |Срок амортизации —   |
   |амортизация         |20 лет (п.17         |10 лет (п.2 ст.258   |
   |нематериальных      |ПБУ 14/2000)         |НК РФ)               |
   |активов в налоговом |                     |                     |
   |учете, если срок    |                     |                     |
   |полезного           |                     |                     |
   |использования       |                     |                     |
   |определить          |                     |                     |
   |невозможно          |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Проценты за кредит, |Включаются в         |Проценты по долговым |
   |начисленные до      |первоначальную       |обязательствам любого|
   |принятия основного  |стоимость основного  |вида относятся на    |
   |средства к          |средства (п.8        |внереализационные    |
   |бухгалтерском учету |ПБУ 6/01)            |расходы (пп.2 п.1    |
   |                    |                     |ст.265 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Расходы будущих     |Распределяются между |Списываются в периоде|
   |периодов с          |отчетными периодами  |возникновения (пп.26 |
   |неопределенным      |(п.19 ПБУ 10/99)     |п.1 ст.264, ст.272   |
   |сроком полезного    |                     |НК РФ)               |
   |использования       |                     |                     |
   |(по документам      |                     |                     |
   |поставщика),        |                     |                     |
   |например расходы на |                     |                     |
   |приобретение        |                     |                     |
   |компьютерной        |                     |                     |
   |программы           |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |           Вычитаемые временные разницы (образуют ОНА)          |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Замедленная         |Способы начисления   |Методы амортизации — |
   |амортизация для     |амортизации          |линейный и нелинейный|
   |налогового учета за |установлены в п.18   |(ст.259 НК РФ). Срок |
   |счет метода или     |ПБУ 6/01 — линейный  |полезного            |
   |срока полезного     |способ, способ       |использования        |
   |использования       |уменьшаемого остатка |определяется в       |
   |                    |и др. Срок полезного |соответствии с       |
   |                    |использования        |Классификацией       |
   |                    |организация          |основных средств,    |
   |                    |устанавливает        |включаемых в         |
   |                    |самостоятельно (п.20 |амортизационные      |
   |                    |ПБУ 6/01)            |группы (ст.258 НК РФ)|
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Убыток при          |Признается в полном  |Списывается равными  |
   |реализации основных |объеме в составе     |долями в течение     |
   |средств и           |операционных расходов|оставшегося срока    |
   |нематериальных      |(п.11 ПБУ 10/99)     |полезного            |
   |активов             |                     |использования (п.3   |
   |                    |                     |ст.268 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Компенсация за      |Отражается по        |Признается на дату   |
   |использование       |начислению (п.18     |перечисления денежных|
   |личного автомобиля в| ПБУ 10/99)          |средств с расчетного |
   |служебных целях     |                     |счета (выплаты из    |
   |                    |                     |кассы) (пп.4 п.7     |
   |                    |                     |ст.272 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Убыток по итогам    |Отражается в полной  |Переносится на       |
   |года                |сумме                |будущее в            |
   |                    |                     |соответствии со      |
   |                    |                     |ст.283 НК РФ         |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Резерв под снижение |Образуется за счет   |Резерв не            |
   |стоимости           |финансовых           |предусмотрен         |
   |материальных        |результатов          |                     |
   |ценностей           |организации (п.25    |                     |
   |                    |ПБУ 5/01)            |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Резерв под условные |Относится на расходы |Резерв не            |
   |факты хозяйственной |по обычным видам     |предусмотрен         |
   |деятельности        |деятельности или     |                     |
   |                    |прочие расходы (п.9  |                     |
   |                    |ПБУ 8/01)            |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Резерв под          |У коммерческих       |Относить на расходы  |
   |обесценение         |организаций относится|суммы резервов под   |
   |финансовых вложений |на операционные      |обесценение ценных   |
   |                    |расходы (п.38        |бумаг могут          |
   |                    |ПБУ 19/02)           |профессиональные     |
   |                    |                     |участники рынка      |
   |                    |                     |ценных бумаг,        |
   |                    |                     |осуществляющие       |
   |                    |                     |дилерскую            |
   |                    |                     |деятельность (ст.320 |
   |                    |                     |НК РФ)               |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |          Налогооблагаемые/вычитаемые временные разницы         |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Суммовые разницы при|Включаются в         |Относятся на         |
   |приобретении МПЗ,   |стоимость МПЗ, ОС    |внереализационные    |
   |основных средств,   |(п.6 ПБУ 5/01, п.8   |расходы или доходы   |
   |возникшие до их     |ПБУ 6/01)            |(пп.5.1 п.1 ст.265   |
   |принятия к          |                     |НК РФ, п.11.1 ст.250 |
   |бухгалтерском учету |                     |НК РФ)               |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Применение разных   |Способы списания     |Способы списания     |
   |способов списания   |предусмотрены п.16   |(те же) закреплены в |
   |МПЗ в налоговом и   |ПБУ 5/01 — по        |ст.ст.254 и 268 НК РФ|
   |бухгалтерском учете |себестоимости каждой |                     |
   |                    |единицы, по средней  |                     |
   |                    |себестоимости, ФИФО, |                     |
   |                    |ЛИФО                 |                     |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Как видно из таблицы, некоторые ситуации могут приводить к возникновению как вычитаемых, так и налогооблагаемых разниц. Например, суммовые разницы при приобретении активов, если курс условной единицы вырос, приводят к НВР, а если понизился, то к ВВР. Остальные разницы отнесены в соответствующую категорию достаточно условно, с учетом возникновения их на практике. Теоретически многие из них, показанные как налогооблагаемые, могут быть вычитаемыми, и наоборот.

Отметим, что многие временные разницы могут быть исключены путем согласования учетной политики для целей налогового и бухгалтерского учета без всякого ущерба, другие - ценой снижения достоверности бухгалтерской отчетности, третьи - за счет отказа от налоговой оптимизации. Части разниц можно избежать путем изменения формулировки или условий договоров. И наконец, некоторых разниц нельзя избежать никак.

Тонкости учета

Покажем на примере, как отразить расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета по ПБУ 18/02, а также заполнить Отчет о прибылях и убытках по новой форме, утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Пример. В июле организация начала амортизировать автомобиль первоначальной стоимостью 370 000 руб. Срок полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете составляет 37 месяцев. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации равна 10 000 руб., а в налоговом учете - 5000 руб. (согласно п.9 ст.259 НК РФ по автомобилям стоимостью более 300 тыс. руб. к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент 0,5).

В июле организация приобрела за 120 000 руб. без НДС и начала использовать компьютерную программу. В налоговом учете ее стоимость списана единовременно, а в бухгалтерском она отнесена на расходы будущих периодов. Ежемесячно в бухгалтерском учете списывается часть стоимости программы в сумме 2000 руб.

В августе материнская компания, которой принадлежит 55 процентов в уставном капитале организации, передала ей безвозмездно денежные средства в сумме 20 000 руб.

В сентябре и октябре произведены сверхнормативные командировочные расходы (суточные) в сумме 7000 руб. и 12 000 руб.

В ноябре получен убыток от продажи компьютера 17 000 руб., который в налоговом учете списывается равными долями за остававшийся срок полезного использования - 17 месяцев.

По итогам 9 месяцев и 2003 г. бухгалтерская прибыль компании составила 150 000 и 200 000 руб. соответственно (деятельности в первом и во втором квартале не было).

В третьем квартале, согласно ПБУ 18/02, на сумму отклонений между данными бухгалтерского и налогового учете сделаны записи:

Дебет 09 Кредит 68

- 3600 руб. (5000 руб. х 3 мес. х 24%) - учтена сумма отложенного налогового актива (ОНА), начисленного вследствие применения коэффициента 0,5 к норме амортизации автомобиля в налоговом учете. За третий квартал накопилась вычитаемая временная разница 15 000 руб. ((10 000 руб. - 5000 руб.) х 3 мес.);

Дебет 68 Кредит 77

- 28 800 руб. (120 000 руб. х 24%) - учтена сумма ОНО, образовавшегося в результате единовременного признания в налоговом учете расходов на покупку программы;

Дебет 77 Кредит 68

- 1440 руб. (2000 руб. х 3 мес. х 24%) - списана часть ОНО при погашении в бухгалтерском учете расходов будущих периодов, за третий квартал списанная часть НВР - 6000 руб. (2000 руб. х 3 мес.);

Дебет 99 Кредит 68

- 1680 руб. (7000 руб. х 24%) - учтена сумма ПНО, возникшего из-за сверхнормативных командировочных расходов;

Дебет 68 Кредит 99

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - сформирован ПНА, который возник в результате безвозмездного получения от материнской компании денежных средств;

Дебет 99 Кредит 68

- 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) - начислен условный расход (УР) по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г.

На основании этих данных заполнен Отчет о прибылях и убытках (фрагмент отчета за 9 месяцев представлен в колонке "9 мес." табл. 3.)

Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T————————¬
   |                                              | 9 мес. |   Год  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения           |150 000 |200 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Отложенные налоговые активы (ОНА)             |  3 600 | 11 040 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Отложенные налоговые обязательства (ОНО)      |(27 360)|(25 920)|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Текущий налог на прибыль                      | (9 120)|(32 880)|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Чистая прибыль отчетного периода              |117 120 |152 240 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |Справочно. Постоянные налоговые обязательства | (3 120)|   (240)|
   |(активы) (ПНО — ПНА)                          |        |        |
   L——————————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

По строке "Отложенные налоговые активы" показываем изменение ОНА за период, то есть разность оборотов по дебету и кредиту счета 09 (3600 руб.).

По строке "Отложенные налоговые обязательства" показывается изменение ОНО за период, то есть разность оборотов по дебету и кредиту счета 77 (1440 руб. - 28 800 руб. = -27 360 руб.).

Текущий налог на прибыль берется из декларации по налогу на прибыль и равен сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", без учета произведенных авансовых платежей (3600 руб. - 28 800 руб. + 1440 руб. + 1680 руб. - 4800 руб. + 36 000 руб. = 9120 руб.).

В итоге получается чистая прибыль отчетного периода, которая равна сальдо по счету 99 (150 000 руб. - 1680 руб. + 4800 руб. - 36 000 руб. = 117 120 руб.).

Справочно показывается разница возникших за период ПНО и ПНА (1680 руб. - 4800 руб. = -3120 руб.). Для проверки: отняв от суммы текущего налога все суммы налоговых обязательств и активов, получим величину условного расхода по налогу на прибыль (9120 руб. - 3600 руб. - (-27 360 руб.) - (-3120 руб.) = 36 000 руб.).

В четвертом квартале нужно сделать проводки:

Дебет 09 Кредит 68

- 3600 руб. (5000 руб. х 3 мес. х 24%) - продолжено начисление ОНА по увеличившейся еще на 15 000 руб. ВВР от амортизации автомобиля;

Дебет 77 Кредит 68

- 1440 руб. (2000 руб. х 3 мес. х 24%) - списана еще часть ОНО при погашении в четвертом квартале расходов будущих периодов по компьютерной программе;

Дебет 99 Кредит 68

- 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) - учтена сумма ПНО, возникшего из-за сверхнормативных командировочных расходов;

Дебет 09 Кредит 68

- 4080 руб. (17 000 руб. х 24%) - образован ОНА из-за задержки в принятии убытка от продажи компьютера в уменьшение налоговой базы;

Дебет 68 Кредит 09

- 240 руб. (1000 руб. х 24%) - уменьшена величина ОНА из-за отнесения на прочие расходы в декабре части отложенного убытка от продажи компьютера в размере 1000 руб. (17 000 руб. : 17 мес.);

Дебет 99 Кредит 68

- 12 000 руб. ((200 000 руб. - 150 000 руб.) х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль за четвертый квартал.

На основании этих проводок и данных отчета за девять месяцев заполняется нарастающим итогом Отчет о прибылях и убытках за 2003 г. Фрагмент отчета представлен в колонке "год" табл. 3.

Строка "Отложенные налоговые активы": 3600 руб. + 3600 руб. + 4080 руб. - 240 руб. = 11 040 руб.

Строка "Отложенные налоговые обязательства": - 27 360 руб. + 1440 руб. = -25 920 руб.

Текущий налог на прибыль: 9120 руб. + 3600 руб. + 1440 руб. + 2880 руб. + 4080 руб. - 240 руб. + 12 000 руб. = 32 880 руб.

В итоге получается чистая прибыль налогового периода, которая равна сальдо по счету 99 перед закрытием его на счет 84: 117 120 руб. + 50 000 руб. - 2880 руб. - 12 000 руб. = 152 240 руб.

Справочно показываем разницу возникших за период ПНО и ПНА: -3120 + 2880 = -240 руб.

Для проверки: вычтя из текущего налога все суммы налоговых обязательств и активов, получим величину условного расхода по налогу на прибыль: 32 880 руб. - 11 040 руб. - (-25 920 руб.) - (-240 руб.) = 48 000 руб.

В примере мы предположили, что никаких разниц до третьего квартала у компании не возникало. Это нисколько не отразилось на общем подходе. Все разницы текущего года учитываются в отчетах нарастающим итогом, и проводки делаются на основе их изменений за текущий квартал, как это показано для четвертого квартала. Постоянные разницы предыдущего года, по определению, на результаты текущего налогового периода не влияют. Единственное, на что следует обратить внимание, - это на учет временных разниц, образовавшихся до начала 2003 г. Если компания решила не образовывать вступительных остатков по ним проводками Дебет 09 Кредит 84 для ОНА и Дебет 84 Кредит 77 для ОНО, то они автоматически преобразуются в постоянные разницы, то есть при их погашении в текущем и последующих периодах вместо проводок Дебет 68 Кредит 09 и Дебет 77 Кредит 68 делаются проводки Дебет 68 Кредит 99 и Дебет 99 Кредит 68 на соответствующие величины ПНА и ПНО.

ПБУ 18/02: регистры в помощь

Даже если разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью у организации немного, все равно отражение налога на прибыль по новым правилам представляет собой достаточно объемную и кропотливую работу. Значительно облегчить ее поможет грамотное использование бухгалтерских программ, в которых этот процесс автоматизирован. Однако, принимая во внимание то, что специалисты продолжают давать противоречивые разъяснения по применению ПБУ 18/02, бухгалтерам следует проявлять осторожность при использовании таких программ на практике. Если по какой-либо причине вы решили выполнить эту задачу, не полагаясь полностью на алгоритм, встроенный в вашу бухгалтерскую программу, то вам скорее всего придется использовать дополнительные регистры для выявления разниц.

Предлагаем документ

Мы предлагаем вашему вниманию примерную форму регистра учета вычитаемых временных разниц. Заполним его по данным примера, приведенного в материале на с. 13 "Тонкости учета".

В графе "Объект" приводится краткое описание ситуации, приведшей к возникновению временной разницы. Далее следуют графы идентификации объекта в бухгалтерском и налоговом учете, например номера счетов, субконто, буквенное обозначение налоговых регистров.

В графу "Остаток на начало года", заносится вступительный остаток разницы, а также отложенного налогового актива по этой разнице на начало налогового периода. Если на начало 2003 г. остаток временных разниц, возникших в прошлом году, решено не отражать или же если они отсутствуют, то в этой графе проставляются нули.

В следующих двух графах показываются изменения разниц и ОНА за квартал, а в графе "Остаток" - остаток за весь период нарастающим итогом. В рассматриваемом примере в первой половине года никаких разниц не возникало, поэтому регистр не содержит графы для первых двух кварталов. В третьем квартале из сравнения регистров бухгалтерского и налогового учета автомобиля выявлена временная разница 15 000 руб. из-за разного начисления амортизации. По разнице рассчитывается величина ОНА (15 000 руб. х 24% = 3600 руб.), которая отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68.

В четвертом квартале ситуация с амортизацией автомобиля повторяется, что приводит к удвоению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей ОНА (см. последнюю графу регистра). В дополнение к разнице от амортизации появляется убыток от продажи компьютера 17 000 руб. (ОНА = 17 000 руб. х 24% = 4080 руб.), который частично списывается в декабре на 1000 руб. (ОНА = -1000 руб. х 24% = -240 руб.).

В двух последних строках граф начислений и списаний показаны общие суммы изменений разниц и ОНА за соответствующий квартал, которые можно было бы использовать для суммарных корректирующих проводок, однако все же из смысла ПБУ вытекает, что нужно делать индивидуальные проводки для каждого объекта учета, как это и было показано в материале "Тонкости учета".

Сумма ОНА в последней строке графы "Остаток" совпадает с сальдо счета 09 на конец соответствующего отчетного периода. А остатки ОНА в последней графе по объектам будут служить вступительными остатками для отложенных налоговых активов в следующем году. Для тех, кто придерживается мнения, что бухгалтерская отчетность должна составляться (не представляться) ежемесячно, регистры учета временных разниц следует заполнять помесячно, а не поквартально.

Для отложенных налоговых обязательств можно использовать аналогичный регистр, заменив в нем заголовки строк ОНА на ОНО. Данные для заполнения регистров учета временных разниц выявляются путем сопоставления соответствующих регистров налогового и бухгалтерского учета.

Рациональность под вопросом

В заключение хотелось бы отметить, что в последнее время некоторыми специалистами, включая представителей Минфина и МНС России, стало высказываться мнение о том, что можно значительно упростить применение ПБУ 18/02, руководствуясь принципом рациональности (см. п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Основываясь на том, что трудозатраты отражения небольших по величине временных разниц многократно превышают пользу от их представления в финансовой отчетности, их возникновение можно предотвратить. Для этого в учетной политике можно утвердить правило: если отклонение между результатами учета какого-либо объекта не превышает, например, 5 процентов, то допустимо применять к нему в бухгалтерском учете правила налогового учета. Хотя такой подход основан на здравом смысле и соответствует МСФО, использование его имеет один существенный изъян. Дело в том, что в международной практике обоснованность применения тех или иных принципов обсуждается с аудиторами в процессе подготовки ими заключения о достоверности финансовой отчетности. В нашей стране этот вопрос, возможно, придется обсуждать с налоговым инспектором и доказывать ему, что таким образом вы пытались рационализировать учет, а не занизить налоговую базу по налогу на имущество. Не исключена вероятность, что вам порекомендуют снизить трудоемкость, автоматизировав учет, и оштрафуют, доначислив налоги. Без крайней необходимости лучше дождаться официальных разъяснений по этому вопросу.

Регистр учета вычитаемых временных разниц

     
   ———T—————————————T————————————————————T———————T—————————————————————————T—————————————————————————¬
   | N|    Объект   |      Регистры      |Остаток|       III квартал       |        IV квартал       |
   |  |             +————————T———————————+   на  +—————————T———————T———————+—————————T———————T———————+
   |  |             |    в   |в налоговом| начало|Начислено|Списано|Остаток|Начислено|Списано|Остаток|
   |  |             |бухучете|   учете   |  года |         |       |       |         |       |       |
   +——+—————————————+————————+———————————+———————+—————————+———————+———————+—————————+———————+———————+
   | 1|Амортизация  |Счет 02 |Регистр    |   0   |  15 000 |   0   | 15 000|  15 000 |     0 | 30 000|
   |  |автомобиля   |        |начисления |       |         |       |       |         |       |       |
   |  |             |        |амортизации|       |         |       |       |         |       |       |
   +——+—————————————+————————+———————————+———————+—————————+———————+———————+—————————+———————+———————+
   |  |ОНА          |        |           |   0   |   3 600 |   0   |  3 600|   3 600 |     0 |  7 200|
   +——+—————————————+————————+———————————+———————+—————————+———————+———————+—————————+———————+———————+
   | 2|Убыток от    |Счет 91 |Регистр    |   0   |       0 |   0   |      0|  17 000 | 1 000 | 16 000|
   |  |продажи      |        |признания  |       |         |       |       |         |       |       |
   |  |компьютера   |        |убытка от  |       |         |       |       |         |       |       |
   |  |             |        |реализации |       |         |       |       |         |       |       |
   |  |             |        |основных   |       |         |       |       |         |       |       |
   |  |             |        |средств    |       |         |       |       |         |       |       |
   +——+—————————————+————————+———————————+———————+—————————+———————+———————+—————————+———————+———————+
   |  |ОНА          |        |           |   0   |       0 |   0   |      0|   4 080 |   240 |  3 840|
   +——+—————————————+————————+———————————+———————+—————————+———————+———————+—————————+———————+———————+
   |  |Итого сумма  |        |           |   0   |  15 000 |   0   | 15 000|  32 000 | 1 000 | 46 000|
   |  |ВВР          |        |           |       |         |       |       |         |       |       |
   +——+—————————————+————————+———————————+———————+—————————+———————+———————+—————————+———————+———————+
   |  |Итого сумма  |        |           |   0   |   3 600 |   0   |  3 600|   7 680 |   240 | 11 040|
   |  |ОНА          |        |           |       |         |       |       |         |       |       |
   L——+—————————————+————————+———————————+———————+—————————+———————+———————+—————————+———————+————————
   

И.Ю.Герасимов

Заместитель директора

ГУП "МКЦ"

Подписано в печать

17.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——