"Учет.Налоги.Право", N 43, 2003

ЕЩЕ РАЗ О НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЯХ

Многие бухгалтеры путают понятия "ремонт" и "улучшение" основного средства. Между тем расходы на эти разные мероприятия учитываются по-разному. А при аренде имущества и гражданско-правовое регулирование этих вопросов разное. Недавно в одном из номеров "УНП" мы уже рассматривали учет неотделимых улучшений арендованного имущества. Однако наша почта показала, что есть проблемы в "идентификации" ремонта и улучшений арендованного имущества. Разберемся, чем же улучшение отличается от просто ремонта.

"...Прочитал в "УНП" N 36 за 2003 г. статью А.А. Матиташвили "Неотделимые улучшения в учете арендатора". В ней сказано, что "неотделимыми улучшениями арендованного имущества являются улучшения капитального характера". Но я хочу поспорить с автором - считаю, что улучшения могут быть как капитального, так и некапитального характера. Соответственно правила ГК РФ о неотделимых улучшениях применяются и к улучшениям некапитального характера (например, покраске стен)..."

А.Р.Орешников, г. Москва

Предлагаю четко разграничить понятия текущего, капитального ремонта и улучшений.

Штукатурка, покраска стен, другие аналогичные расходы арендатор может осуществить в рамках проведения текущего либо капитального ремонта арендованного имущества. Проведение ремонтных работ направлено, обратите внимание, на поддержание имущества в исправном состоянии (ст.616 ГК РФ).

Да, если арендатор оштукатурит и покрасит стены арендованного помещения, это, несомненно, улучшит их состояние, но не более того. Но только поддерживая имущество в исправном состоянии, невозможно добиться улучшения самого объекта аренды - арендованного имущества. Если мы ставим целью улучшение имущества, то ремонтных работ явно недостаточно.

Улучшения по ГК -

только капитального характера

ГК РФ о неотделимых улучшениях арендованного имущества говорит в двух статьях:

- в ст.662 ГК РФ речь идет об улучшениях в случае аренды предприятия;

- в ст.623 ГК РФ говорится об улучшениях в случаях аренды иного имущества.

В обоих случаях ГК РФ гарантирует арендатору возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества:

- в случае аренды предприятия, независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия (ч.1 ст.662 ГК РФ);

- в случае аренды иного имущества, при условии согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды (п.2 ст.623 ГК РФ).

Поскольку в соответствии с ГК РФ гарантии у арендатора имеются в обоих случаях, то, по нашему мнению, подход законодателя к определению рассматриваемого нами понятия для этих случаев должен быть один и тот же. В связи с этим обращаем внимание, что в ст.662 ГК РФ прямо указывается на то, что неотделимые улучшения арендованного имущества повышают стоимость этого имущества (ч.2 ст.662 ГК РФ).

Это означает, что такими улучшениями по ГК РФ могут быть только затраты капитального характера. Ведь расходы на ремонт, направленные на поддержание основных средств в исправном состоянии, в том числе арендованных основных средств, не повышают стоимость этих основных средств, поскольку являются расходами по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Эти расходы учитываются арендатором на счетах учета издержек производства или обращения.

И наоборот, изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объектов основных средств (п.14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Пункт 27 ПБУ 6/01: затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) этого объекта основных средств.

Таким образом, не только в ГК РФ, но и в нормативном акте Минфина России мы находим подтверждение тезиса о том, что неотделимыми улучшениями арендованного имущества являются улучшения капитального характера, связанные с повышением функциональных возможностей этого имущества.

Передаются лишь капвложения

Если же арендатор осуществляет за свой счет текущий ремонт, он вообще не может претендовать ни на какое возмещение произведенных расходов. Пункт 2 ст.616 ГК РФ: если иное не установлено законом или договором аренды, арендатор обязан поддерживать арендуемое имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества.

Но на возмещение расходов арендатор может претендовать, если произведет неотделимые улучшения арендованного имущества (с согласия арендодателя). На это указывает п.2 ст.623 ГК РФ. По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды.

Итак, расходы какого характера - текущие или капитальные - могут передаваться арендодателю? Ответ на этот вопрос вытекает из вышесказанного и, кроме того, содержится в п.5 ПБУ 6/01. Согласно ему именно капитальные вложения в арендованные объекты основных средств могут учитываться в составе основных средств, впоследствии они передаются арендодателю. А расходы текущего характера арендатор, как мы уже отметили, вообще не передает, а осуществляет за свой счет.

Примеры улучшений

Чтобы проиллюстрировать все сказанное, приведем примеры неотделимых улучшений в случае аренды объектов недвижимого имущества. Это может быть строительство перегородок, когда из одного большого помещения создаются несколько отдельных помещений (кабинетов), позволяющих сотрудникам организации-арендатора более плодотворно работать в офисе.

Либо арендатор пристраивает к арендуемому зданию отдельный вход, позволяющий сотрудникам более быстро и удобно (а не через пропускную систему арендодателя) приходить на свои рабочие места.

В отношении, например, торгового зала улучшение может быть связано со строительством дополнительного входа в арендуемое помещение. Ведь это позволяет увеличить его функциональные возможности - в торговый зал товары попадают, не доставляя неудобств покупателям.

Другими примерами улучшений могут быть: строительство (монтаж) в арендуемом помещении (здании) стационарных систем вентиляции, отопления, кондиционирования воздуха.

* * *

В заключение отметим, что неправильное толкование понятия "неотделимые улучшения арендованного имущества" может привести к конфликтной ситуации между арендодателем и арендатором, если последний в нарушение положений п.2 ст.616 ГК РФ выставит требование арендодателю о возмещении расходов некапитального характера. Даже если арендодатель давал согласие на текущий ремонт (чего, кстати, ГК РФ совсем не требует), он не обязан возмещать расходы на него.

А.А.Матиташвили

Ведущий консультант

департамента аудиторских услуг

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

17.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——