"Финансы", N 11, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНВЕСТОРА ПРИ ИСПОЛНЕНИИ

СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ

Законодательство в сфере соглашений о разделе продукции является одним из важных средств стимулирования прямых производственных инвестиций в освоение ресурсов недр, решения задач социально-экономического развития ряда регионов России при безусловном соблюдении общегосударственных интересов.

Реализация проектов на условиях соглашения о разделе продукции предполагает формирование не только обширной, но и весьма сложной правовой инфраструктуры. Закон определяет обязательные элементы, необходимые для функционирования соглашений о разделе продукции. Прежде всего это установление перечня участков недр, которые могут быть предоставлены в пользование на условиях СРП. Такой перечень утверждается федеральным законом. Основанием для включения в перечень участков недр является отсутствие возможности геологического изучения, разведки и добычи на иных предусмотренных законодательством России условиях пользования недрами, что подтверждается признанием аукциона на предоставление права пользования участком недр на отличных от раздела продукции условиях несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

В обязательном порядке должен быть заключен договор между государством и инвестором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в договоре, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Неотъемлемым элементом СРП является договор о распределении государственной доли продукции между соответствующими органами исполнительной власти Российской Федерации и органами исполнительной власти субъекта Российской Федерации, заключаемый, как правило, к каждому отдельному соглашению не позднее чем через 30 дней со дня вступления такого соглашения в силу.

Необходимой также является лицензия на пользование указанным в соглашении участком недр, которая выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания соглашения.

Вступление в силу 10.07.2003 гл.26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дало юридическую базу для использования альтернативного специального налогового режима при разработке месторождения минерального сырья.

Инвестор уплачивает государству за пользование недрами разовые платежи (бонусы) при заключении соглашения и (или) по достижении определенного результата, установленные в соответствии с условиями соглашения, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензии, ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ (ренталс), установленные за единицу площади использованного участка недр в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности указанных работ, степени геологической изученности участка недр и степени риска. Суммы указанных платежей определяются условиям соглашения.

Плата за пользование землей и другими природными ресурсами осуществляется инвестором на договорной основе в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Существенные особенности соглашений о разделе продукции состоят в том, что при его осуществлении применяется специфический механизм налогообложения и целый ряд специальных льгот и гарантий, которые отсутствуют не только в законодательстве о недрах, но и в налоговом законодательстве, законодательстве об инвестиционной деятельности, в том числе с привлечением иностранного капитала.

Соглашение о разделе продукции вводит специальный режим недропользования, включающий правила, определяющие специфический характер расчетов между участниками соглашения. Вся выручка за минусом налога на добычу полезных ископаемых (роялти) делится на две части: одна направляется на покрытие затрат по освоению месторождения (так называемая затратная, или компенсационная продукция); другая, оставшаяся часть, представляет собой так называемую прибыльную продукцию, подлежащую делению между государством и пользователем недр. При этом расчеты между инвестором и государством осуществляются таким образом, что погашение капитальных вложений идет не путем амортизации, а путем списания части осуществленных ранее и в данном году капитальных вложений на затратную долю продукции. Кроме того, инвестор уплачивает налог на прибыль. Оставшаяся часть представляет его чистую прибыль.

Таким образом, доля государства складывается из трех элементов: роялти, государственной доли прибыльной продукции и налога на прибыль. Действующее законодательство позволяет в соглашении о разделе продукции предусмотреть наряду с расчетами в натуральной форме возможность выплат в денежной форме.

В отдельных случаях раздел продукции может осуществляться сразу, без выделения компенсационной части продукции, то есть весь объем произведенной продукции делится между инвестором и государством. При этом инвестор освобождается от уплаты налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, а его доля в произведенной продукции не может превышать 68%. Соглашение может предусматривать только один способ раздела продукции в течение всего времени его действия.

Учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением. Порядок этого учета, в том числе в целях возмещения затрат инвестора и исчисления налога на прибыль, определяется соглашением в соответствии со специальными нормативными правовыми актами.

Предусматривается специфический механизм учета и покрытия затрат, а также раздела прибыли между государством и компанией, заменяющего налогообложение деятельности компании.

Условия соглашения формируются заранее, на стадии его заключения, и не меняются в течение всей жизни проекта. Если при обычном налоговом режиме расчеты ведутся по единым для всех пользователей недр нормативным налоговым ставкам, то в случае соглашений о разделе продукции действует уже несколько нормативов, причем установленных именно для данного месторождения, которые привязываются к реально полученному доходу от реализации проекта разработки месторождения.

Перечисленные выше особенности соглашений о разделе продукции показывают целесообразность их использования в случае освоения малоэффективных месторождений, когда необходимо предоставить инвестору специальный налоговый режим, чтобы он мог получить нормальную норму прибыли. В законодательном порядке получить индивидуальные льготы невозможно. При системе раздела продукции эта проблема решается на стадии переговоров по каждому проекту. Возникает возможность получить льготный режим налогообложения, не требуя льгот в явном виде.

В общем случае в договоре соглашения о разделе продукции должны быть решены следующие основные вопросы, влияющие на финансовую рентабельность проекта для инвестора:

- способ расчетов между инвестором и государством;

- определение пункта, где должен осуществляться раздел продукции;

- порядок определения затратной доли продукции;

- порядок определения прибыльной доли продукции инвестора;

- порядок расчета налогов (налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль и др.).

Механизм регулирования всех этих вопросов либо определяется действующим законодательством, либо должен быть согласован в процессе переговоров.

Предметом переговоров является система показателей (роялти, доли раздела продукции на затратную и прибыльную, интенсивность погашения затрат и пропорции раздела прибыльной продукции и т.д.), которые, в общем случае, являются взаимозависимыми.

В настоящее время в мировой практике используются несколько способов расчетов между инвестором и государством при реализации проекта на условиях соглашения о разделе.

Инвестор не выплачивает никаких налогов и получает только долю затратной продукции и долю прибыльной продукции. Это наиболее простая и удобная для инвестора схема. Основное требование при определении условий раздела состоит в том, что инвестор должен иметь возможность покрыть свои затраты и получить прибыль. В этом случае окупаемость затрат может быть очень быстрой.

Инвестор не выплачивает никаких налогов, кроме роялти, налога на прибыль инвестора и единого социального налога и получает долю затратной продукции и долю прибыльной продукции. Государство, вводя роялти и налог на прибыль инвестора, стремится гарантировать себе получение дохода уже в первые годы и заинтересовать инвестора лучше работать, чтобы он скорее окупил свои затраты. Расчет делается с учетом не только получения инвестором нормальной прибыли, но требования достаточно быстрой окупаемости его затрат (обычно около 5 - 7 лет).

Инвестор, получив долю затратной продукции и долю прибыльной продукции, должен уплачивать все налоги. В этом случае инвестор должен получать существенно большую долю прибыльной продукции, чем при других способах расчета с государством.

Закон "О соглашениях о разделе продукции" и гл.26.4 Налогового кодекса РФ предлагают на выбор две системы расчетов между инвестором и государством. В первом случае инвестор, в течение срока действия соглашения освобождается от взимания налогов и сборов (за исключением НДС, единого социального налога (взноса), налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, земельного налога, ресурсных платежей и таможенных сборов), установленных законодательством Российской Федерации. Во втором случае инвестор освобождается от взимания всех федеральных налогов и сборов (за исключением НДС, единого социального налога), а также региональных и местных налогов и сборов, установленных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Взимание налогов и сборов заменяется разделом продукции на условиях соглашения.

Достойным внимания является тот факт, что в случае, если законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от взимания региональных и местных налогов и сборов, доля инвестора в соответствии с условиями соглашения, подлежит увеличению за счет соответствующего уменьшения доли государства на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных региональных и местных налогов и сборов, скорректированную, исходя из действовавших в истекшем периоде ставок рефинансирования Банка России. При этом распределение между Российской Федерацией и соответствующим субъектом Российской Федерации части произведенной продукции, принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения, или ее стоимостного эквивалента подлежит корректировке на основе заключенных между ними договоров.

Важным вопросом соглашений о разделе продукции является определение пункта, где должен осуществляться раздел продукции. В мировой практике расчет обычно ведется на устье скважины. При этом с инвестора снимается ответственность за потери продукции в процессе ее транспортировки. До вступления силу гл.26.4 Кодекса инструкция о платежах за пользование недрами предусматривала уплату роялти на выходе с месторождения, базируясь на цене предприятия. Такой подход позволял проще и более обоснованно определить цену нефти для расчета уплаты роялти, а также вести все расчеты при соглашениях о разделе продукции. В связи с этим целесообразнее было устанавливать пункт раздела продукции на выходе из месторождения. Существующим законодательством установлено, что в период с 01.01.2002 по 31.12.2004 налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Таким образом, на данный момент отсутствует необходимость определять цену добытого полезного ископаемого для целей уплаты роялти. Это дает возможность определять пункт раздела продукции не с точки зрения удобства ведения расчетов между инвестором и государством, а в зависимости от экономических условий конкретного соглашения.

При определении доли продукции, которая должна быть направлена на покрытие затрат, необходимо учитывать целый ряд факторов. Основным требованием при этом является необходимость обеспечить покрытие затрат в полном объеме и относительно быстро. Таким образом, необходимо решить, по каким правилам в проекте соглашения должна определяться величина затратной продукции, какие виды затрат подлежат возмещению, каким способом должно осуществляться это возмещение.

Следующая задача, которая стоит перед договаривающимися сторонами, - установить правила, определяющие, какие затраты инвестора подлежат возмещению, а какие нет.

Обычно возмещению подлежат все затраты, связанные с проектом. Это, казалось бы, очевидное и простое правило на практике реализовать, а точнее, четко согласовать во всех, даже самых малозначащих деталях, оказывается достаточно сложно, и особенно теперь, после вступления в действие гл.26.4 Кодекса, которая вводит некоторые ограничения и особенности при отнесении расходов к возмещаемым за счет компенсационной продукции.

Источником возмещения фактических затрат инвестора, подлежащих возмещению, является установленная доля продукции, выделяемая на эти цели. В различных соглашениях эта величина колеблется в очень широких пределах: от 20 - 30% до 80 - 90% и даже 100%. В соответствии с действующим законодательством такая доля не может превышать 75% общего количества произведенной продукции.

Особенностью освоения месторождений полезных ископаемых является то, что капитальные вложения начинаются еще до начала добычи и в основном заканчиваются тогда, когда добыча только начинает увеличиваться. В результате в первые годы реализации проекта, когда выручка еще мала, нет возможности покрыть не только прошлые, но и текущие расходы. На покрытие затрат выделяется обычно не вся добытая продукция, а "задолженность", в соответствии с установленным порядком, переносится на следующие годы до полного погашения.

Порядок определения прибыльной доли продукции инвестора относится к вопросам, которые должно регулировать соглашение, так как в настоящее время нет четко установленных правил распределения прибыльной продукции между сторонами соглашения, то есть государством и инвестором.

Каких-либо единых правил, принятых в мире для определения доли прибыльной нефти и способов ее деления между государством и инвестором, нет. В различных соглашениях этот вопрос решается по-разному. Например, в соглашениях первого поколения обычно принималось некоторое постоянное соотношение, действовавшие в течение всего периода. В них обычно доля государства преобладала и, превышая 50%, доходила до 90%. В соглашениях второго поколения стали применять гибкую шкалу раздела прибыльной продукции в зависимости от изменения того или иного показателя: суточного объема добычи, накопленной добычи и др. Наибольшее распространение в настоящее время получили показатели накопленной рентабельности.

Доля прибыльной продукции, а часто и ставка роялти меняется в зависимости от значения показателя накопленной рентабельности, достигнутого в предыдущем периоде. Шкала строится таким образом, чтобы инвестор в первые годы получал большую долю прибыльной продукции. По мере окупаемости затрат инвестора доля государства должна увеличиваться. Пропорции в распределении прибыльной продукции между государством и инвестором меняются примерно в таком порядке: в первые годы 20% и 80%, затем 50% и 50% и после окупаемости капвложений 80% и 20%. На практике могут применяться самые различные шкалы, но обязательным условием для применения специального режима налогообложения является увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае увеличения показателей инвестиционной эффективности для инвестора, которые устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Кодекс устанавливает следующий порядок расчета налогов. Объектом обложения налогом на прибыль является стоимость прибыльной продукции инвестора, которая уменьшается на сумму платежей за пользование заемными средствами, разовых платежей при пользовании недрами, а также других не возмещаемых инвестору в соответствии с условиями соглашения затрат, состав и порядок учета которых при определении объекта обложения налогом на прибыль устанавливаются соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае если указанные затраты превышают стоимость принадлежащей инвестору части прибыльной продукции, в последующие периоды объект обложения налогом на прибыль уменьшается на сумму соответствующей возникающей разницы до полного ее возмещения в течение 10 лет, но не более срока действия соглашения.

Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых является вся добываемая продукция. Налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению. Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата составляет 340 руб. за тонну и применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть. При этом ставка налога применяется с коэффициентом 0,5 при добыче нефти и газового конденсата до достижения предельного уровня коммерческой добычи минерального сырья, который может быть установлен соглашением.

Основной особенностью в отношении НДС при выполнении соглашений стало то, что, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при выполнении работ по соглашению превышает сумму налога, исчисленную по реализованным в отчетном периоде товарам (работам, услугам), даже при отсутствии указанной реализации полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику.

Для инвестора привлекательность реализации проекта на условиях соглашения о разделе продукции обусловлена возможностью получить доступ к природным ресурсам. Немаловажно для него и то, что возмещение части затрат возможно в натуральной форме из продукции проекта, что снижает коммерческий риск проекта, связанный с возможными изменениями рыночных цен. Но самым существенным фактором является замена части налогов и платежей за пользование недрами продукцией проекта в количестве, определяемом соглашением о ее разделе, достаточном для покрытия всех издержек инвестора и обеспечивающем ему получение нормальной нормы прибыли.

Для государства привлекательным является возможность привлечения инвестиций для разработки малоэффективных месторождений и получения продукции, пользующейся устойчивым спросом на мировом рынке, а также возможность контроля за ходом реализации проекта, регулируя долю прибыльной продукции инвестора в зависимости от накопленной рентабельности. Государству важно обеспечение прямой заинтересованности инвестора в конечном результате проекта и рациональном использовании природных ресурсов. Существенна также возможность перехода в собственность государства вновь созданного или приобретенного инвестором имущества, которое используется для выполнения работ по соглашению после окончания срока действия соглашения.

Конечно, при реализации СРП формируется так называемый специальный режим налогообложения. В целях создания стабильных условия для работы инвесторов, а также для обеспечения соблюдения интересов государства при реализации соглашений о разделе продукции уже давно существует необходимость четкого определения особенности налогообложения и раздела продукции при выполнении СРП. Включение в состав Кодекса главы "Системы налогообложения при выполнении СРП" предоставило возможность альтернативного выбора между несколькими системами налогообложения на условиях раздела продукции, а опыт ее применения, несомненно, поможет и в дальнейшем систематизировать нормы российского законодательства в отношении СРП.

Е.А.Самойлова

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

04.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——