"Финансы", N 11, 2003

МОДЕЛИ СОСУЩЕСТВОВАНИЯ И ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ

СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

За последние годы немало было сказано о необходимости гармонизации российских и международных стандартов финансовой отчетности, о важности решения этой задачи в преодолении барьеров к международному рынку капитала. Реформирование существующей системы бухгалтерского учета, введение новых стандартов (ПБУ) - наглядный пример актуальности этой проблемы. Существует мнение, что система бухгалтерского учета, сложившаяся в России за десятилетия, не нуждается в какой-либо трансформации в угоду "мировому капиталу", что у России свой путь развития и влияние зарубежных экономических концепций, только затрудняет развитие государства. Рассмотрим эту проблему с практической точки зрения, а практика такова, что дальнейшее развитие России невозможно без использования международных ресурсов, в первую очередь финансовых. В статье не рассматривается банальное финансирование экономики государства путем предоставления кредитов и займов, международный капитал должен прийти через инвестиционные проекты. А для любого инвестора важно понимать, во что он вкладывает деньги и какой результат они приносят.

Отечественная методика бухгалтерского учета не дает такого понимания инвестору, поэтому возникает объективная необходимость в гармонизации российских и международных стандартов финансовой отчетности. Однако, вопреки логике, вместо того чтобы разработать адекватную отечественную систему бухгалтерского учета, сделав ее прозрачной и понятной зарубежным инвесторам, российская научная мысль движется в противоположном направлении: в дополнение к бухгалтерскому учету с 1 января 2002 г. введен еще и налоговый учет. Теперь, для того чтобы представить результаты деятельности предприятия зарубежным акционерам, бухгалтеру дополнительно к разъяснениям разниц между данными отчетности, составленной по российским стандартам, и данными финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами или стандартами US GAAP, приходится объяснять еще и разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.

Цель данной работы - попытаться найти пути решения проблемы сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения или, другими словами, баланса фискальных интересов государства и интересов хозяйствующих субъектов.

На наш взгляд, будет целесообразно сначала обратиться к истории этого вопроса. Возникновение и развитие систем бухгалтерского и налогового учета произошло относительно независимо друг от друга, под воздействием разных экономических и политических реалий. Если причиной возникновения налогового учета стала возрастающая роль государства в жизни общества, то причиной возникновения бухгалтерского учета была хозяйственная деятельность. В современной экономической науке можно выделить две концепции сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная (европейская) и англо-американская. При этом необходимо помнить, что выделение двух моделей сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения является весьма условным и преследует исключительно исследовательские цели. На практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

Континентальная концепция взаимосвязи систем бухгалтерского учета и налогообложения возникла в XIX веке в Пруссии, где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна равняться налогооблагаемой величине. Главный принцип этой концепции основывается на том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства. Эта концепция близка к советско-российской практике взаимодействия двух систем, просуществовавшей вплоть до конца 90-х годов XX столетия.

В странах с континентальной моделью построения взаимосвязей финансового и налогового учета система финансового учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложения. К странам с континентальной (европейской) моделью можно отнести Германию, Францию, Швеция, Бельгию, Испанию, Италию, Швейцарию и ряд стран Южной Америки, таких как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др. Для этих стран характерны: регулирование методологии учета на законодательном уровне; тесная взаимосвязь предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала; ориентация систем финансового учета на удовлетворение фискальных потребностей государства; консерватизм учетной практики.

К странам - приверженцам англо-американской (англосаксонской) концепции можно отнести Великобританию, США, Нидерланды, Австралию, Канаду, ЮАР и ряд других стран. Данная концепция возникла в Великобритании. Ее основополагающий принцип базируется на том, что балансовая прибыль принципиально отлична от прибыли, рассчитанной в целях налогообложения. Различие в понимании финансовой и налоговой прибыли вызвано, прежде всего, ориентацией финансовой отчетности на интересы широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг, а также отсутствием жесткого законодательного регулирования правил финансового учета. Учетные правила, или стандарты учета, определяются не законодательством, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров.

Англосаксонская модель предполагает параллельное существование финансового и налогового учета. Ведение двух систем преследует выполнение различных целей, лежащих перед ними. Именно по направлению максимального разделения систем бухгалтерского учета и налогообложения сейчас движется российская учетная практика.

Для англо-американской модели взаимосвязи финансового и налогового учета характерны бухгалтерские учетные системы, отличающиеся большей многовариантностью и гибкостью, как правило, очерчены рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Однако необходимо отметить, что, несмотря на разные преследуемые цели, в данной модели взаимозависимость между финансовым и налоговым учетом существует устойчивая и контролируемая связь.

Причинами возникновения различных концепций построения взаимосвязи системы бухгалтерского учета и налогообложения являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей становления учетной системы и налоговой средой каждой страны. В качестве социально-экономических причин аналитики выделяют: характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала; размеры и организационную структуру предприятий; типы законодательных систем.

В настоящее время в мировой практике наблюдается тенденция ориентации национальных систем бухгалтерского учета на некий общий комплекс подходов и правил, позволяющих одинаково интерпретировать информацию, отраженную в бухгалтерской отчетности предприятий. С 80-х гг. можно говорить о существующей тенденции в европейских странах перехода к использованию МСФО.

В этой связи для стран, разрабатывающих свою концепцию взаимосвязи систем бухгалтерского учета и налогообложения, на первый план выходит проблема оптимизации соотношения интересов пользователей финансовой отчетности и фискальных интересов государства, реализуемых посредством налогового учета.

Рис. 1. Цели финансового и налогового учета

в англо-американской модели

     
                            ——————————————¬
                            |Система учета|
                            L—T—————————T——
   

------------- L-------------¬

\ / \ /

     
   —————————————————————————————¬      —————————————————————————————¬
   |       Финансовый учет      |      |       Налоговый учет       |
   L——————————————T——————————————      L——————————————T——————————————
   

\ / \ /

     
   —————————————————————————————¬      —————————————————————————————¬
   |            Цель            |      |            Цель            |
   +————————————————————————————+      +————————————————————————————+
   |Обеспечивать формирование   |      |Обеспечивать формирование   |
   |полной и достоверной        |      |полной и достоверной        |
   |информации о деятельности   |      |информации о порядке учета в|
   |организации и ее            |      |целях налогообложения       |
   |имущественном положении для |      |хозяйственных операций и для|
   |контроля за                 |      |контроля за правильностью   |
   |целесообразностью           |      |исчисления, полнотой и      |
   |хозяйственных операций,     |      |своевременностью уплаты     |
   |использованием материальных,|      |налогов в бюджет            |
   |трудовых и финансовых       |      |                            |
   |ресурсов и выявления        |      |                            |
   |внутрихозяйственных резервов|      |                            |
   |обеспечения финансовой      |      |                            |
   |устойчивости организации    |      |                            |
   L—————————————————————————————      L—————————————————————————————
   

Таблица

Факторы, определяющие существование различных

моделей взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета

     
   ————T———————————————T—————————————————————T——————————————————————¬
   | N |     Фактор    |   Континентальная   |  Англо—американская  |
   |   |               |      Концепция      |                      |
   +———+———————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   | 1.|Уровень        |Потребности компаний |Традиционно в США и   |
   |   |развития рынка |в капитале           |Великобритании рынки  |
   |   |капитала       |удовлетворяются, в   |ценных бумаг получили |
   |   |               |основном, небольшим  |широкое развитие,     |
   |   |               |количеством крупных  |основными поставщиками|
   |   |               |банков, которые имеют|капитала для компаний |
   |   |               |доступ к             |выступает большое     |
   |   |               |дополнительной       |количество мелких     |
   |   |               |(помимо содержащейся |инвесторов, которым   |
   |   |               |в отчетности)        |требуется постоянная и|
   |   |               |информации о         |полная информация о   |
   |   |               |деятельности         |деятельности          |
   |   |               |предприятий (к       |предприятий, которую  |
   |   |               |примеру, в Германии и|они получают из       |
   |   |               |Японии).             |финансовой отчетности.|
   |   |               |Во Франции и Швеции  |Разделение функций    |
   |   |               |большую роль в       |собственника и        |
   |   |               |экономике играет     |управляющего позволило|
   |   |               |государство, что     |выделить одну из      |
   |   |               |предполагает         |основных задач        |
   |   |               |ориентацию системы   |финансового учета —   |
   |   |               |учета и отчетности на|представление         |
   |   |               |удовлетворение       |отчетности не только  |
   |   |               |требований           |аппарату управления,  |
   |   |               |государственных      |но и инвесторам и     |
   |   |               |органов              |кредиторам            |
   +———+———————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   | 2.|Организационная|В Италии одной из    |В силу высокого уровня|
   |   |структура      |причин особенностей  |развития экономики в  |
   |   |предприятий    |учетной практики     |США и Великобритании  |
   |   |               |является преобладание|предприятия этих стран|
   |   |               |малых и средних      |отличаются крупными   |
   |   |               |предприятий.         |размерами и сложной   |
   |   |               |Открытых акционерных |организационной       |
   |   |               |обществ в Италии,    |структурой, что       |
   |   |               |выставляющих на      |приводит к сложности  |
   |   |               |продажу свои акции на|учетной информации    |
   |   |               |Миланской фондовой   |                      |
   |   |               |бирже, насчитывается |                      |
   |   |               |всего около двухсот. |                      |
   |   |               |Компаниями небольшого|                      |
   |   |               |размера обычно       |                      |
   |   |               |управляют            |                      |
   |   |               |собственники, поэтому|                      |
   |   |               |спрос на детальную   |                      |
   |   |               |финансового          |                      |
   |   |               |информацию весьма    |                      |
   |   |               |ограничен            |                      |
   |   |               |потребностями        |                      |
   |   |               |налоговых органов и  |                      |
   |   |               |банков               |                      |
   +———+———————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   | 3.|Законодательные|Правила ведения учета|В США стандартами     |
   |   |системы        |жестко               |являются Общепринятые |
   |   |               |регламентируются на  |принципы учета (GAAP).|
   |   |               |законодательном      |В 1973 г. был         |
   |   |               |уровне.              |сформирован Комитет по|
   |   |               |Бухгалтерский учет во|стандартам финансового|
   |   |               |Франции жестко       |учета (FASB), который |
   |   |               |контролируется       |занимается разработкой|
   |   |               |государством, а      |стандартов учета.     |
   |   |               |правила составления  |Положения о стандартах|
   |   |               |отчетности для       |финансового учета —   |
   |   |               |французских          |это основные          |
   |   |               |организаций          |документы, выпускаемые|
   |   |               |разработаны таким    |FASB, которые и       |
   |   |               |образом, чтобы       |являются основной     |
   |   |               |формировать входную  |составляющей системы  |
   |   |               |информацию для       |GAAP.                 |
   |   |               |национальной системы |В Великобритании до   |
   |   |               |счетоводства,        |1981 г. практически не|
   |   |               |посредством которой  |существовало          |
   |   |               |государство          |законодательного      |
   |   |               |контролирует         |регулирования правил  |
   |   |               |экономику.           |ведения финансовой    |
   |   |               |Исторически          |отчетности. В         |
   |   |               |сложившаяся          |настоящее время       |
   |   |               |централизованная     |стандарты учета       |
   |   |               |система управления   |существуют в форме    |
   |   |               |предприятиями        |положений о           |
   |   |               |                     |стандартной практике  |
   |   |               |                     |учета (SSAP).         |
   |   |               |                     |Организацией, которая |
   |   |               |                     |несет полную          |
   |   |               |                     |ответственность за    |
   |   |               |                     |разработку и          |
   |   |               |                     |публикацию стандартов |
   |   |               |                     |учета в               |
   |   |               |                     |Великобритании,       |
   |   |               |                     |является Совет по     |
   |   |               |                     |учетным стандартам    |
   |   |               |                     |(ASB). Учетные        |
   |   |               |                     |стандарты,            |
   |   |               |                     |разрабатываемые       |
   |   |               |                     |Советом, учитывают    |
   |   |               |                     |международные         |
   |   |               |                     |тенденции в           |
   |   |               |                     |методологии учета, а в|
   |   |               |                     |ряде случаев содержат |
   |   |               |                     |отсылку на            |
   |   |               |                     |международные         |
   |   |               |                     |стандарты по          |
   |   |               |                     |аналогичным вопросам  |
   |   |               |                     |или ссылки на прямое  |
   |   |               |                     |применение            |
   |   |               |                     |международных         |
   |   |               |                     |стандартов.           |
   L———+———————————————+—————————————————————+———————————————————————
   

В советской практике вопрос взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения не возникал, что объяснялось особенностями командно-административной системы, при которой налоговый аспект учета уходил не то чтобы на второй план, а просто терял свой смысл как источник информации о формировании доходов бюджета. Государство и так являлось собственником предприятий и, соответственно, результатов их деятельности. Система налогообложения подменялась системой распределения прибавочного продукта, исходящая из идеи всеобщей государственной собственности. В условиях всеобщей государственной собственности целью бухгалтерского учета было удовлетворение требований, предъявляемых к системе учета государством. Никакого несоответствия, тем более противоречия, между системами бухгалтерского и налогового учета быть не могло.

Современная налоговая система России, принятая в законодательном порядке в конце 1991 г., имеет признаки налогообложения рыночного типа. Однако принципы ее формирования первоначально определялись потребностями сложившегося соотношения между доходами и расходами государственного бюджета начала 90-х годов, которое, в свою очередь, определялось ценностными критериями социалистической экономики и командно-административной системы управления. Далее налоговая система формировалась в условиях стагфляции и бурных политических событий, что и определило ее целевые установки. В результате была сформирована внутренне несбалансированная инфляционно ориентированная налоговая система, не обеспечивающая стабильных условий для предпринимательской деятельности.

Во многих случаях реальное регулирование налоговых отношений производилось не законодательными актами, а инструкциями, разъяснениями и рекомендациями налогового министерства. Зачастую положения этих документов противоречили нормам законов, а в ряде случаев устанавливали иной порядок налогообложения, нежели тот, что был определен законом. Как правило, корректировки положений налоговых законов производились по результатам налоговой практики, а не исходя из экономической целесообразности. Это привело к наличию в правоприменительной практике налогового законодательства различного рода противоречий, создающих предпосылки для налогового произвола с одной стороны, а с другой - снижающих эффективность налогового контроля и налоговой системы в целом.

Начиная с 1993 г. наблюдаются активные попытки вмешательства налоговых органов не только в процесс регулирования налогового законодательства, но и в процесс регулирования бухгалтерского учета. Это, в частности, выражалось в издании разного рода инструктивных документов и официальных разъяснений. Интерпретация налоговиками правил бухгалтерского учета крайне негативно повлияла на общее состояние бухгалтерского учета. Была нарушена общая целевая установка бухгалтерского учета, неадекватно стало пониматься его предназначение. Созданная тенденция дезорганизовала процесс регулирования учета и оказала негативное воздействие на становление в России культуры бизнеса и аудиторского дела. В 1995 г. один из разработчиков Налогового кодекса Шаталов С.Д. высказывался о том, что "в России пришло время разделить два вида учета (бухгалтерский и налоговый)". Но, тем не менее, в общей части Налогового кодекса законодатель закрепил приоритет данных бухгалтерского учета над данными регистров, формируемых в иных системах учета, которые необходимы для расчета налогов <*>. К примеру, методика исчисления налогооблагаемой прибыли выглядела следующим образом (см. рис. 2):

Рис. 2. Формирование налогооблагаемой базы

до 01.01.2002

     
   ——————————¬  ———————————————¬  ——————————————¬  ——————————————¬  —————————————————¬
   |Первичные|  |   Регистры   |  |Бухгалтерская|  |Корректировки|  |Налогооблагаемая|
   |документы+—>|бухгалтерского+—>|   прибыль   +—>|             +—>|     прибыль    |
   |         |  |     учета    |  |             |  |             |  |                |
   L——————————  L———————————————  L——————T———————  L——————————————  L————————T————————
   

\ / \ /

     
                                  ——————————————¬                   —————————————————¬
                                  |Бухгалтерская|                   |    Налоговая   |
                                  |  отчетность |                   |   отчетность   |
                                  L——————————————                   L—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пункт 1 ст.54 Налогового кодекса.

Закладывая данную норму в общую часть Налогового кодекса, разработчики предполагали, не противопоставляя зарождающейся налоговый учет бухгалтерскому учету, продолжать реформирование российских правил бухгалтерского учета в направлении международных стандартов. Параллельно предполагалось разрабатывать систему налогового учета как правил трансформации данных бухгалтерского учета в данные, приспособленные для налоговых целей.

Введенная в действие с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса превзошла все ожидания специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Положения гл.25 трансформировали используемый ранее метод расчета налогооблагаемой прибыли по средствам корректировки бухгалтерской прибыли с применением специальной отчетной формы в форму самостоятельного налогового учета.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом <**>. Теперь порядок расчета налога на прибыль выглядит следующим образом (см. рис. 3).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Параграф 2 ст.313 Налогового кодекса.

Рис. 3. Формирование налогооблагаемой базы

в рамках налогового учета

     
                ———————————————¬  —————————————————¬  ——————————————¬
                |   Регистры   |  |  Бухгалтерская |  |Бухгалтерская|  
   ——————————¬  |бухгалтерского+—>|     прибыль    +—>|  отчетность |
   |Первичные+—>|     учета    |  |                |  |             |
   |документы|  L———————————————  L—————————————————  L——————————————
   

¦ ¦ ---------------¬ -----------------¬ --------------¬ ¦ +->¦ Аналитические¦ ¦Налогооблагаемая¦ ¦ Налоговая ¦ L---------- ¦ регистры ¦ ¦ прибыль ¦ ¦ отчетность ¦ ¦ налогового +->¦ +->¦ ¦ ¦ учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------------- L----------------- L------------ ————

Рис. 3. Формирование налогооблагаемой базы

на основе данных бухгалтерского учета

     
                                  —————————————————¬  ——————————————¬  
   ——————————¬  ———————————————¬  |  Бухгалтерская |  |Бухгалтерская|
   |Первичные|  |   Регистры   +—>|     прибыль    +—>|  отчетность |
   |документы|  |бухгалтерского|  L—————————————————  L——————————————
   

¦ +->¦ учета ¦ -----------------¬ --------------¬ ¦ ¦ ¦ +->¦Налогооблагаемая¦ ¦ Налоговая ¦ L---------- L--------------- ¦ прибыль +->¦ отчетность ¦ L----------------- L------------ ————

На сегодняшний день произошло законодательное оформление метода расчета налогооблагаемой прибыли в форме отдельного вида - налогового учета. Однако полная самостоятельность налогового учета весьма спорна. Налоговым законодательством предусмотрен особый характер взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета, который можно трактовать таким образом, что прямая обязанность налогоплательщика вести налоговый учет возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учета недостаточно <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Параграф 3 ст.313 Налогового кодекса.

В своем отношении к российской концепции взаимосвязи системы бухгалтерского учета и налогообложения ученые-экономисты условно разделяются на два лагеря: первые считают, что взаимодействие этих систем следует и дальше развивать по модели, утвержденной гл.25 Налогового кодекса; вторые полагают, что налоговый учет должен основываться на правилах бухгалтерского учета. Проблема создания концепции взаимодействия системы бухгалтерского учету и налогообложения в России заключается не просто в определении вопроса о соотношении налогового и бухгалтерского учета, а в реальном значении бухгалтерского и налогового учета для целей обеспечения деятельности организации. Попытаемся определить последствия ведения существующих систем учета для предприятия.

Расхождения между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью объективны, они признаны учетными системами всех стран. Анализ факторов, вызвавших такие отклонения, является весьма важным этапом оценки финансового состояния предприятия. Существующий в настоящее время отечественный метод исчисления налогооблагаемой прибыли не позволяет оценить влияние отдельных элементов и статей расходов на величину отклонений налогооблагаемой прибыли от учетной. Отсутствие полного перечня причин, вызвавших отклонение учетной прибыли от налогооблагаемой, не позволяет установить взаимосвязь этих показателей, а значит, и не позволяет прогнозировать результаты деятельности организации с учетом воздействия налоговой составляющей.

Ведение налогового учета, "оторванного" от бухгалтерского, влечет чрезмерное усложнение системы учета на предприятиях, потере рациональности бухгалтерских процедур и увеличению административных расходов предприятия. При этом, как показывает практика, единственная функция, которую выполняет налоговый учет, - это контрольная.

Здесь важно отметить, что налоговая политика государства не может строиться исключительно на приоритете контрольной функции, несмотря на всю ее значимость, над остальными функциями, возлагаемыми на систему налогообложения.

Такое сугубо фискальное понимание сущности налогообложения привело к формированию мнения, что и целью составления бухгалтерской отчетности является подготовка данных для налоговых инспекторов. В то время как одна из основных задач бухгалтерской отчетности - достоверное отражение финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния - отошла на второй план. Подмена целей бухгалтерского учета может повлечь отказ предприятий от его ведения в соответствии с установленными стандартами (положениями).

Одной из причин уменьшения доли поступлений налога на прибыль в 2002 г. по сравнению с 2001 г. более чем на 25% явилось снижение финансовых результатов деятельности предприятий, а именно увеличение объема затрат. Ухудшение финансовых показателей было вызвано, в том числе, и отказом предприятий от соблюдения стандартов бухгалтерского учета при исчислении себестоимости продукции и переходом на порядок исчисления финансовых результатов по налоговой методике.

Формирование оптимальной модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения невозможно без дальнейшего реформирования последней. Одной из главных проблем российского налогового права является его оторванность от других норм российского права. Отсутствие серьезной юридической проработки налоговых норм приводит к тому, что современное российское налоговое законодательство является одной из самых запутанных и наиболее часто изменяющихся отраслей права. Для всестороннего рассмотрения проблемы взаимодействия двух систем будет полезным осветить основные направления совершенствования существующей системы налогообложения. На наш взгляд, дальнейшее развитие налоговой системы должно:

- обеспечивать сохранение экономической целостности государства, то есть должны быть ликвидированы противоречия между федеральным и региональным, местным налоговым законодательством;

- обеспечивать сбалансированность общегосударственных и частных интересов, что, в свою очередь, содействует развитию как частного предпринимательства, так и наращиванию национального богатства страны;

- основываться на совершенной и непротиворечивой законодательной базе;

- способствовать увеличению налоговых поступлений в государственную казну при сохранении справедливости налогообложения, путем создания правового режима, делающего использование "серых" налоговых схем невыгодным.

Возможные предложения по реформированию российской налоговой системы можно разделить на два направления.

1. Предложения по системному и кардинальному изменению состава и структуры налоговой системы ("ресурсная модель", "модель поимущественного налогообложения", "модель перемещения центра налоговой нагрузки с производства на потребление", "зарплатное налогообложение").

2. Предложения фрагментарного характера (изменения отдельных ставок, сужение или расширение налогооблагаемой базы, изменение сроков уплаты, отмена налоговых льгот).

В существующей модели налогообложения, на наш взгляд, не в полной мере были учтены следующие факторы, определяющие эффективность системы налогообложения:

- схемы избежания налогообложения связаны в основном с прогрессивностью налоговой шкалы и с налогообложением капитала по различным ставкам. Снижение уровня предельных налоговых ставок уменьшило бы привлекательность уклонения от налогов. Ослабление (или устранение) различных режимов налогообложения доходов снижает вероятность крупных судебных налоговых разбирательств. Тем самым создается более благоприятный инвестиционный климат и, следовательно, стремление к легализации доходов;

- формирование налоговой системы из "хороших" налогов, то есть тех, о которых заранее известно, кто в конечном счете их уплатит (четко определен носитель, а не плательщик налога);

- налоговые преобразования должны быть понятны рядовому налогоплательщику.

- предупредительность налоговых реформ. Нередко налогоплательщики узнают об изменениях в налоговом законодательстве в течение финансового года, когда уже размещены капиталы и заключены финансовые и торговые контракты. Потери от таких налоговых преобразований отражаются не только на налогоплательщиках, но и на объемах налоговых поступлений в бюджет, ведь потери корпорационного капитала - это потери бюджета;

- реформирование системы налогообложения не должно быть ориентировано на единовременное разрешение всех проблем, накопившихся в финансовом секторе. Если включить в налоговую систему высокие фискальные требования и параллельно поставить задачу всеобъемлющего стимулирования хозяйственной деятельности, роста индивидуальных доходов, препятствования уклонения от налогообложения, создания налоговых оазисов, широкого протекционизма отечественным товаропроизводителям, выравнивания доходов граждан и территорий и многие другие задачи, то такая система не справится ни с одной из них.

Для того чтобы создать оптимальную модель сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения в России, последняя должна соответствовать требованиям, которые предъявляются к любой современной модели налоговой системы. Ее основными показателями должны стать:

- чувствительность к платежеспособному спросу предприятий на рынках факторов производства, чувствительность к конъюнктуре рынка выпускаемой продукции;

- способность обеспечить необходимые темпы роста объемов производства и обновления (расширение ассортимента) выпускаемой продукции;

- простота и доступность для восприятия налогоплательщиком;

- единство составляющих и согласованность ее элементов;

- нейтральность ко всем налогоплательщикам;

- стабильность (виды налогов, налоговые ставки, порядок налоговых отчислений должны длительное время оставаться неизменными);

- совместимость с моделями налоговых систем других государств;

- способность стимулировать приток иностранного капитала в экономику страны, а также способность обеспечивать перелив капитала внутри страны из менее в более приоритетные отрасли;

- четкость в распределении прав и обязанностей между государственными органами, осуществляющими налоговое и бухгалтерское администрирование.

Рассмотрев в динамике проблему взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения и оценив международный опыт в построении моделей их сосуществования, авторы пришли к выводу, что национальная концепция развития системы бухгалтерского и налогового учета должна строиться исходя из следующих ключевых принципов.

1. Единства систем бухгалтерского учета и налогообложения. Это не означает, что система бухгалтерского учета должна быть подчинена интересам налоговой политики. Наоборот, с целью создания системы учета, отвечающей рыночной экономике, и формирования соответствующего интереса со стороны широкого круга пользователей отчетности государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения.

2. Сохранения традиционной независимости нормативно-методической базы бухгалтерского учета от налогового законодательства.

3. Методика расчетов налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот. Приоритет рекомендаций налоговых органов над требованиями Минфина по организации и ведению учета и отчетности недопустим.

4. Системности накопления и обработки данных учета. Построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. В ее основе должна быть схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостность учета, а с другой - приводила к системному формированию информации, нужной для налогообложения. Это позволит реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности - обеспечить все группы заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.

Существующая же система налогового учета не позволяет оценить влияние отдельных элементов и статей доходов/расходов на величину отклонения налогооблагаемой прибыли от учетной. Отсутствие возможности установить взаимосвязь налоговой и бухгалтерской прибыли не позволяет инвесторам оценить влияние налоговой составляющей на финансовый результат деятельности организации. Более того, без знания факторов, которые влияют на величину налоговой базы, определяя ее отклонение от финансового результата организаций, невозможно проанализировать действующую систему налогообложения и определять те изменения, внесения которых она требует для дальнейшего совершенствования.

6. Гармонизации системы бухгалтерского учета и налогообложения. Оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование взаимоотношений между ними во многом определяется сопоставимостью и однородностью понятийного аппарата вышеуказанных систем. Гармонизация применяемых системами терминов и определений приведет к согласованию объектов учета и налогообложения и, как следствие, к ликвидации противоречий, возникающих между бухгалтерским учетом и налогообложением. При разработке общих понятий следует также учитывать правовое толкование соответствующих понятий, содержащихся в нормах гражданского права.

7. Правового взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения. Нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского учета и наоборот.

8. Экономической сбалансированности интересов налогоплательщика и государства. Превалирование контрольной функции налогообложения над остальными функциями налоговой системы недопустимо, так как ведет к игнорированию государством интересов хозяйствующих субъектов.

9. Прозрачности системы учета. Налоговый учет в современном его виде привел к усложнению систем учета на предприятиях. Существующая налоговая методика исчисления результатов деятельности организации приводит к усложнению процедуры расчета налоговых обязательств. Появление дополнительных учетных процедур требует от налогоплательщиков увеличения штата работников и расходов на оплату труда.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть необходимость реформирования существующей системы налогового учета для достижения ее сопоставимости и преемственности с нормами бухгалтерского учета.

В.Д.Новодворский

Д. э. н.,

профессор

г. Москва

Д.Р.Гараев

Экономист

г. Москва

Подписано в печать

04.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——