"Учет.Налоги.Право", N 32, 2003

ВЕКСЕЛЯ И "УПРОЩЕНКА"

Использование векселей при упрощенной системе налогообложения влечет за собой особые налоговые последствия. При расчетах векселем дата получения дохода от реализации товаров зависит от того, что это за вексель: третьего лица или выписанный самим покупателем. При выбытии же векселя нужно учесть, что доход от реализации векселя уменьшить на расходы в виде стоимости этого векселя скорее всего не удастся.

Так уж сложилось, что в упрощенной системе налогообложения при учете векселей возникают одни лишь вопросы. Ответы на них не дает ни гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса, ни Методические рекомендации по применению этой главы, утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706. Разберемся с основными из этих вопросов.

Вексель появляется...

Первый вопрос возникает на момент получения векселя за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Доходы от реализации в упрощенной системе налогообложения определяются по правилам гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а именно в соответствии со ст.ст.249 и 250 Кодекса (ст.346.15 НК РФ). Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав (ст.249 НК РФ).

Сначала разберемся с получением векселя самого покупателя (то есть не векселя третьего лица). Такой вексель, полученный за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), не является оплатой, а служит всего лишь обеспечением дебиторской задолженности. То есть дебиторская задолженность фактически не погашена, следовательно, и выручка не получена. Ведь датой признания дохода считается день поступления средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика или получения иного имущества, работ, услуг, имущественных прав (п.1 ст.346.17 НК РФ).

Пример 1. Организация, работающая на упрощенной системе налогообложения, реализовала продукцию на 10 000 руб. с отсрочкой платежа. В качестве обеспечения дебиторской задолженности получен простой беспроцентный вексель покупателя.

Рассмотрим два возможных варианта формирования стоимости векселя:

а) сумма векселя составляет 10 000 руб., то есть равна договорной стоимости отгруженной продукции;

б) сумма векселя составляет 12 000 руб., то есть превышает стоимость отгруженной продукции на 2000 руб.

В обоих случаях при принятии векселя его стоимость не должна отражаться в качестве выручки в графах 4 "Доходы - всего" и 5 "в т. ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога" Книги учета доходов и расходов.

При погашении векселя полученная по нему сумма будет показана в графах 4, 5 Книги учета доходов и расходов.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация на "упрощенке" получает вексель третьего лица.

Пример 2. Сохраним условия примера 1. Только предположим, что за реализованную продукцию получен простой беспроцентный вексель третьего лица. При этом также возможны обе ситуации, описанные в предыдущем примере.

И в той и в другой ситуации в графах 4, 5 Книги учета доходов и расходов уже в момент получения векселя должна отразиться только сумма в 10 000 руб., равная договорной стоимости реализованной продукции.

...и выбывает

Второй вопрос - будет ли при выбытии (реализации) векселя применяться такой же порядок налогообложения, что и для налога на прибыль (для организаций, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов).

Итак, при определении объекта налогообложения учитываются "доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249" Кодекса (ст.346.15 НК РФ). Таким образом, в целях применения упрощенной системы налогообложения различаются понятия "товар" и "имущество".

Но для определения доходов при получении векселя это различие роли не играет. Значение это будет иметь уже при выбытии векселя. В двух словах, почему данная разница не важна при получении векселя. В ст.249 НК РФ термин "имущество" не используется. В ней говорится лишь о доходе (выручке) от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и имущественных прав. То есть то, что в упрощенной системе налогообложения названо "имуществом", в гл.25 НК РФ именуется ранее приобретенным товаром. Ценные бумаги являются товаром (п.2 ст.38 НК РФ). Поэтому доход (выручка) от их реализации входит в состав доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения.

Теперь о расходах. В упрощенной системе налогообложения предусмотрен закрытый перечень расходов (п.1 ст.346.16 НК РФ). И в нем нет такого вида расхода, как покупная (остаточная) стоимость выбывающего имущества, в том числе ценных бумаг. Соответственно при их реализации налоговой базой будет не финансовый результат, а вся поступившая продавцу сумма от реализации векселя (в случае оплаты полученным векселем товаров (работ, услуг) эта сумма будет равна их договорной стоимости).

Конечно, считая вексель товаром, можно было бы попытаться списать его стоимость на расходы как приобретенный товар. Но, минуточку, ст.346.16 разрешает списывать только "расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации" (пп.23 п.1). Следовательно, если вексель приобретен не для дальнейшей реализации (то есть в том числе не по отдельному договору), стоимость его приобретения не подлежит вычету из доходов после реализации.

Пример 3. Сохраним условия второго примера (случай "б"). Предположим, что полученным векселем третьего лица номинальной стоимостью 12 000 руб. организация рассчиталась за продукцию договорной стоимостью 12 000 руб.

В графах 4 и 5 Книги учета доходов и расходов организация должна будет показать доход в размере 12 000 руб. Сумма, затраченная на приобретение векселя (10 000 руб.), будет показана в графе 6 "Расходы - всего", но не будет показана в графе 7 "в т. ч. расходы, учитываемые при расчете единого налога".

Та же самая проблема возникнет и при погашении векселя третьего лица, полученного в оплату реализованных товаров (работ, услуг). С той лишь разницей, что можно попробовать не включать полученные от погашения средства в состав доходов, апеллируя к тому, что погашение ценной бумаги не есть ее реализация <*>. Но этот вариант представляется неизбежно конфликтным в отношениях с налоговыми органами и достаточно сложным для доказательства в арбитражном суде.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом см. в "УНП" N 24, 2003, с. 10 "Когда происходит реализация векселя".

Так что дело не в двойном, как часто говорят, налогообложении стоимости векселей - в первый раз при получении их в качестве оплаты, во второй - при выбытии в качестве средства платежа или в результате погашения. То же самое имеет место и при обычной системе налогообложения и возражений ни у кого не вызывает, поскольку в первый раз, по сути, облагается выручка от реализации товаров (работ, услуг), а во второй раз - доход от выбытия векселя. Проблема заключается в невозможности учесть стоимость приобретения векселей при их "втором" налогообложении.

А.М.Рабинович

Директор по бухгалтерскому

консалтингу,

канд. ист. наук

ЗАО "БДО ЮниконРуф"

Подписано в печать

01.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——